新会计准则与涉税处理技巧

1、 中国税网纳税筹划顾问中国税网纳税筹划顾问 中国阳光财税网首席顾问中国阳光财税网首席顾问 中经阳光税收筹划事务所中经阳光税收筹划事务所 中国税收政策解析主编中国税收政策解析主编 蔡蔡 昌昌 博士博士/ /教授教授新会计准则新会计准则涉税处理技巧涉税处理技巧 主 要 议 题 新会计准则与政策空间 新会计准则与税务处理 新会计准则下的税收筹划新会计准则新会计准则 涉税处理技巧 第 1 讲 新会计准则变革 与政策空间分析 2006 2006年年2 2月月1515日，财政部发布了新的和修订的日，财政部发布了新的和修订的会计准则，新准则体现了与国际财务报告准则会计准则，新准则体现了与国际财务报告准则的趋

2、同，标志着一个新时代的开始！的趋同，标志着一个新时代的开始！ 超过超过14001400家的上市公司将首当其冲地受到影家的上市公司将首当其冲地受到影响！响！ 银行、证券、保险和基金等金融企业财务报银行、证券、保险和基金等金融企业财务报告将遭遇近十年以来最大程度的调整！告将遭遇近十年以来最大程度的调整！ 20072007年在上市公司施行，鼓励其他企业执行，年在上市公司施行，鼓励其他企业执行，力争在力争在20082008年底之前全面执行新的会计准则。年底之前全面执行新的会计准则。执行会计准则的企业不再执行现行会计准则、执行会计准则的企业不再执行现行会计准则、企业会计制度企业会计制度和和金融企业会计制

3、度金融企业会计制度。 新准则需要新思维！新准则需要新思维！ 新准则需要新方法！新准则需要新方法！企业会计准则变革确认与计量准则（确认与计量准则（1717） 第第1 1号号存货存货 第第2 2号号长期股权投资长期股权投资 第第3 3号号投资性房地产投资性房地产 第第4 4号号固定资产固定资产 第第6 6号号无形资产无形资产 第第7 7号号非货币性资产交换非货币性资产交换 第第8 8号号资产减值资产减值 第第9 9号号职工薪酬职工薪酬 第第1010号号企业年金基金企业年金基金 第第1111号号股份支付股份支付 第第1212号号债务重组债务重组 第第1313号号或有事项或有事项 第第1414号号收入

4、收入 第第1515号号建造合同建造合同 第第1616号号政府补助政府补助 第第1717号号借款费用借款费用 第第1818号号所得税所得税企业会计准则体系特殊行业或业务准则（特殊行业或业务准则（1010） 第第1919号号外币折算外币折算 第第2020号号企业合并企业合并 第第2121号号租赁租赁 第第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量 第第2323号号金融资产转移金融资产转移 第第2424号号套期保值套期保值 第第2525号号原保险合同原保险合同 第第2626号号再保险合同再保险合同 第第5 5号号生物资产生物资产 第第2727号号石油天然气开采石油天然气开采报告和披露准则（报告

5、和披露准则（1010） 第第2828号号会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正 第第2929号号资产负债表日后事项资产负债表日后事项 第第3030号号财务报表列报财务报表列报 第第3131号号现金流量表现金流量表 第第3232号号中期财务报告中期财务报告 第第3333号号合并财务报表合并财务报表 第第3434号号每股收益每股收益 第第3535号号分部报告分部报告 第第3636号号关联方披露关联方披露 第第3737号号金融工具列报金融工具列报 第第3838号号首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则企业会计准则体系新会计准则基本特征新会计准则基本特征 1.1.体现会计国

6、际趋同的要求：国际财务报告准则体现会计国际趋同的要求：国际财务报告准则 2.2.引入公允价值计量引入公允价值计量 3.3.规范企业合并、合并财务报表等重要会计事项规范企业合并、合并财务报表等重要会计事项 4.4.提出很多新的概念：金融工具、投资性房地产提出很多新的概念：金融工具、投资性房地产 5.5.增加重要的特殊行业准则：金融业务、保险业增加重要的特殊行业准则：金融业务、保险业务务 6.6.在披露方面的改进：提供更相关的信息在披露方面的改进：提供更相关的信息企业会计准则的特征 会计是税收的基础，新会计准则的变化也必然对税收会计是税收的基础，新会计准则的变化也必然对税收有所反映和影响：有所反映

7、和影响： 1 1、会计政策选择的税收倾向、会计政策选择的税收倾向 条件限制下的多种政策条件限制下的多种政策 2 2、计量基础的多样化、计量基础的多样化 成本模式、公允价值模式成本模式、公允价值模式 生物资产、投资性房地产生物资产、投资性房地产 3 3、收益计量的变化、收益计量的变化 债务重组、非货币性交换债务重组、非货币性交换 4 4、所得税的会计处理、所得税的会计处理 彻底改变，国际趋同彻底改变，国际趋同 5 5、新业务的税收筹划、新业务的税收筹划 企业年金、股份支付、金融工具企业年金、股份支付、金融工具新会计准则对税收的影响 第 2 讲 企业会计准则 与税务处理 适用范围：适用范围：所有企

8、业所有企业 最新发展：最新发展： 1 1、会计要素的重新定义、会计要素的重新定义 资产资产= =负债负债 + + 所有者权益所有者权益 收入收入- - 费用费用 = = 利润利润 2 2、会计计量的多元化、会计计量的多元化 历史成本历史成本 重置成本重置成本 可变现净值可变现净值 现现 值值 公允价值公允价值 3 3、增加、增加“实质重于形式实质重于形式” 4 4、修改财务报告的要求、修改财务报告的要求 删除删除“财务情况说明书财务情况说明书” 强化强化“附注附注”的信息披露功能的信息披露功能企业会计准则基本准则新准则需要新思维！新准则需要新思维！ 新准则需要新方法！新准则需要新方法！ 一、新

9、准则的主要变化一、新准则的主要变化 1 1、存货发出计价方法、存货发出计价方法 原准则：原准则：允许采用包括后进先出法、移动平均法等在内的允许采用包括后进先出法、移动平均法等在内的多种方法。企业存在方法转换，操纵会计利润的空间。多种方法。企业存在方法转换，操纵会计利润的空间。如果如果是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收。低税收。 新准则：新准则：取消了后进先出法，与税法基本保持一致。取消了后进先出法，与税法基本保持一致。 2 2、将借款费用资本化的范围扩大到存货项目、将借款费用资本化的范围扩大到存货项目 由于借款费用资本

10、化的范围将扩大到某些存货项目，如需由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。 3 3、不计入存货成本的费用、不计入存货成本的费用 非正常损耗的直接材料、直接人工、制造费用等。非正常损耗的直接材料、直接人工、制造费用等。 仓储费用；不能归属于使仓储费用；不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他存货达到目前场所和状态的其他支出。支出。会计准则第会计准则第1 1号号存货存货 二、存货的税务处理二、存货的税务处理 对购入存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货对购入存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货以

11、及接受捐赠存货等业务，会计处理和税务处理基本一致。以及接受捐赠存货等业务，会计处理和税务处理基本一致。 （1 1）中华人民共和国消费税暂行条例中华人民共和国消费税暂行条例及其实施细则，及其实施细则，以及以及国家税务总局关于消费税若干具体问题的规定国家税务总局关于消费税若干具体问题的规定（国（国税发税发1993156 1993156 号）规定，纳税人用于换取生产资料和消费号）规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价值作为计税依据计算消费税人同类应税消费品的最高销售价值作

12、为计税依据计算消费税。这一税务规定是防止纳税人利用存货价格的确认规避税税。这一税务规定是防止纳税人利用存货价格的确认规避税收，所以实行从高计税。收，所以实行从高计税。 （2 2）中华人民共和国增值税暂行条例中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则规及其实施细则规定，纳税人将货物用于抵偿债务或换取货物，应作为货物销定，纳税人将货物用于抵偿债务或换取货物，应作为货物销售计税。售计税。 会计准则第1号存货 二、存货的税务处理二、存货的税务处理 （3 3）国税发）国税发20001182000118号文件规定：企业以部分号文件规定：企业以部分非货币性资产（包括存货）对外投资，应在投资交非货币性资产（包括

13、存货）对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资业务进行所得税处理。性资产和投资业务进行所得税处理。 （4 4）国家税务总局）国家税务总局2000620006号令规定，债务人以号令规定，债务人以非货币性资产清偿债务，应当分解为按公允价值转非货币性资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非货币性资产，再以与非现金资产公允价值相当让非货币性资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。 （5 5）存货跌价准备不得税前扣除。）存货跌价准备不得税前扣除

14、。 会计准则第1号存货 康佳集团存货案例康佳集团存货案例 19951995年年-2000-2000年，康佳集团存货变动状况年，康佳集团存货变动状况 年度年度 存存 货货 收收 入入 1995 1112 171 774 3610 216 9631995 1112 171 774 3610 216 963 1996 1505 292 774 5006 320 166 1996 1505 292 774 5006 320 166 1997 2630 277 660 6343 372 251 1997 2630 277 660 6343 372 251 1998 3312 091 824 8573 8

15、86 611 1998 3312 091 824 8573 886 611 1999 4727 092 420 10127 098 593 1999 4727 092 420 10127 098 593 2000 4977 543 480 9012 732 938 2000 4977 543 480 9012 732 938 2001 2825 543 480 6748 122 042 2001 2825 543 480 6748 122 042 资料：公司财务报告资料：公司财务报告 案例分析与评论存货 康佳集团存货分析康佳集团存货分析 19951995年度：销售收入增长，消化存货；年度：销售

16、收入增长，消化存货； 1996-19971996-1997年：公司加大存货投资力度，结果造成存货增长年：公司加大存货投资力度，结果造成存货增长率超过销售收入增长率；率超过销售收入增长率； 由于存货经营惯性，存货政策调整严重滞后，由于存货经营惯性，存货政策调整严重滞后，19991999年，销售年，销售收入同比增幅大大滑坡，存货增长速度仍为收入同比增幅大大滑坡，存货增长速度仍为40%40%。 20002000年公司意识到问题的严重性，此时销售收入已为负增长，年公司意识到问题的严重性，此时销售收入已为负增长，但存货仍在积累。但存货仍在积累。 20012001年公司清理存货，造成严重亏损。年公司清理存

17、货，造成严重亏损。分析：分析：1 1、存货链接产与销：存货变化揭示产销矛盾、存货链接产与销：存货变化揭示产销矛盾 2 2、存货周转率、存货周转率 2 2、存货跌价或处置的经济影响、存货跌价或处置的经济影响 案例分析与评论存货 一、新准则的变化一、新准则的变化 1 1、投资成本、投资成本 原准则：原准则：投资成本包括所支付的全部价款，包括税金、投资成本包括所支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但实际支付价款中包含的已宣告发放但手续费等相关费用，但实际支付价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，应尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，应作为应收

18、项目单独核算。作为应收项目单独核算。 新准则：新准则：合并资成本分情况确认合并资成本分情况确认 （1 1）在同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让）在同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让费现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日费现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资的初始成本与支付现金、转投资的初始成本。长期股权投资的初始成本与支付现金、转让费现金资产或承担债务账面价值之间的差额，应当调整资让费现金资产或承担债务账面价值之间的

19、差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 （2 2）非同一控制下的企业合并，按照）非同一控制下的企业合并，按照企业合并准则企业合并准则确确认投资成本。认投资成本。会计准则第2号长期股权投资 一、新准则的变化一、新准则的变化 1 1、投资成本、投资成本 其他非合并方式取得的投资，投资成本应该分情况确认：其他非合并方式取得的投资，投资成本应该分情况确认： （1 1）交易性证券的投资成本按取得交易性证券资产的公允）交易性证券的投资成本按取得交易性证券资产的公允价值计量，相关交易成本计入当期损益。价值计量，相关交易成本计入当期损益。 （2 2

20、）可出售证券及持有至到期投资，投资成本按取得投资）可出售证券及持有至到期投资，投资成本按取得投资的公允价值计量，相关交易成本计入投资成本中，包括税金、的公允价值计量，相关交易成本计入投资成本中，包括税金、手续费等相关费用，以及已宣告发放但尚未领取的现金股利，手续费等相关费用，以及已宣告发放但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息全部计入投资成本。或已到付息期但尚未领取的利息全部计入投资成本。 （3 3）以放弃非现金资产而取得的长期投资，以换出资产的）以放弃非现金资产而取得的长期投资，以换出资产的公允价值作为长期投资的取得成本。公允价值作为长期投资的取得成本。会计准则第2号长期股权投资

21、 一、新准则的变化一、新准则的变化 2 2、长期投资减值、长期投资减值 如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资因导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资减值准备。但资产减值不允许以后期间转回。减值准备。但资产减值不允许以后期间转回。 3 3、合并商誉、合并商誉 在非同一控制下，取得的子公司采用成本法和算时，购在非同一控制下，取得的子公司采用成本法和算时，购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辩认资产、负债买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额

22、，确认为商誉。公允价值净额的差额，确认为商誉。 购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辩认资产、购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额，计入当期损益。负债公允价值净额的差额，计入当期损益。 商誉的后续确认：商誉不进行摊销。在期末进行减值测商誉的后续确认：商誉不进行摊销。在期末进行减值测试，减值额计入当期损益。试，减值额计入当期损益。 4 4、对有控制权的子公司采用成本法、对有控制权的子公司采用成本法会计准则第2号长期股权投资 二、长期股权投资的税务处理二、长期股权投资的税务处理 1 1成本法与权益法不能随意选择，税法不承认权益法，仅成本法与权益法不能随意选择

23、，税法不承认权益法，仅按成本法处理税收。按成本法处理税收。 2 2投资成本投资成本 国税发国税发200345200345号规定：纳税人为对外投资而发生的借号规定：纳税人为对外投资而发生的借款费用，可直接税前扣除，不需要资本化计入投资的成本。款费用，可直接税前扣除，不需要资本化计入投资的成本。 对于债转股业务，税法规定长期股权投资按应收债权的公对于债转股业务，税法规定长期股权投资按应收债权的公允价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。允价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。 若涉及补价：收到补价的，按应收债权的公允价值减去补若涉及补价：收到补价的，按应收债权的公允价值减去补价，加上应支

24、付的相关税费，作为初始投资成本；支付补价价，加上应支付的相关税费，作为初始投资成本；支付补价的，按应收债权的公允价值加上支付的补价和应支付的相关的，按应收债权的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。税费，作为初始投资成本。 以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的公允以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。会计准则第2号长期股权投资 二、长期股权投资的税务处理二、长期股权投资的税务处理 3 3投资收益投资收益 国税发国税发20001182000118号、国税函号、国税函

25、2004 3902004 390号文件规定：号文件规定： （1 1）投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余）投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。 （2 2）投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何）投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用，应全部视为被投资企业对投资方企

26、业的分配支付额。费用，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。 （3 3）企业因收回，转让或清算处置股权投资而发生的股权）企业因收回，转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。会计准则第2号长期股权投资 二、长期股权投资的税务处理二、长期股权投资的税务处理 若被投资企业对投资方的分配支付额，超过被投资企业若被

27、投资企业对投资方的分配支付额，超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而且高于投资方的投资的累计未分配利润和累计盈余公积金而且高于投资方的投资成本的，超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让成本的，超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应税所得，依法缴纳企业所得税。所得，应并入企业的应税所得，依法缴纳企业所得税。 （4 4）被投资企业分配给投资方企业作为股息的非货币性资）被投资企业分配给投资方企业作为股息的非货币性资产应按照公允价值计交所得税，若被投资企业分配给投资方产应按照公允价值计交所得税，若被投资企业分配给投资方企业是股票（股票股利），则按股票票面价值确

28、定投资所得。企业是股票（股票股利），则按股票票面价值确定投资所得。 （5 5）税法不承认会计制度确认的商誉，商誉摊销要作纳税）税法不承认会计制度确认的商誉，商誉摊销要作纳税调整。调整。 （6 6）被投资单位因接捐赠等增加资本公积的，按税法规定）被投资单位因接捐赠等增加资本公积的，按税法规定投资企业不作税务处理。投资企业不作税务处理。 （7 7）长期投资减值准备不得税前列支。）长期投资减值准备不得税前列支。会计准则第2号长期股权投资 （8 8）长期股权投资的永久或实质性损害，扣除变价收入、）长期股权投资的永久或实质性损害，扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失，并可收回金

29、额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失，并及时申报扣除。及时申报扣除。 （9 9）在投资企业与被投资企业之间存在税率差的情况下，）在投资企业与被投资企业之间存在税率差的情况下，投资企业分回的投资收益的需要补缴税款。投资企业分回的投资收益的需要补缴税款。 （1010）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算确认性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。资产转让所得或

30、损失。 （1111）若投资转让所得数额较大，在一个纳税年度确认实）若投资转让所得数额较大，在一个纳税年度确认实现交纳企业所得税确有困难，报经税务机关批准，可作为递现交纳企业所得税确有困难，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5 5个纳税年度内平个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。均摊转到各年度的应纳税所得中。会计准则第2号长期股权投资波导投资亏损案例：企业战略的价值波导投资亏损案例：企业战略的价值 波导股份的销售网络由其下控的控股子公司提供，由于波导股份的销售网络由其下控的控股子公司提供，由于结算价格未能随市场的变化而及

31、时调整，导致销售公司结算价格未能随市场的变化而及时调整，导致销售公司20012001年出现巨额亏损。准则第年出现巨额亏损。准则第1111条规定：长期股权投资的账面价条规定：长期股权投资的账面价值减记至零为限，投资企业承担额外负担的除外。值减记至零为限，投资企业承担额外负担的除外。 公司认为：在资金、货款结算、财务及管理等方面均对公司认为：在资金、货款结算、财务及管理等方面均对销售子公司有控制权，且集团在整个组织架构上需要维持子销售子公司有控制权，且集团在整个组织架构上需要维持子公司的持续经营能力，因此在财务上应该全部承担该子公司公司的持续经营能力，因此在财务上应该全部承担该子公司的超额亏损是适

32、当的，全额计入投资收益的借方。的超额亏损是适当的，全额计入投资收益的借方。 审计报告：解释性说明：真实表达了该事项的经济实质，审计报告：解释性说明：真实表达了该事项的经济实质，所以是恰当的。所以是恰当的。 资料来源：公司财务报告资料来源：公司财务报告案例分析与评论投资 上市公司股权转让案例上市公司股权转让案例 投资损失的认定投资损失的认定 甲公司甲公司 投资公司投资公司 金融证券公司金融证券公司案例分析与评论投资甲公司投资公司 一、投资性房地产的会计处理一、投资性房地产的会计处理 1 1投资性房地产投资性房地产 为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。为赚取租金或资本增值，或两者兼有而

33、持有的房地产。它是社会经济的发展和投资观念转变的产物，是一项投资，它是社会经济的发展和投资观念转变的产物，是一项投资，而不是传统意义上的固定资产。而不是传统意义上的固定资产。 对于投资性房地产的确认，要求能够单独计量和出售，对于投资性房地产的确认，要求能够单独计量和出售，否则，就不能界定为投资性房地产。否则，就不能界定为投资性房地产。 2 2成本计量成本计量 企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量。初始计量。 在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对

34、投资性房地产采用公允价值模式进行取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：会计准则第3号投资性房地产 （1 1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； （2 2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。值做出合理的估计。 采用公允价值模式计量的，不对投资性房

35、地产计提折旧或采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。入当期损益。 但已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允但已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。价值模式转为成本模式。 3 3、处置：、处置：当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该

36、项计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。投资性房地产。 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。金额计入当期损益。会计准则第3号投资性房地产 二、投资性房地产的税务处理二、投资性房地产的税务处理 1 1、形成过程：投资性房地产的建造、形成过程：投资性房地产的建造-建筑业营建筑业营业税业税 2 2、交易环节：房地产转让营业税、交易环节：房地产转让营业税 3 3、处置环节：所得税、营业税、处置环

37、节：所得税、营业税 在税务处理上，投资性房地产的处理与一般的在税务处理上，投资性房地产的处理与一般的房地产处理没有差别。房地产处理没有差别。会计准则第3号投资性房地产 最新房地产三方操作模式最新房地产三方操作模式 开发商开发商 商家商家 投资者（购买者）投资者（购买者） 会计处理会计处理 税收筹划税收筹划案例分析与评析投资性房地产 一、固定资产的会计处理一、固定资产的会计处理 1 1重新定义了预计净残值重新定义了预计净残值 确定预计净残值时，其金额为折现值。确定预计净残值时，其金额为折现值。 在企业准备出在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净售固定资产时，应复核其预计净

38、残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。 2 2特殊行业弃置费的会计处理特殊行业弃置费的会计处理 固定资产预计的弃置费用较高，应将其折现构成固定资固定资产预计的弃置费用较高，应将其折现构成固定资产初始成本，并确认为一项负债。产初始成本，并确认为一项负债。 3 3后续支出的确认原则后续支出的确认原则 固定资产发生后续支出，其确认原则同初始确认原则：固定资产发生后续支出，其确认原则同初始确认原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。的成本能够可

39、靠地计量。 4 4固定资产减值不允许转回固定资产减值不允许转回会计准则第4号固定资产 二、固定资产的税务处理二、固定资产的税务处理 1 1固定资产的入账价值固定资产的入账价值 （1 1）自建的固定资产：在竣工使用时按实际发生的成本计价。）自建的固定资产：在竣工使用时按实际发生的成本计价。 （2 2）投资者投入的固定资产：应当按该资产的折旧程度，以合同、协）投资者投入的固定资产：应当按该资产的折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。 （3 3）融资租入的固定资产）融资租入的固定资产 按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、

40、安装按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。 （4 4）接受捐赠的固定资产）接受捐赠的固定资产 税法规定，不论新旧，一律按发票所列金额加上由企业负担的运输税法规定，不论新旧，一律按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。确定。 国税发国税发200345200345号文件规定：企业接受捐赠的非货币性资产，须按号文件规定：企业接受捐赠的非货币性资

41、产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。法计算缴纳企业所得税。 （5 5）盘盈的固定资产：按同类固定资产的重置完全价值计价。）盘盈的固定资产：按同类固定资产的重置完全价值计价。会计准则第4号固定资产 二、固定资产的税务处理二、固定资产的税务处理 （6 6）收到债务人清偿债务的固定资产）收到债务人清偿债务的固定资产 企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入固定资产的，按换入固定资产的公允价值加上应支

42、付以应收债权换入固定资产的，按换入固定资产的公允价值加上应支付的相关税费作为计税成本。的相关税费作为计税成本。 债务人放弃固定资产应视同销售处理，按照所放弃固定资产的公允债务人放弃固定资产应视同销售处理，按照所放弃固定资产的公允价值减去固定资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资价值减去固定资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。产转让所得。 （7 7）非货币性交易换入的固定资产）非货币性交易换入的固定资产 以非货币性交易换入的固定资产，按换出资产的公允价值加上应支付以非货币性交易换入的固定资产，按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的计税成本。

43、涉及补价的，要相应加的相关税费，作为换入固定资产的计税成本。涉及补价的，要相应加减补价。非货币性交易的双方，均需做视同销售处理，按照换出资产减补价。非货币性交易的双方，均需做视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费，确认资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费，确认资产转让所得，缴纳所得税。转让所得，缴纳所得税。会计准则第4号固定资产 2 2、折旧、折旧 （1 1）计提折旧范围：会计与税法规定基本相同。）计提折旧范围：会计与税法规定基本相同。 国税发国税发200345200345号文件规定：企业接受捐赠的固定资产，号文件规定：企业接受捐赠的固定

44、资产，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定扣除固定资在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定扣除固定资产折旧。产折旧。 财税财税199679 199679 号文件规定，企业纳税年度内应提未提的折号文件规定，企业纳税年度内应提未提的折旧，在年度终了后纳税申报期以后发现的，不得再补扣。旧，在年度终了后纳税申报期以后发现的，不得再补扣。 企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在测试仪器，单台价值在1010万元以下的，已一次或分次摊入管万元以下的，已一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。理费用的，不得扣除

45、折旧费用。 （2 2）折旧年限）折旧年限 国税发国税发200084200084号文件规定：固定资产最低折旧年限：号文件规定：固定资产最低折旧年限： 房屋、建筑物为房屋、建筑物为2020年；火车、轮船、机器、机械和其他生年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为产设备为1010年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为与生产经营有关的器具、工具、家具等为5 5年。年。会计准则第4号固定资产 国税发国税发2003113 2003113 号文件规定，下列资产折旧或摊销年号文件规定，下列资产折旧或摊销年限最短为限最短为2 2

46、年：证券公司电子类设备；外购的达到固定资产年：证券公司电子类设备；外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件；集成电路生产企业的生产性标准或构成无形资产的软件；集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为设备最短折旧年限为3 3年。年。 （3 3）折旧方法）折旧方法 国税发国税发200084200084号规定：企业所得税中固定资产折旧费号规定：企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状

47、态的机器设备，确需缩强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。会计准则第4号固定资产 国税发国税发2003113 2003113 号文件规定，固定资产加速折旧方法不号文件规定，固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，对符合上述加速折旧条件的固定允许采用缩短折旧年限法，对符合上述加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法。资产，应采用余额递减法或年数总和法。 允许实行加速折旧

48、的企业或固定资产有：允许实行加速折旧的企业或固定资产有： （1 1）对在国）对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产工业企业、生产“母机母机”的机械企业、飞机制造企业、化工的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备；（生产企业、医药生产企业的机器设备；（2 2）对促进科技进）对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；（3

49、 3）证券公司电子类设备；（）证券公司电子类设备；（4 4）集成电路生产企业的生产）集成电路生产企业的生产性设备；（性设备；（5 5）外购的达到固定资产标准或构成无形资产的）外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。软件。 会计准则第4号固定资产 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则和和企业所得税税前扣除办法企业所得税税前扣除办法规定，固定资产在计算折旧规定，固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的原价的5%5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整以内，由企业

50、自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。残值比例的，应报主管税务机关备案。 国家税务总局关于明确企业调整固定资产残值比例执国家税务总局关于明确企业调整固定资产残值比例执行时间的通知行时间的通知（国税函（国税函20058832005883号）规定：从国税发号）规定：从国税发200370200370号文下发之日起，企业新购置的固定资产在计算号文下发之日起，企业新购置的固定资产在计算可扣除的固定资产折旧额时，固定资产残值比例统一确定可扣除的固定资产折旧额时，固定资产残值比例统一确定为为5%.5%.在上述文件下发之日前购置的固定资产，企业已按在上述文件下发之日前购置的固定资产，

51、企业已按不高于不高于5%5%的比例自行确定的残值比例，不再进行调整。的比例自行确定的残值比例，不再进行调整。 外商投资企业和外国企业所得法规定，残值应当不低于外商投资企业和外国企业所得法规定，残值应当不低于原价的原价的10%10%。会计准则第4号固定资产某上市公司的会计与税法折旧差额某上市公司的会计与税法折旧差额 如何处理折旧与税法折旧的差异？如何处理折旧与税法折旧的差异？扩而广之扩而广之折旧影响利润的各个方面：折旧影响利润的各个方面： 折旧方法折旧方法 折旧年限折旧年限 估计净残值估计净残值 借款费用资本化调节利润借款费用资本化调节利润案例分析与评析固定资产37 一、生物资产概况一、生物资产

52、概况 1. 1. 由于动植物的自然再生产与经济由于动植物的自然再生产与经济 再生产相互交织，导致了农业活动再生产相互交织，导致了农业活动 会计确认计量的复杂性。会计确认计量的复杂性。 国际会计准则国际会计准则4141号号农业农业 生物资产分为三大类：生物资产分为三大类： 消耗性生物资产消耗性生物资产 生产性生物资产生产性生物资产 公益性生物资产公益性生物资产 二、生物资产的会计处理二、生物资产的会计处理 1. 1. 初始计量：生物资产的初始计量：生物资产的 初始计量采用成本法。包括购买、自行养殖、投入等。初始计量采用成本法。包括购买、自行养殖、投入等。 后续发生的管护、饲养费等后续支出，计入当

53、期损益。后续发生的管护、饲养费等后续支出，计入当期损益。会计准则第5号生物资产38二、生物资产的会计处理二、生物资产的会计处理 2.2.后续计量后续计量: : (1) (1)生产性生物资产生产性生物资产: :按期计提折旧。使用寿命影响折旧年限。按期计提折旧。使用寿命影响折旧年限。 每年终了时，需对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折每年终了时，需对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。会计估计变更。旧方法进行复核。会计估计变更。 (2)(2)减值处理减值处理: :消耗性生物资产提取跌价准备，公益性生物资产不消耗性生物资产提取跌价准备，公益性生物资产不计提减值准备（不计提减

54、值）。计提减值准备（不计提减值）。 3.3.生物资产也可采用公允价值生物资产也可采用公允价值 4.4.收获与处置收获与处置 生物资产生物资产 存货存货 （生物性资产的账面价值结转为农产品存货）（生物性资产的账面价值结转为农产品存货） 生物资产生物资产收入（并计算处置损益）收入（并计算处置损益）会计准则第5号生物资产39三、生物资产的税务处理三、生物资产的税务处理 1.1.生物性资产的折旧政策，税法不甚明确。生物性资产的折旧政策，税法不甚明确。 2.2.生物性资产的跌价与减值不能税前列支，但永久实质性生物性资产的跌价与减值不能税前列支，但永久实质性减损失，原则应该确认并税前扣除。减损失，原则应该

55、确认并税前扣除。 3.3.生物性资产的收益、投资及转让等要按正常资产计所得生物性资产的收益、投资及转让等要按正常资产计所得税。税。 4.4.增值税：增值税暂行条例第二条：粮食、食用植物油增值税：增值税暂行条例第二条：粮食、食用植物油13%13%税率；动物税率；动物17%17%税率。税率。 初级农产品加工者免税；初级农产品加工者免税；会计准则第5号生物资产40骡子运输如何缴税？骡子运输如何缴税？ 运输骡子，如何纳税？运输骡子，如何纳税？ 骡子要不要缴纳个人所得税？骡子要不要缴纳个人所得税？ 注意：会计处理的基本要求与税法规定注意：会计处理的基本要求与税法规定案例分析与评析生物资产 一、无形资产的

56、会计处理一、无形资产的会计处理 1.1.准则适用范围不同。准则适用范围不同。 修订准则明确规定无形资产不包括商誉，商誉在长期股权修订准则明确规定无形资产不包括商誉，商誉在长期股权投资及企业合并等相关准则中规定。投资及企业合并等相关准则中规定。 2. 2. 准则定义不同准则定义不同 的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。 无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。 3 3、对研究开发费用

57、的费用化和资本化的会计处理进行修、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订订 原准则规定原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。为当期费用。”会计准则第6号无形资产 一、无形资产的会计处理一、无形资产的会计处理 新准则规定，研究费用依然是费用化处理，进入开发程新准则规定，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的

58、费用如果符合相关条件，就可以资序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。本化。 4 4、增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定、增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定 原准则中只规定了有限有用寿命的无形资产的会计处理，原准则中只规定了有限有用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理。新准则增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理。 一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，或者是不确定的，不确定性说明应运用稳健原则，应当进或者是不确定的，不确定性说明应运用稳健原则，应当进行减值测试。

59、行减值测试。 5 5、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减减值准则中规定，一旦提取就不允许转回。值准则中规定，一旦提取就不允许转回。会计准则第6号无形资产 二、无形资产的税务处理二、无形资产的税务处理 1 1、无形资产计价的涉税处理、无形资产计价的涉税处理 国税发国税发200084200084号文规定：号文规定：“纳税人外购无形资产的价纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用值，包括买价和购买过程中发生的相关费用”；“纳税人纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，自行研制开发无形资产，应对研究开发费用

60、进行准确归集，凡在发生时己作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产凡在发生时己作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时、不得再分期摊销使用时、不得再分期摊销”。 在无形资产涉税处理时，不论是通过何种渠道取得的无在无形资产涉税处理时，不论是通过何种渠道取得的无形资产，其入帐价格都必须按照历史成本原则，根据真实、形资产，其入帐价格都必须按照历史成本原则，根据真实、合法的会计凭证确认。的评估机构出具的评估报告对无形合法的会计凭证确认。的评估机构出具的评估报告对无形资产价值确认并入帐。资产价值确认并入帐。 企业若发生购置无形资产的借款费用，按照税收法规的企业若发生购置无形资产的借款费用，按照税收法规