武汉会计继续教育文档新企业会计准则应用指南(中)

1、企业会计准则第8号一资产减值 第一节新旧比较 资产减值准则与企业会汁制度沢2001年发布的企业会计准则一一无形资产、企业会讣准则一一 固定资产等的有关规定（以下简称原准则）相比.主要变化如下： （-）改变了资产减值测试的频率 原准则要求企业对各项资产应、”1定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企业只有存 在资产可能发生减值迹铁的悄况下才需婆对资产进行减值测试.但是对于因企业合并所形成的商誉和使 用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹飲.每年都应当进行减值测试。 （二）明确了资产可收回金额的估计方法 原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未來现金流虽现值的较岛者确定.

2、其中.销售 净价为资产销售价格减去处宜费用后的余额。原准则对于如何估讣资产的可收回金额（包括销售净价和未 來现金流虽现值）没有提供具体的指南和方法。新准则规定.资产可收回金额应十按照资产的公允价值减 去处宜费用后的净额与资产倾讣未來现金流虽的现值两者之间较商者确定.考他到不少固定资产.无形资 产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为公允价值，从而更加合理地确定资产的可收回金额。 新准则还就如何确定资产的公允价值及其预讣处宜费用如何预讣资产未來现金流虽和折现率等提供J较 为详细的操作指南。 （三）引入了资产组的概念 原准则要求企业以讥项资产为基础讣提减值准备，确认相应的减值损失。但在实务中

3、，有时讥项资产 的可收回金额难以确定。新准则引入了资产组的概念.规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估汁的. 应十以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对于以资产组为基础如何确定资产减值损失. 新准则作了较为具体的规定。 （四）规定了总部资产和商誉的减值处理 原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则对此作了明确的规定。要求总 部资产应、”1结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。商誉也应为结合与其 相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应、”1是能够从企业合并的 协同效应中受益的资产组或者资产组组合。

4、（五）对于资产减值损失转回作了禁止性规定 原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的.按照恢复的金额.在不超过已 确认减值损失金额的范困内.予以转回.汁入十前损益。新准则对此作了禁止性规定.对于前期已确认的 资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回。 第二节重点难点解析 一、木准则的应用范憎 木章涉及的主要是企业非流动资产，具体包括以下资产： （-）对子公司.联营企业和合营企业的长期股权投资（注总：在活跃市场中没有报价，公允价值无 法可靠计虽的没有重大影响的权益性投资作为长期股权投资核算的除外）： （二采用成本模式进行后续计址的投资性房地产： （三）固定资产： （四）生产性

5、生物资产： （五）无形资产： （A）商誉： （七）探明石汕天然气矿区权益和井及相关设施。 （注总：石油天然气矿区权益分为两种：一种是未探明的石汕天然气矿区权益：一种是探明的矿区权 益。未探明的石油天然气矿区权益也是需要il提减值的.采用公允价值与账而价值进行比较确定发生的减 值金额此项不属于本准则规定的资产减值的范囤） 二、减值测试的基本原理 资产减值.是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里所指资产，除特别说明外包括单项资产和资 产组。 三、资产减值的迹象 （-）减值测试的必要前提 （1）企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹飲： （2）例外因企业合并形成的商誉和使用寿命不确

6、定的无形资产.对于这两类资产，无论是否存在减 值迹象.都应当至少于每年年度终了进行减值测试。 （二）來自于外部信息的资产减值迹彖 1. 资产的市价、勺期大幅度下跌.其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌： 2. 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在、I期或者将在近期发生重大变化. 从而对企业产生不利影响： 3. 市场利率或者其他市场投资报酬率在、勺期已经提髙.从而影响企业讣算资产侦il未來现金流虽现值 的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低c （三）來自于内部信息的资产减值迹象 1. 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏： 2. 资产已经或者将被闲宜、

7、终止使用或者讣划提前处迓： 3. 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流虽:或 者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。 四、资产可收回金额的计址 在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。 1 以前报告期间的汁算结果表明.资产可收回金额显著商于其账面价值.之后又没有发生消除这一差 界的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。 2以前报告期间的il算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹奴反应不敏感，但在木报告期 间又发生了该减值迹歛的，可以不因该减值迹彖的出现而重新估讣该资产的可收回金额。十期市场利率

8、或 市场投资报酬率上升，对汁算资产未來现金流虽现值采用的折现率影响不大的.可以不重新估汁资产的可 收回金额。 资产的可收回金额应十根据资产的公允价值减去处宜费用后的净额与资产预计未來现金流虽的现值两者之 间较高者确定。 （一）资产的公允价值减去处宜费用后净额的确定 资产的公允价值减去处宜费用后的净额.通常反映的是资产如果被出售或者处宜时可以收回的净现金收入 1 公允价值的确定 （1）公平交易中销售协议价格（有约束力）（这是估计资产的公允价值减去处宜费用后的净额的最佳 方法。） （2）活跃市场中资产的市场价格（买方出价） （3）以可获取的最佳信息为基础进行估汁（如同行业类似资产的最近交易价格 2

9、.处宜费用的估计 处迓费用包括与资产处宜有关的法律费用、相关税费.搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的 直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。 【例】2008年12JJ31H，甲公司对一辆货运汽午进行检査时发现该货运可能发生I大I市场环境变化可能发生 减值。此货运汽年的公允价值为10万元.可归屈于该货运汽车的处置费用为05万元。 货运汽车的公允价值减去处宜级用后的净额=1005=95 （万元） 【注意】 1 根据公平交易中资产的销宦协议价格减去可直接归属于该资产处迓费用的金额确定资产的公允价值 减去处辻费用后的净额。这是估讣资产的公允价值减去处逬费用后的净额的展佳方法。 2企业

10、按照上述规定仍然无法可靠估汁资产的公允价值减去处迓费用后的净额的.应、勺以该资产预讣 未來现金流址的现值作为其可收回金额。 （二）资产预计未來现金流量现值的确定 资产预汁未來现金流址的现值.应、按照资产在持续使用过程中和最终处宜时所产生的侦il未來现金 流址.选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 1. 预计资产未來现金流虽C 预计的资产未來现金流虽应、包括下列各项： 资产持续使用过程中预计产生的现金流人。 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用 状态所发生的现金流出）。 资产使用寿命结束时.处迓资产所收到或者支付的净现金流址。该现金流址

11、应F是在公平交易中. 熟悉情况的交易双方自总进行交易时，企业预期可从资产的处迓中获取或者支付的.减去预il处宜费用后 的金额 预汁资产未來现金流虽时.企业应十以资产的、前状况为基础.不应、勺包括下列幹项： 与将來可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预讣未來现金流虽。 与将來可能会发生的资产改良有关的预计未來现金流虽。 筹资活动产生的现金流入或者流出。 与所得税收付有关的现金流虽。 企业预计资产未來现金流量应当建立在以下基础上： 预汁资产未來现金流虽时，企业管理层应半在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经 济状况进行最佳估讣。企业管理层应十通过分析过去倾计现金流量和实际现金流址的

12、差额产生的原因，來 评价目前预计现金流址所依据假设的合理性。 预讣资产的未來现金流虽，应十以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据.以及该预算或 者预测期之后年份稳定的或者递减的増长率为基础C企业管理层如能证明递增的增长率是合理的.可以以 递増的增长率为基础建立在预算或者预测基础上的预汁现金流址最女涵盖5年.企业管理层如能i正明更长 的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。 在对预算或者预测期之后年份的现金流虽进行倾汁时.所使用的増长率除了企业能够证明见商的増 长率是合理的之外.不应、勺超过企业经营的产品.市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均増 长率，或者该资产所处市场的长期平均増长

13、率。 2. 折现率 折现率是反映、勺前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购宜或者投资资 产时所要求的必婆报酬率。 在预讣资产的未來现金流虽时已经对资产特定风险的恋响作了调整的.估讣折现率不需要考虑这些特 定风险C 如果用于估计折现率的基础是税后的.应当将其调整为税前的折现率。 如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得，企业应、“I采用替代报酬率估il折现率。在实务中.企 业可以考唐对加权平均资木成木、増址借款利率或其他相关市场利率进行适十调整后.作为替代报酬率。 调整时.应十考虑与资产预讣未來现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。 估计资产未來现金流址

14、现值时.通常采用爪一的折现率：资产未來现金流虽的现值对未來不同期间的 风险差异或者利率的期限结构反应敏感的.应当使用不同的折现率。 五. 资产减值损失的处理 资产的可收回金额低于其账面价值的.企业应十将资产的账面价值减记至可收回金额.减记的金额确 认为资产减值损失讣入、勺期损益.同时计提相应的资产减值准备资产的账面价值是资产成木扣减累讣 折旧和累计减值准备后的金额C 资产减值损失确认后减值资产的折旧或者摊销费用应、在未來期间作相应调整.以使该资产在剩余 使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 已计提减值准备的固定资产、以成木模式进行后续计虽的投资性房地产.应十按照该项资

15、产的账血价 值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。 已计提减值准备的需婆摊销的无形资产.应、按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新il算确定摊 销额。 资产减值损失一经确认.在以后会计期间不得转回 【例】某航运公司于20X0年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为16亿元.倾il尚 可使用年限为8年。 该船舶的公允价值减去处宜费用后的净额难以确定，I大I此，企业需要通过讣算其未來现金流虽的现值确定 资产的可收回金额。假定公司的増虽借款利帑为公司认为15$是该资产的最低必要报酬率，已考虏了 与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在汁算其未來现金流虽现值时使用15$作

16、为其折现率（税 前）。 公司管理层批准的财务预算显示公司将于20X5年更新船舶的发动机系统，预汁为此发生资木性支出 1 500万元.这一支出将降低船舶运输油耗、提商使用效率等因此将提岛资产的运营绩效。 为f讣算船紡在20X0年年末未來现金流址的现值公司首先必须侦计其未來现金流址。假定公司管理层批 准的20X0年年末的该船舶预讣未來现金流址见表： 也位企业在20X0年年末预计资产未來现金流虽时.应、以资产、勺时的状况为基础.不应考虑与该资产改良 有关的预讣未來现金流虽，I大I此，尽管20X5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效.提岛资产 未來现金流址但是在20X0年年末对其进行减值测试时

17、，不应将期包扌舌在内。即在20X0年年末计算该资 产未來现金流虽的现值时，应、I以不包括资产改良影响金额的未來现金流虽为基础加以汁算。具体见表： 万元 六、资产组的减值处理 （-）资产组的概念 资产组是企业可以认定的最小资产组合.其产生的现金流入应十基木上独立于其他资产或者资产组。 资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。 （二）资产组减值测试 资产组减值测试的原理和做项资产相一致，即企业需要预汁资产组的可收回金额和汁算资产组的账面 价值并将两者进行比较.如果资产组的可收回金额低于其账面价值的.应为确认相应的减值损失。 减值损失金额应十按照下列顺序进行分摊： 1. 首先抵减分摊至资产组中商誉的

18、账面价值： 2. 然后根据资产组中除商誉之外的其他幹项资产的账而价值所占比重.按比例抵减其他各项资产的账 面价值C 【注意】 （1）抵减后的各资产的账術价值不得低干以下三者之中最尚者： 该资产的公允价值减去处宜费用后的净额（如可确定的）： 该资产预计未來现金流址的现值（如可确定的）： 零。 【分析】如果抵减后的资产的账面价值低于现值，则总味着：原账而价值一减值现值，即：减值原 账面价值一现值，这不符合孰商原则。例如，已知账面价值为100万元，现值为80万元.按照孰商原则，减 值最多为20万元，即减值W原账面价值一现值 如果抵减后的账而价值低于0,则意味着：原账血价值一减值0即减值大于隊面价值.

19、这明显是不合 理的。 （2）因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进 行分摊 【例】XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器.该生产线由A B、C三部机湍构成.成木分别为40万 元.60万元和100万元。使用年限均为10年.净残值为零，以年限平均法计提折旧。 A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量.但整条生产线构成完整的产销讯位.属于一个资产组。 20X7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底.导致公司精密仪器的销路锐减40%,因此. 在20X7年12JJ31B对该生产线进行减值测试。 整条生产线已经使用5年.侦计尚可使用5年。 20X7

20、年12丿31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。 经估ih A机器的公允价值减去处宜费用后的浄额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减 去处宜费用后的净额以及未來现金流址的现值。 同时.通过估汁整条生产线未來5年的现金流量及其恰、的折现率后.得到该生产线预计未來现金流址 的现值为60万元。由于公司无法合理估讣生产线的公允价值减去处辻费用后的净额，公司以该生产线预讣 未來现金流虽的现值为其可收回金额。 鉴于在20X7年12丿J31日，该生产线的账面价值为100万元.可收回金额为60万元.生产线的账血价值 商于其可收回金额因此该生产线发生了减值.公司应、勺确

21、认减值损失40万元并将该减值损失分摊到构 成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处宜费用后的净额为15万元，因此.A机器分摊减值损 失后的账面价值不应低于15万元屛 企业会计准则第9号一职工薪酬 第一节新旧比较 职匸薪酬准则和企业会计制度等相关规定（以下简称原制度相比，主要变化如下： （-）界定了完整的企业人工成木的概念和范碉 原制度没有规定完整统一的职丄薪酬概念.对企业人1:成木的核算不完整、不准确.且比较分散。新 准则从人工成木的实质出发.规定职匸薪酬是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价（对 价）：无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是讣址相对直

22、接明确的常规性 薪酬还是以权益丄具为讣址基础的现代薪酬（认股权、现金股票増值权等），无论是提供给职匸木人的薪 酬还是提供给职工配偶、子女或其他被瞻养人福利.无论是物质性薪酬.还是教育性福利，均属于职匸薪 酬。 （二）明确了非货币性福利作为职工薪酬 原制度对于企业向职匸提供的许多非货币性福利没有纳入职匸薪酬.新准则将这些非货币性福利全部纳入职匸薪酬.并规定了相应的会计处理方法。 （三）规范了辞退福利的会计处理 原制度下没有规定辞退福利的槪念.企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入为期费用C新准则从 资产负债表观的角度出发.规定、辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时应十确认一项预计负 债：同时

23、汁入、勺期费用使财务报表使川者及时了解企业因根据辞退il划提供辞退福利所承担的义务情 况。 笫二节重点难点解析 一、职工薪酬的内容 职工薪酬.是指企业为获得职1：提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职匸在职 期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职丄配偶、子女或其他被昵养人 的福利等.也屈于职工薪酬。 （一职工的范IS 民宅聞臺业订立正或新 阙俗由 如合聞计委团合 50:的讨创觀炫祈.星来5企业丁立正st瑜般匿 玉由也业业夷m馬4工敬IB券的人员 如労务审工飼人昂电願比业砒 （二）荻工薪童的主娶左客 二、职匸薪酬的确认 职匸薪酬准则规定，企业应当在职工

24、为其提供服务的会汁期间，将应付的职匸薪酬确认为负债，除I大1 解除与职工的劳动关系给予的补偿外.应I根据职1：提供服务的受益对彖.分别下列情况处理： （-）应由生产产品.提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成木或劳务成木。 （二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，il入固定资产或无形资产成木。 （三）除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职丄，包 括公司总部管理人员、董事会成员、监爭会成员等人员相关的职匸薪酬.因难以确定直接对应的受益对彖. 均应当在发生时计入当期损益。 借：生产成木（为生产产品服务） 制适费用（牟间管理人员） 管理费用（管理部门人员） 销宦

25、费用（专设销售结构人员） 在建工程（工程人员） 研发支出一资木化支出（开发人员） 贷：应付职工薪酬 【注意】 第一职工薪酬的确认时点：在职工为企业提供服务的会计期间： 第二在8项构成内容中.辞退福利具有特殊性.辞退福利直接汁入管埋费用 三、职工薪酬的计量 （一货币性职工薪酬 对于货币性薪酬，企业应、“I根据职工提供服务情况和匸资标准汁算应讣入职丄薪酬的工资总额，并按 照受益对象讣入相关资产的成木或、“期费用.借记生产成木”、“管理费用”等科目.贷记“应付职匸 薪酬”科目。 发放时，借记“应付职工薪酬” 贷记“银行存款”等科目。 对于职匸福利费.企业应、作根据历史经验数据和半期福利计划.预汁、勺

26、期应计入职匸薪酬的福利费金 额：每一资产负债表日企业应当对实际发生的福利费金额和预讣金额进行调整 对于国务院有关部门.省.自治区.直辖市人民政府或经批准的企业年金讣划规定了讣提基础和计提 比例的职工薪酬项目，企业应、勺按照规定的计提标准，计址企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职 工薪酬C其中： （1）“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积 金。企业应十按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准.讣虽应付职匸薪酬义务和应相应讣入 成木费用的薪酬金额C （2）E会经费和职匸教育经费。企业应十按照财务规则等相关规定.分别按照职工丄资总额的2%和1

27、.5% 的计提标准，计量应付职I：薪酬（工会经费、职匸教育经费）义务金额和应相应计入成木费用的薪酬金额： 从业人员技术要求商、培训任务重.经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职匸匸资总额的25$ 讣虽应计入成木费用的职工教育经费按照明确标准汁算确定应承担的职匸薪酬义务后.再根据受益对象 计入相关资产的成木或当期费用。 【例】20X8年6丿J,丙公司当月应发工资1000万元.其中：生产部门直接生产人员工资500万元:生产部 门管埋人员丄资100万元：公司管理部门人员工资180万元：公司专设产品销售机构人员丄资50万元：建适 厂房人员工资110万元：内部开发存货管理系统人员工资60万元。 根

28、据所在地政府规定，公司分别按照职工匸资总额的10%. 12%. 2%和10.5%计提医疗保险费.养老保险 费、失业保险费和住房公积金.缴纳给半地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。根据20X7年实际发 生的职11福利费情况.公司预11-20X8年应承担的职匸福利费义务金额为职工L：资总额的2%职匸福利的受 益对象为上述所有人员。公司分别按照职匸工资总额的朗和15筍I提工会经费和职工教育经费。 假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合C企业会汁准则第6号一无形资产资木化为无形资 产的条件。不考虑所得税彩响。 应计入生产成木的职工薪酬金额=500500X （10%+12%+2%+10. 5%+

29、2%+2%+1. 5%） =700 （万元 应计入制造费用的职工薪酬金额= 100+100X （10% + 12% + 2%+10. 5%+2%+2%+1. 5%） =140 （万元 应计入管理费用的职工薪酬金额= 180 + 180X （10%+12% + 2%+10. 5%+2%+2%+1. 5%） =252 （万元 应计入销售费用的职工薪酬金额=50 + 50X （10%+12%+2%+10. 5%+2%+2%+1. 5%） =70 （万元） 应计入在建工程成本的职工薪酬金额=U0+110X （10%+12%+2%+10. 5%+2%+2%+1. 5%） =154 （万 元） 应计入无形

30、资产成木的职匸薪酬金额=60+60X （10%4-12%十2%+105弔+2弔+2弔+1.5%） =81 （万 公司在分配工资、职工福利费、 时，应做如下账务处理： 借：生产成木 管理费用 在建工程 7000000 2520000 1540000 族种社会保险费.住房公积金、匸会经费和职工教育经费等职匸薪酬 贷：应付职工薪酬一一工资 职匸福利 一一社会保险费 一一住房公积金 一一工会经费 一一职工教育经费 （二非货币性职工薪酬 企业向职工提供的非货币性职匸薪酬， 制适费用 销售费用 研发支出一一资木化支出840000 10000000 1100000 700000 200000 2100000

31、 1050000 200000 150000 应、I分别情况处理: 1. 以自产产品或外购商品发放给职匸作为福利 企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应十按照该产品的公允价值和相关税费.汁虽 讣入成木费用的职匸薪酬金额.相关收入的确认.销皆成木的结转和相关税费的处理.与正常商品销售相 同。 以外购商品作为非货币性福利提供给职匸的应为按照该商品的公允价值和相关税费计入成木费用。 需要注意的是.在以自产产品或外购商品发放给职丄作为福利的情况下，企业在进行账务处理时.应 当 先通过“应付职工薪酬”科目归集、“I期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人匸 成 木金额C 【

32、例】乙公司为一家生产彩电的企业.共有职工200名，20X9年2丿,公司以其生产的成木为10000元的 液晶彩电和外购的每台不舍税价格为1000元的电昵气作为春节福利发放给公司每名职J：o 该型号液晶彩电的售价为每台M000元，乙公司适用的增值税率为17轨已开具了増值税专用发票：乙 公司以银行存款支付了购买电暧气的价款和増值税进项税额.已取得増值税专用发票.适用的増值税率为 17%o假定200名职工中170名为直接参加生产的职工.30名为总部管理人员。 分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职匸 应计入成木费用的职工薪酬金额以公允价值计氐 讣入主营业务收入，产品按照成木结转.但要根据相关税收规

33、定.视同销售计算増值税销项税额。外购商 品发放给职工作为福利.应当将交纳的增值税进项税额计入成木费用。 彩电的售价总额=MOOOX170 + L1000X30 = 2380000 + 120000 = 2800 000 （元） 彩电的増值税销项税额= 170X14000X17$+30XM000X17$=104600+7M00=476 000 （元 公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理 借：生产成木2784600 管理费用491400 贷：应付职匸薪酬一一非货币性福利3276000 借：应付职工薪酬一一非货币性福利3276000 贷：主营业务收入2800000 应交税费一一应交増值税（销

34、项税额）476000 实际发放彩电时.应做如下账务处理： 借：主营业务成木2000000 贷：库存商品2000000 电暖气的售价总额= 170X1000 + 30X1000 = 170000 + 30000 = 200000 （元） 电暖气的进项税额=170X1000X17%+30X1000X17$ = 28900 + 5100 = 31000 （元）公司决定发放非 货币性福利时.应做如下账务处理： 借：生产成木198900 管理费用35100 贷：应付职工薪酬一一非货币性福利234000 购买电暖气时.公司应做如下账务处理： 借：应付职工薪酬一一非货币性福利234000 贷：银行存款234

35、000 2. 将拥有的房屋等资产无偿提供给职匸使用或租赁住房等资产供职工无偿使用 企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的.应十根据受益对象，将住房每期应计提的折旧讣入 相关资产成木或当期损益，同时确认应付职工薪酬。 租赁住房等资产供职匸无偿使用的，应、作根据受益对辣.将每期应付的租金计入相关资产成木或、I期 损益.并确认应付职匸薪酬。难以认定受益对象的.直接计入十期损益，并确认应付职匸薪酬C 【例】丙公司为总部各部门经理级别以上职匸提供汽午免费使用同时为副总裁以上高级管埋人员每人租 赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工50名，每人提供一辆桑塔纳汽乍免费使用，假定每辆桑塔 纳汽车每丿J

36、计提折旧looo元：该公司共有副总裁以上岛级管理人员10名，公司为其每人租赁一套丿J租金为 8000元的公肉。该公司每月应做如下账务处理： 借：管理费用130 000 贷：应付职工薪酬一一非货币性福利130000 借：应付职工薪酬一一非货币性福利130000 贷：累计折旧50000其他应付款800003.向职工提供企业支付了补贴的 商品或服务 企业有时以低于企业取得资产或服务成木的价格向职匸提供资产或服务，比如以低干成木的价格向职 工出售住房.以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。 以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时.应“I将出售价款与成木的差额（即相、勺干企 业补贴的金额

37、）分别情况处理： （1）如果出售住房的合同或协议中规定J职匸在购得住房后至少应十提供服务的年限，企业应半将 该项差额作为长期待摊费用处理.并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销根据受益对象分别汁入相 关资产成木或当期损益。 （2）如果出售住房的合同或协议中未规定职匸在购得住房后必须服务的年限，企业应十将该项差额 直接讣入出售住房、I期损益因为在这种情况下.该项差额相为于是对职I：过去提供服务成木的一种补 偿，不以职工的未來服务为前提因此，应当立即确认为当期损益c 【例20X8年5月,乙公司购买了 100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售,该公司共有100名职工,其 中80名为直接生产人员.20

38、名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出吿的住房平均每套购买价 为100万元.向职工出吿的价格为每套80万元：拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元.向职 工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在20X8年度中陆续购买了公司出書的住房，售房协议 规定.职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费.公司出售住房时应做如下账务处理： 借：银行存款94000000长期待摊费用22000000 贷：固定资产116000000 出售住房后的每年.公司应洛按照直线法在15年内摊销长期待摊费用.并做如下账务处理: 借: 生产成木1066667管理费用 400000 贷:

39、应付职匸薪酬一一非货币性福利 1166667 借: 应付职工薪酬一一非货币性福利 1466667 贷： 长期待摊费用 1166667 四、解除劳动关系补偿（亦称辞退福利） 指在职匸的合同到期之前解除劳务合同或职匸自愿接受裁减而给予的补偿。 辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式.也有通过提商退休后养老金或其他离职 后福利的标准.或者将职工工资支付至辞退后未來某一期间的方式。 辞退福利同时满足下列条件的.应、勺确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预汁负债，同时 计入当期管理费用： 1. 企业已经制定正式的解除劳动关系讣划或提出自愿裁减建议，并即将实施C 2. 企业不能爪方面撤

40、回解除劳动关系计划或裁减建议。 企业应十严格按照辞退讣划条款的规定，合理预il并确认辞退福利产生的应付职匚薪酬。 1）对于职匸没有选择权的辞退il划，应、“I根据辞退il划条款规定的拟解除劳动关系的职工数虽.每 一职位的辞退补偿标准等，确认应付职工薪酬。 2）企业对于自愿接受裁减的建议.应十预计将会接受裁减建议的职匸数氐 根据预汁的职匸数址和 每一职位的辞退补偿标准等确认应付职工薪酬。 （3）辞退福利统一通过“管理费用”科目來核算.不再根据员工的岗位來划分。借记“管理费用”， 贷记“应付职工薪酬”科目。 【例】丙公司主要从爭家用电器的生产和销停。2007年11JJ,丙公司为在2008年顺利实施

41、转产，公司管理 层制定了一项辞退计划。规定自2008年1JJ1B起以职工自愿方式,辞退平面直角彩色电视机生产车间职 工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数虽、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实 施时间等均已与职工协商一致c该辞退计划已于2007年12JJ15H经公司董爭会正式批准，并将在2008年实 施完毕。辞退讣划的有关内容见表 企业会计准则第11号股份支付 第一节新旧比较 我国原企业会讣制度没有对股份支付交易做岀专门规定。新准则系统地规范门聂份支付的概念、确认. 计址和相关信息的披露。 （-）规范了股份支付的确认和计址及相关信息的披露 新准则全面完整地规范了股份支付的概念、

42、分类、确认、计虽和相关信息的披露。 （二明确了股份支付应当纳入表内按公允价值计虽:，并确认为成木费用 实务中对存在的股份支付交剔 没有在财务报表内予以确认和计虽而是表外披爲。新准则明确股份 支付应纳入财务报表进行确认和计量，并规定授予职工的权益工具采用公允价值计虽.讣入成木费用和相 关的权益或负债。 （三）确认了对职工的股份支付构成人匸成木的组成部分 新准则规定，企业授予职工的以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，都构成企业人工成木的 一部分。 第二节垂点难点解析 一.股份支付的含义与分类 （-）含义 股份支付.是“以股份为基础的支付”的简称，是抬企业为获取职1:和其他方提供服务而授予权益

43、匸 具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 企业对职工的股份支付.实质上属于职工薪酬的范困.但与职工薪酬规范的职工薪酬适用不同的 计址原则。 （二）分类 按照股份支付的方式和匸具类型.主耍可划分为两大类、四小类： 1.以权益结算的股份支付 以权益结算的股份支付.是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 以权益结算的股份支付最常用的工具有两类:限制性股票和股票期权。 限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数虽的木企业股 票。企业授予职丄一定数址的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩抬标之前.职丄出售股票要 受到持续服务期限条

44、款或业绩条件的限制。 股票期权是指企业授予职工或其他方在未來一定期限内以预先确定的价格和条件购买木企业一定数址 股票的权利。 权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。 2.以现金结算的股份支付 以现金结算的股份支付.是抬企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金 或其他资产的义务的交易。 以现金结算的股份支付最常用的工具有两类:模拟股票和现金股票増值权。 股票増值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制即与股票挂钩，但用现金支付C除不需 实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式

45、的与股 票价值挂钩的薪酬丄:具。除不需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样 的。 现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金。 人 4 r A f ! 1 出 T- ftll C3) “) 蜀現!8期 * ( K1X U- 1/3- YfQOOe， 7TOMJ* XIOQIX 15心/ 20X4* C0- !. T3S防人) IWMh 20W- 33X6- 3flX10OX 8T5OK 14000- J* 299500. 2W5OOQ 其中： (1)计算得(3), (2)计算得(4)： 当期(3) 一前一期(3) +当期(4)=当期(5)2账务处理如下: (1

46、) 20X2年 12丿J31 日 借：管理费用 77000 贷：应付职J：薪酬一一股份支付77000 （2）20X3年 12JJ31H 借：管理费用 83000 贷：应付职匸薪酬一一股份支付83000 （3）20X4年 12JJ31S 借：管理费用 105000 贷：应付职:薪酬一股份支付105000 借：应付职J：薪酬一一股份支付112000 贷：银行存款112000 （4）20X5年 12丿J31 日 借：公允价值变动损益20500 贷：应付职工薪酬一一股份支付20500 借：应付职工薪酬一一股份支付100000 贷：银行存款100000 （5）20X6年 12JJ31H 借：公允价值变动

47、损 14000 贷：应付职L薪酬一一股份支付14000 借：应付职工薪酬一一股份支付87500 贷：银行存款87500 企业会计准则第12号债务車组 笫一节新旧比较 债务重组准则对1998年发布、2001年修订的企业会il准则一一债务重组（以下简称原准则）进行修 订完善，新准则与原准则相比，主要变化如下： （-）修改了债务重组定义及范碉 原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的傥务重组.也包括债权人未做岀让步的债务重组。 新准则所定义的债务重组范囤仅包括债务人处于财务困难，债权人做出让步的债务重组。 （二）引入了公允价值计址属性 原准则主要使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价

48、值。 新准则对于非现金资产抵债业务.引入了 “公允价值”讣量属性。 （三）改变了债务重组损益确认方法 原准则规定因债权人让步而导致债务人谿免或者少偿还的负债计入资木公积，不确认为半期损益。新 准则将其改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支岀。 二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式： （-）以资产淸偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以淸偿债务的债务重组方式。债务人通常用 于偿债的资产主要有:现金.债券投资、股权投资.存货、固定资产.无形资产等。这里所指的现金，包括 库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下.以现金淸偿债务.是抬以低于债务的账血价 值的现金淸偿债务。

49、如果以等量的现金偿还所欠债务，则不屈于木章所抬的债务重组。 （二）将债务转为资木.是抬债务人将债务转为资木.同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。 但债务人根据转换协议.将应付可转换公司债券转为资木的.则屈于正常情况下的债务转为资木.不能作 为本苹所指债务垂组 债务转为资木时.对股份有限公司而言.是将债务转为股木：对其他企业而言，是将债务转为实收资 木。将债务转为资木的结果是，债务人因此而増加股木（或实收资木），渍权人因此而増加股权投资。 （三）修改其他债务条件.如减少债务木金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。 （四）以上三种方式的组合.是指采用以上三种方式共同淸偿债务的债务重

50、组形式。 三.伐务复经的基主会计处淫叹总禿辞方式为例） （-）以空产渣偿盘务 1.以苣全漬悽伕务 （1）债务丿I的张务处理 以袤全潘僅丘务的-澆务人应当在溝是全巨员孫孩仝福认条伴肝兔土京认宣组卷笏.M盗宝组使写曲糜 贡价值2实际支付页全之间的计入当期频莹（苣业外收入） tit looflC 施賀人的区务处理 以裁金清俟渍务的.应当務篁组潼权的区賀余貌三吹到的雯全之间的畫亂 计入当窮换益盍 业外支出）匿咬人己对压籾计捉减值准冬的应当宪潯该邕貌睜綾谨恒推冬消陵后商宸会駅的.计入 苣业外支出（谡务重虫负失）：冲戡后越值淮备仍奄会尊的电于转目并抵减当期資宀逹值损失. 【热示】注童伐校人对把或过達值准第

51、的宦权的会于处匡. 為丄JOBS IB. nflHR 綽帕暑 场应收粗 負产aSflHB尖 【例1】甲企业于20X6年UJ20日销售一批材料给乙企业，不含稅价格为200 000元，增值税税率为17%按 合同规定.乙企业应于20X6年4丿J1日前偿付货款。由干乙企业发生财务困难.无法按合同规定的期限偿还 债务.经双方协商于7JJ1H进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同总减免乙企业30 000元债务，余 额川现金立即偿清。甲企业已于7丿J10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计 提了20 000元的坏账准备。 （1）乙企业（债务人）的账务处理 第一，计算债务重组利得 应

52、付账款账而氽额234 000 减：支付的现金204 000 债务重组利得30 000 第二.会计分录 借：应付嫌款234 000 贷：银行存款204 000 营业外收入一一债务重组利得30 000（2）甲企业（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 231 000 减：收到的现金 201 000 差额 30 000 减：已计提坏账准备 20 000 债务重组损失 10 000 第二.会il分录 借：银行存款201 000 营业外支出一一债务重组损失 10 000 20 000 坏账准备 贷：应收账款234 000 【例1】甲企业于20X6年1IJ2O0销售一批材料给乙企业

53、，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%按 合同规定.乙企业应于20X6年4丿J1日前偿付货款。由干乙企业发生财务困难.无法按合同规定的期限偿还 债务.经双方协商于7丿J1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同总减免乙企业30 000元债务，余 额用现金立即偿清。甲企业已于7丿J10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计 提了20 000元的坏账准备。 （1）乙企业（债务人）的隊务处理 第一 计算债务重组利得 应付账款账面余额234 000 减：支付的现金204 000 债务重组利得30 000 第二.会计分录 借：应付账款234 000 贷：银行存款204

54、 000 营业外收入一一债务重组利得30 000（2）甲企业（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账而余额 234 000 减：收到的现金 204 000 差额 30 000 减：已计提坏账准备 20 000 债务重组损失 10 000 第二，会计分录 借：银行存款 204 000 营业外支出一一债务重组损失 10 000 坏账准备 20 000 贷：应收账款234 000 以非现金资产淸偿债务的，债务人应、“I在符合金融负债终止确认条件时.终止确认重组债务.并将重 组债务的账而价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入为期损益（营业外收入）。转让的非现 金资产公允价值与其

55、账面价值之间的差额计入为期损益 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理： （1）非现金资产为存货的，应十视同销售处理根据收入准则的相关规定，按非现金资产的公允价值 确认销吿商品收入同时结转相应的成木。 （2）非现金资产为固定资产.无形资产的，其公允价值和账面价值的差额.计入营业外收入或营业外 支岀。 （3）非现金资产为长期股权投资或股票.债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额.讣入 投资收益。 【债权人】 以非现金资产淸偿债务的.债权人应“I对受让的非现金资产按其公允价值入账。 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，

56、 计入当期损益（营业外支出）。 债权人已对债权汁提减值准备的.应、“I先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，讣入营业外支 出（债务重组损失入冲减后减值准备仍有余额的.应予转回并抵减当期资产减值损失。 【例2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已干20X6年5 丿口日到期的货款。20X6年7丿10日.经双方协商.乙公司同总:甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的 公允价值为200 000元，实际成木为120 000元。甲公司为増值稅一般纳稅人适用的增值稅税率为17%。乙 公司于20X6年8丿J10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库：乙公司对该项

57、应收账款计提了50 000 元的坏账准备。（1）甲公司的账务处理. 第一，计算债务重组利得 应付账款的账面余额350 000 减：所转让产品的公允价值200 000 增值税销项税额（200 000X17%） 34 000 债务重组利得116 000 第二，会计分录 借：应付账款350 000 贷：主营业务收入200 000 应交税费一一应交増值税（销项税额）34 000 营业外收入债务重组利得 116 000 借: 主营业务成木 120 000 贷: 库存商品 120 000 【提示】先做正常销售的账务处理: 借: 银行存款 234 000 贷： 主营业务收入 200 000 应交税费一应交増

58、值税（销项税额）34 000 由于企业没有实际收到银行存款.而是将该批产品抵偿f 350 000的债务.将“银行存款”科目替换为 “应付账款”，差额计入“营业外收入一债务重组利得”。 借务重组的账务处理： 借：应付账款350 000 贷：主营业务收入200000 应交税费一一应交増值税（销项税额34000 营业外收入债务重组利得116000 第二，会计分录 借：应付账款350 000 贷：主营业务收入200 000 应交税费一一应交増值税（销项税额） 34 000 营业外收入债务重组利得 116 000 借: 主营业务成木 120 000 贷: 库存商品 120 000 【提示】先做正常销售的

59、账务处理: 借: 银行存款 234 000 贷： 主营业务收入 200 000 应交税费一应交増值税（销项税额）34 000 由于企业没有实际收到银行存款.而是将该批产品抵偿f 350 000的债务.将“银行存款科目替换为 “应付账款” 差额计入“营业外收入一债务重组利得。 借务重组的账务处理： 借：应付账款 350 000 200 000 贷：主营业务收入 应交税费一一应交増值税（销项税额）34 000 营业外收入债务垂组利得116 000 （2）乙公司的账务处理 第一.计算债务重组损失 应收账款的账面余额350 000 减：受让资产的公允价值（含税234 000 差额116 000 减：已

60、计提坏账准备50 000 债务重组损失66 000 第二，会计分录 借：库存商品200000 应交税费一一应交増值税（进项税额34 000 坏账准备50000 营业外支出债务重组损失66000 贷：应收账款350 000【提示】 1 如果债权人il提的坏账准备金额较大，导致出现该笔分录的贷方差额.则仍作为“资产减值损失。 2如果债务人以库存材料清偿债务.则视同销售取得的收入作“其他业务收入.发出材料的成木作 “其他业务成木处理。 （二）将债务转为资木 将债务转为资木，是抬债务人将债务转为资木同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。 1 债务人账务处理 涉及两个差额： 股份的公允价值与股木（面值