《企业会计准则债务重组》指南

1、企业会计准则 债务重组指 南 一、债务重组准则的修订背景在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，难以按期偿还债务。 在致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺， 此情况下，虽然按我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产， 但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。结果还可能难以即债务重组， 包括此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，减少债务本金、 债务利息和修改其

2、他债务条件等。 这种形式的债务重组， 属于债务人发生财务困 难的情况下债权人作出让步的债务重组。 除此之外， 实务中还有其他形式的债务重组， 即债权人 未作出让步的债务重组。比如，债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务。 对于债权人作出让步的债务重组，财政部曾于 1998 年发布企业会计准则 债务重组进行 规范。 该项准则自实施以来， 对于规范企业债务重组交易起到了重要作用， 但在执行过程中也发 现一些问题。比如， 企业会计准则 债务重组引入了公允价值，允许债务人将重组债务账 面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益， 并在 利润中反映。但是，

3、由于我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价 值难以真正地显现出 “公允 ”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润 ”的真实性和可靠性。基于此种情况，财政部在广泛征求各方面意见的基础上，对 1999 年 1 月 1 日起施行的企业会计 准则 债务重组作了修订。修订后的准则，仍称企业会计准则 债务重组 （下称 “债务重组准则 ”）。债务重组准则不仅拓展了债务重组概念，而且在债务重组的会计处理规定方面， 较 之修订前有很大突破。二、基本要求 （一）企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限 持续经营条件下的债务重组， 是指债务重组双方在可预见的将来

4、仍然会继续经营下去的情况下所 进行的债务重组。 非持续经营条件下的债务重组， 则通常指债务人处于破产清算状态时与债权人 之间进行的债务重组。持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步， 再分为债权人作出了让步的债务重组和 债权人未作出让步的债务重组。无论债权人是否作出了让步，债务重组准则均予涉及。 非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围， 其会计处理由相关的会计规范予 以规定。企业进行公司制改造时，情况比较复杂，有的情况属于持续经营，也有的情况不属于持续经营。 无论哪种情况下发生的债务重组，债务重组准则均不涉及。（二）企业应正确确定债务重组日 债务重组可能发生在债务到期前

5、、 到期日或到期后。 债务重组日即为债务重组完成日， 即债务人 履行协议或法院裁定， 将相关资产转让给债权人、 将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行 的日期。【例1】甲企业欠乙企业货款1000万元，到期日为 2001年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商， 乙企业同意甲企业以价值 900 万元的产成品抵债。 甲企业于 2001 年 5 月 20 日将产成品 运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001 年 5 月 20 日即为重组日。如果甲企业是分批将产成品运往乙企业， 最后一批运抵的日期为 2001 年 5 月 30 日，且在这一天 办理有关债务解除手续，则重组日应为

6、 2001 年 5 月 30 日。沿用的资料。 如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为 900 万元的在建工程偿债， 但要求 甲企业继续按计划完成在建工程， 那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用， 且办理有关债 务清偿手续的当日。沿用的资料。 如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本， 甲企业于 2001 年 5 月 25 日办妥 增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则 2001 年 5 月 25 日即为债务重组日。三、说明（一）关于定义债务重组准则对 “债务重组 ”、 “公允价值 ”、“或有支出 ”及“或有收益 ”等概念进行了定义。其中， 除“债务重组 ”外，其他三个概念在修订前后的债务重

7、组准则中含义相同。以下就 “债务重组 ”概念 作简要说明。债务重组准则修订前，债务重组指 “在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达 成的协议或法院的裁定作出让步的事项 ”。其中， “让步 ”指债权人同意发生财务困难的债务人现 在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。 比如说， 甲公司欠乙公司 100 万元货款， 现 因财务困难与乙公司协商，乙公司同意甲公司以 95 万元现金了结债务。其中，乙公司就给甲公 司作出了 “让步 ”。这也说明，如果债权人没有作出让步， 就不能认为是债务重组准则所指的债务 重组。债务重组准则修订后，债务重组指 “债权人按照其与债务人达成的协议或法院的

8、裁决同意债务人 修改债务条件的事项 ”。相比之下，修订后的债务重组定义与原定义有以下不同：（ 1）没有将 “债务人发生财务困难 ”作为债务重组的前提条件； （ 2）债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重 组，还包括债权人未作出让步的债务重组。（二）关于债务重组方式1. 以低于债务账面价值的现金清偿债务。2. 以非现金资产清偿债务， 是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。 债务人常用于偿 债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。3. 债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。 以债务转为资本用于清偿债务， 对于股份制企业法律上有一定的限制。

9、例如， 按照我国 公司法规定，公司发行新股必须具备一定的条件。 因此， 公司只有在满足国家规定条件的情况下， 才能 采用将债务转为资本的方式进行债务重组。4. 修改其他债务条件， 如延长债务偿还期限、 延长债务偿还期限并加收利息、 延长债务偿还期限 并减少债务本金或债务利息等。例如，甲企业从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一张面值为 100 万元、利率为 3、 3 个月 期、到期日为20 X 1年5月31日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在 5月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议：将票据的期限延长到7 月 31 日，并将债务的账面价值 100.75 万元（面值 10

10、0 万元和利息 0.75 万元）减至 90 万元（既减面值，又减已欠 利息），延期内票据不计利息。这就属于修改其他债务条件进行债务重组。如果甲企业与乙企业达成的重组协议为：将票据的期限延长到7 月 31 日，并将已欠利息 0.75万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其他债务条件进行债务重组。5. 以上两种或两种以上方式的组合，这种重组方式简称为“混合重组方式 ”。例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。再如， 以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。四、债务重组的会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务时的会计处理债务人以

11、低于债务账面价值的现金清偿债务时， 债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之 间的差额， 确认为资本公积； 债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额， 确认为当期 损失。相关的几点说明：1. 债务人以低于债务账面价值的金额清偿债务， 相当于债权人给予了债务人一项捐赠， 因此， 当 债务人以现金清偿债务时， 对于债务人而言， 债务账面价值与支付的现金之间的差额应确认为资 本公积；而对于债权人而言，债权的账面价值与收到的现金之间的差额， 应确认为当期损失。 需 要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。2. “账面价值 ”是指某科目的账面余额减去相关的备

12、抵项目后的净额。 “账面余额 ”是指某科目的账 面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等） 。对企业 的债务而言，其账面价值通常就是该债务的账面余额。【例2】20 X 1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100 000元，增值税税率为 17。当年 3月 20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方 协议，深广公司同意减免红星公司 20 000 元债务，余额用现金立即偿清。深广公司未对债权计 提坏账准备。红星公司：（1 ）计算债务重组日， 重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000-97000 = 20000

13、 （元）（2）账务处理借：应付账款 117000贷：银行存款 97000资本公积 其他资本公积 20000深广公司：借：银行存款 97000营业外支出 债务重组损失 20000贷：应收账款 117000（二）以非现金资产清偿债务的会计处理以非现金资产清偿某项债务的， 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和 相关税费之和的差额， 确认为资本公积或当期损失； 债权人应按重组债权的账面价值作为受让的 非现金资产的入账价值。 如果涉及多项非现金资产， 债权人应按各项非现金资产的公允价值占非 现金资产公允价值总额的比例， 对重组债权的账面价值进行分配， 以确定各项非现金资产的入账 价值

14、。依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。1. 债务人以存货清偿债务（ 1 ）以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价值结转存货，将 债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当期损失或资本公积。（2）受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面 价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额， 加上应支付的相关税费， 确认存货。 受让的存货是 否发生减值，在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。涉及补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际成本：收到补价的， 按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税

15、进项税额和补价，加上应支付的相关 税费，作为实际成本。支付补价的， 按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额， 加上支付的补价和应支付 的相关税费，作为实际成本。受让的非现金资产中， 除存货外， 如果还涉及其他非现金资产， 则应按存货的公允价值和其他各 项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配， 以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。【例3】20 X 1年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20 X 1年7月 1 日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星 公司用产品抵偿该应收

16、账款。该产品市价为 80000 元，增值税税率为 17，产品成本为 70000 元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500 元，深广公司为债权计提了坏账准备 500元。假定不考虑其他税费。 红星公司：（1 ）计算债务重组日，重组债务的账面价值 105000 元 减：所转让产品的账面价值（ 70000-500 ） 69500 元增值税销项税额（ 80000X 17） 13600 元资本公积 21900 元（2）账务处理借：应付账款 105000存货跌价准备 500贷：产成品 70000应交税金 应交增值税 （ 销项税额 ） 13600资本公积 其他资本公积 21900深广公司：借：应交税金

17、 应交增值税 （进项税额 ） 13600坏账准备 500存货 90900贷：应收账款 105000假定红星公司转让的材料成本为 100000 元， 市价为 100000 元，从而相应的增值税销项税额 （进 项税额）为 17000 元。其他资料保持不变。此时，红星公司和深广公司的账务处理分别如下： 红星公司：（1 ）计算 债务重组日，重组债务的账面价值 105000 元 减：所转让产品的账面价值（ 100000-500 ） 99500 元 增值税销项税额（ 100000X 17） 17000 元 差额 -11500 元差额 11500 元作为营业外支出。（2）账务处理借：应付账款 105000存

18、货跌价准备 500营业外支出 债务重组支出 11500贷：产成品 100000应交税金 应交增值税 （ 销项税额 ） 17000 深广公司：借：应交税金 应交增值税 （进项税额 ） 17000 坏账准备 500存货 87500贷：应收账款 1050002. 债务人以固定资产清偿债务（1）以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债务， 将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用 （扣除残值收入） 等之后的余额确认为当期损失或 资本公积。如固定资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。（2）受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关

19、税 费，确认固定资产。受让的固定资产是否发生减值， 在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一 并考虑减值问题。涉及补价的，按以下规定确定受让固定资产的入账价值或实际成本： 收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值。 支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。受让的资产中， 除固定资产外， 如果还涉及其他非现金资产， 则应按固定资产的公允价值和其他 各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分 配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。【例4 20 X 1年2月10日，深广公司销

20、售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值 100000 元、年利率 7、6 个月期、到期还本付息的票据。当年8月 10 日，红星公司发生财务困难， 无法兑现票据， 经双方协议， 深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票 据。这台设备的历史成本为 120000 元，累计折旧为 30000 元， 清理费用等 1000 元， 计提的减值 准备为 9000 元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司： 借：固定资产清理 90000累计折旧 30000贷：固定资产 120000借：固定资产清理 1000贷：银行存款 1000固定资产清理”科目余额二90000

21、+ 1000 = 91000 （元）借：应付票据 103500固定资产减值准备 9000 贷：固定资产清理 91000 资本公积 其他资本公积 21500 深广公司：借：固定资产 103500 贷：应收票据 103500 假定红星公司用于偿债的设备的历史成本为 150000 元，其他资料保持不变，则红星公司和深广 公司的账务处理如下：红星公司：借：固定资产清理 120000累计折旧 30000贷：固定资产 150000借：固定资产清理 1000 贷：银行存款 1000固定资产清理科目余额=120000 + 1000 = 121000（元） 借：应付票据 103500固定资产减值准备 9000营

22、业外支出 债务重组损失 8500贷：固定资产清理 121000深广公司： 借：固定资产 103500 贷：应收账款 1035003. 债务人以无形资产清偿债务（ 1 ）以无形资产清偿债务的，债务人应将债务账面价值转销债务，按无形资产的账面价值结转 无形资产，将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资 本公积。如对无形资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。（2）受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税 费，确认无形资产。受让的无形资产是否发生减值， 在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的 减值一并考虑。涉及补价的，按以下

23、规定确定受让无形资产的入账价值或实际成本： 收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值。 支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。 受让的资产中， 除无形资产外， 如果还涉及其他非现金资产， 则应按无形资产的公允价值和其他 各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分 配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。【例5】广源公司于20 X 1年7月10日从深大公司购得一批产品，价值200000元（含应付的增值税），至20 X 2年1月尚未支付货款。经与深大公司协商，深大公司同意

24、广源公司以一项专利 技术偿还债务。 该项专利技术的账面价值为 195000 元，应交的营业税为 9750元。 广源公司未对 转让的专利技术计提减值准备，深大公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。广源公司： 借：应付账款 200000营业外支出 债务重组损失 4750贷：无形资产 195000应交税金 应交营业税 9750深大公司：借：无形资产 200000 贷：应收账款 200000假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为180000 元，应交的营业税为 9000元，其他资料保持不变，则广源公司和深大公司的账务处理如下：广源公司：借：应付账款 200000贷：无形资产 18000

25、0应交税金 应交营业税 9000资本公积 其他资本公积 11000深大公司：借：无形资产 200000贷：应收账款 2000004. 债务人以投资清偿债务 （1）以投资清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按投资的账面价值结转投资，将 债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积。 对投资计 提了减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转。（2）受让的非现金资产作为短期投资管理的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相 关税费， 作为短期投资成本。 如果所接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利， 或已 到付息期但尚未领取的债券利息， 按重组债权的账

26、面价值减去应收股利或应收利息， 加上应支付 的相关税费后的金额，作为短期投资成本。涉及补价的，按以下规定确定受让短期投资的实际成本： 收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。 支付补价的， 按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为短期投资成本。（3）受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税 费，作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。涉及补价的，按以下规定确定受让长期投资的初始投资成本： 收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相

27、关税费，作为初始投资成本。 支付补价的， 按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本则应按投资的公允价值和其他各项非现对重组债权的账面价值进行分配， 以确定B 公司，含税价为 468000 元。 20X 2 年 5A公司同意B公司将其拥有的一项长期股受让的资产中， 除投资外， 如果还涉及其他非现金资产， 金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例， 投资和其他各项非现金资产的入账价值。【例6】20 X 1年12月31 日，A公司销售一批材料给 月1 日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，权投资用于抵偿债务。 该项长期股权投资的账面价值为 470000 元，

28、计提的相关减值准备为 51700 元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了 70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。B 公司：（1 ）计算 债务重组日，重组债务的账面价值 468000 元 减：所转让投资的账面价值 470000 元 发生的相关费用 2000 元差额 -4000 元（2）账务处理借：应付账款 468000 长期投资减值准备 51700 贷：长期股权投资 470000银行存款 2000资本公积 其他资本公积 （51700-4000） 47700A公司：借：长期股权投资 397800坏账准备 70200贷：应收账款 468000假定B公司

29、用于偿债的长期股权投资的账面价值为530000元，其他资料保持不变，则A公司和B 公司的账务处理如下：B 公司：借：应付账款 468000 长期股权投资减值准备 51700营业外支出 债务重组损失 12300贷：长期股权投资 530000银行存款 2000A公司：借：长期股权投资 397800坏账准备 70200贷：应收账款 468000（三）以债务转为资本清偿债务时的会计处理 债务人以债务转为资本清偿债务的， 债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有 股权的份额之间的差额， 确认为资本公积； 债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入 账价值。根据以上原则，债务人应注意区别以

30、下情况进行会计处理：1. 债务人为股份有限公司的， 债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认股本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股份面值总额之间的差额确认为资本公积。2. 债务人为非股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有的股权份额确认实收资本， 按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积。债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。 一般情况下， 这些费用应在发生时计 入当期损益。【例7】20 X 1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值 100 000 元、年利率

31、7、6 个月期、到期还本付息的票据。8 月10日， 红星公司与深广公司协商， 以其普通股抵偿该票据。 红星公司用于抵债的普通股为 10000 股，股票市价为每股 9.6 元。假定印花税税率为 4，不考虑其他税费。红星公司：（1）计算 债务重组日，重组债务的账面价值 （100000 3500） 103500 元 减：债权人享有股份的面值总额 10000 元差额 93500 元（ 2）账务处理借：应付票据 103500贷：股本 10000资本公积 股本溢价 93500借：管理费用 印花税 384 贷：银行存款 384深广公司： 借：长期股权投资 103884贷：应收票据 103500银行存款 38

32、4【例8】20 X 1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（非股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值 100000元、年利率 7、 6个月期、到期还本付息的票据。8月10 日，红星公司与深广公司协商，以其债务转为资本进行债务重组，深广公司因此获得红星公 司 0.1 的股权，对应的金额为 100000 元。假定不考虑相关税费。红星公司：（1）计算 债务重组日，重组债务的账面价值 （100000 3500） 103500 元 减：债权人享有的股权份额 100000 元资本公积 3500 元（ 2）账务处理借：应付票据 103500贷：实收资本 100000资本公积 资本溢价

33、3500深广公司：借：长期股权投资 103500贷：应收票据 103500（四）修改其他债务条件时的会计处理1. 债务人的会计处理以修改其他债务条件进行债务重组的， 如果重组债务的账面价值大于将来应付金额， 债务人应将 重组债务的账面价值减记至将来应付金额， 减记的金额确认为资本公积； 如果重组债务的账面价 值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出的， 债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。 或有支出 实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债务时，或有支出如未发生， 应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。相关的几点说明：（ 1 ） “修改其他债

34、务条件 ”，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债 务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息， 既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利息， 也包括重组日之后债权人豁免债务人 的债务本金或债务利息。 比如，债务人欠债权人货款 12000000 元（其中 2000000 元为债务利息） ， 经协商于 8月 1 日进行债务重组，债权人同意将积欠的利息豁免，并将债务延期至当年12月 31日偿还，也属于采用修改其他债务条件进行债务重组。（ 2） “将来应付金额 ”，一般为将来应付债务面值（或本金、原值） ，如应付账款；如有利息，

35、还 应加上将来应付利息。例如，将面值总额 100000 元的债券展期 1 年，年利率为 5，将来应付 金额为 100000 + 100000 X 5%= 105000 元。（ 3）如修改后的债务条款中涉及或有支出，根据谨慎原则，债务人在计算将来应付金额时，应 将或有支出考虑进去。之后，再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较。 由于重组后的债务的账面价值包含或有支出， 因此， 或有支出实际发生时， 应作为减少重组债务 的账面价值处理； 结清债务时， 或有支出如未发生， 应将该或有支出的原估计金额确认为资本公 积。其中，或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出；未来事项的出现具有

36、不确定性。 根据以上原则，如按债务重组协议，或有支出的金额按期（按年、季等）结算，则应在结算期满 时，按已确认、属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；如按债务重组协议， 或有支出的金额待债务结算时一并计算的， 则应在结清债务时， 将未发生的或有支出的原估计金 额确认为资本公积。2. 债权人的会计处理以修改其他债务条件进行债务重组的， 如果重组债权的账面价值大于将来应收金额， 债权人应将 重组债权的账面价值减记至将来应收金额， 减记的金额确认为当期损失； 如果重组债权的账面价 值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的， 债权人不应将或有收益包

37、括在将来应收金额中； 或有收 益收到时，作为当期收益处理。其中，或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益；未来事 项的出现具有不确定性。相关的几点说明：（ 1 ）“将来应收金额 ”，一般为将来应收债权面值（或本金、原值） ，如应收账款；如有利息，还 应加上将来应收利息。例如，将价值 100000 元的债券展期 1 年，年利率为 5 ，将来应收金额 为 100000 + 100000 X 5%= 105000 （元）。（2）如修改后的债务条款中涉及或有收益，根据谨慎原则，债权人在计算将来应收金额时不应 将或有收益包括在内。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。【例 9】深广公司持有红星公司的应

38、收票据为20000 元，票据到期时，累计利息为 1000 元，红星公司支付了利息。由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长 2 年，并减少本金 5000 元；票据延长期间不计算利息。红星公司：（ 1 ）计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额：应付票据的账面价值 20000 元其中：面值 20000 元 应计利息（已支付） 0 元减：将来应付金额（ 20000-5000 ） 15000 元差额 5000 元差额 5000 元确认为资本公积。（ 2 ）账务处理：借：应付票据 应计利息 1000贷：银行存款 1000借：应付票据 面值 20000贷：应付账款 15000资本

39、公积 其他资本公积 5000深广公司： 由于没有对应收票据计提坏账准备，差额 5000 元作为当期损失。借：银行存款 1000贷：应收票据 应计利息 1000借：应收账款 15000营业外支出 债务重组损失 5000 贷：应收票据 面值 20000【例 1 0】深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000 元（含增值税） 。按双方协议规定，款项应于 2001 年 3月 20日之前付清。 由于连年亏损， 资金周转发生困难， 红星公司不能在规定 的时间内偿付深广公司。经协商，于 2001 年 3月 20日进行债务重组。 重组协议如下： 深广公司 同意豁免红星公司债务 200000 元，其余款

40、项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司 加收余款 2的利息， 利息与债务本金一同支付。 假定深广公司为债权计提的坏账准备为 520000 元。红星公司： （1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：债务重组日，重组债务的账面价值=5200000 （元）将来应付金额=（5200000-200000 ）X（ 1+ 2%=5100000 （元） 以上两者之间的差额为 100000 元。（ 2 ）账务处理 债务重组日借：应付账款 5200000贷：应付账款 债务重组 5100000 资本公积 其他资本公积 100000 重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息借：应付账款 债务重组

41、5100000贷：银行存款 5100000深广公司：（1 ）计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额，以及应冲减的坏账准备债务重组日，重组债权的账面价值=5200000 （元）将来应收金额=5000000 X（ 1 + 2%）= 5100000 （元）以上两者的差额为 100000 元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。 根据已放弃债权（豁免）的金额，计算应冲减的坏账准备：已放弃债权占重组前债权的账面价值比例=200000 - 5200000 X 100%=4%债务重组日应冲减的坏账准备=520000 X 4 %=20800 （元）（ 2 ）账务处理 债务重组日借：应收账

42、款 债务重组 5100000营业外支出 债务重组损失 79200坏账准备 20800贷：应收账款 5200000 重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息借：银行存款 5100000贷：应收账款 债务重组 5100000借：坏账准备 499200贷：管理费用 499200【例 11】1999 年 6 月 30 日，红星公司从某银行取得年利率 10%、3 年期的贷款 1000000 元。现 因红星公司财务困难，于 2001 年 12 月 31 日进行债务重组，银行同意延长到期日至 2005 年 12月31日，利率降至 7%，免除积欠利息 250000元，本金减至 800000元，但附有一条件：

43、债务 重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持 7%。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。红星公司：(1)计算债务重组日，重组债务的账面价值二本金+利息=1000000 + 1000000 X 10%X 2.5=1250000 (元)将来应付金额=本金+应计利息+或有支岀=800000 + 800000 X 7%X 4+ 800000 X(10 % -7 % ) X 3=1096000 (元)以上两者之间的差额等于154000元，应在债务重组日确认为资本公积。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值800000 元、将来正常应付利息224000元和72000元的

44、或有支岀，因此，以后各期发生的正常利息支岀和或有支岀应作为冲减重组后债务的账面价值处理。(2 )账务处理 2001年12月31日进行债务重组日借：长期借款1250000贷：长期借款 一一债务重组1096000资本公积一一其他资本公积154000 2002年12月31日支付利息时借：长期借款 一一债务重组56000贷：银行存款56000其中，56000 = 800000 X 7%由于债务重组后的账面价值含利息支岀，因此，利息支岀作为冲减债务账面价值处理。 假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，每年需支付

45、的利息为80000元(800000 X 10%)，其中含或有支岀24000元800000 X ( 10% -7 %)。假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算 或有支岀。借：长期借款 一一债务重组80000贷：银行存款80000 2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元时借：长期借款一一债务重组880000贷：银行存款880000 假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支岀待债务结清时一并计算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时借：长期借款 一一债务重组56000贷：银行存款560002005年12月31日支付最后一期利息5600

46、0元和本金800000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支岀 72000元800000 X( 10% -7 %)X 3转入资本公积。借：长期借款一一债务重组928000贷：银行存款856000资本公积 其他资本公积 72000债权银行：假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。(1)计算重组债权的账面价值二面值+应计利息=1000000 + 1000000 X 10%X 2.5=1250000 (元)将来应收金额 =面值+应收利息=800000 + 800000 X 7%X 4=1024000 (元)以上两者之间的差额等于 226000 元。由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该 项

47、差额在债务重组日确认为当期损失。( 2)账务处理2001 年 12 月 31 日借：中长期贷款 债务重组 1024000营业外支出 债务重组损失 226000贷：中长期贷款 1250000 2002 年 12 月 31 日收取利息时借：银行存款 56000贷：中长期贷款 债务重组 56000其中，56000 = 800000 X 7%由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此， 收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。 假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，2003年 12月 31 日至 2004 年12 月 31 日收取利息时借：银行存款 80000贷：中长期贷款 债务重组 56000

48、利息收入 24000由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收 80000元(800000 X 10%)的利息，其中含或有收益 24000元800000 X ( 10 % 7%) 、正常利息收入 56000 元( 800000X 7%)。 2005 年 12 月 31 日收取本息时 借：银行存款 880000贷：中长期贷款 债务重组 8560002003 年 12 月 31 日至 2004 年 12 月 31 日收取利息收入 24000 假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，利息时借：银行存款 56000贷：中长期贷款 债务重组

49、560002005 年 12 月 31 日收取本息时借：银行存款 856000贷：中长期贷款 债务重组 856000由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按7 的利率计收利息。在以后的三年里，银行每年收取56 000元（800 000 X 7%）的利息。（五）采用混合重组方式时的会计处理混合重组方式， 指以下四种方式中的两种或两种以上的组合： 以低于债务账面价值的现金清偿债 务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重 组可以有多种不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三大类： 第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的； 第二类，以现金、非现金

50、资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务； 第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的 另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理：（一）以现金、 非现金资产方式的组合清偿某项债务的， 债务人应先以支付的现金冲减重组债务 的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则进行处理；（二）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值， 再按债务转为资本进行债务重组日应遵循 的原则处理；（三）以现金、非现金资产、债务转

51、为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的， 债务人应先以支付的现金、 非现金资产的账面价值、 债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值， 再按修改其他债务条件进行债务重组日 应遵循的原则处理。在混合重组方式下，债权人则应分别以下情况进行会计处理：（一）以现金、 非现金资产方式的组合清偿某项债务的， 债权人应先以收到的现金冲减重组债权 的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则进行处理；（二）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值， 再分别按受让的非现金资

52、产和股权的公允价值占其公允价值总额的 比例， 对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、 股权的入账价值。上述重组中， 如果涉及多项非现金资产， 应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内， 就非 现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。（三）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的， 债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后 的余额，先按以上（二）的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则 进行处理。相关的几点说明：（ 1）在混合重组方式下，债务人和

53、债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序。一般情况下， 应先考虑以现金清偿， 接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿， 最后是修 改其他债务条件。 修改其他债务条件的结果是， 债务实质上还要延续。 因此将其放在最后考虑是 比较合理的。（2）在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采 用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值； 如非现金资产或股权不止一项， 则须再按同样 的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。 当然， 如果重组协议本身就明确地规定了非现金 资产或股权的清偿债务金额或比例， 则不须作这样的考虑， 只要直接按协议规定进行会计处理

54、就 可以了。【例 12】深广公司持有红星公司的应收票据为20 000 元，票据到期时，累计利息为 1 000 元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付 5 000 元现金，同时转 让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为 14 000 元，红星公司因转让无形 资产应交纳的营业税为 900 元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备， 且不考虑其 他税费。红星公司：（1）计算债务重组日，重组债务的账面价值 21000 元（ 20000 1000） 减：支付的现金 5000 元 转让的无形资产账面价值 14000 元支付的相关税费 900 元资本公积

55、 1100 元（2）账务处理借：应付票据 21000贷：银行存款 5000无形资产 14000应交税金 营业税 900资本公积 其他资本公积 1100深广公司：借：银行存款 5000无形资产 16000贷：应收票据 21000【例 13】深广公司销售一批商品给红星公司（股份有限公司） ，价款 1000000 元（含增值税） 。 双方协议， 红星公司以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资。红星公司转让的该批产品的成本 300000 元，市价为 360000 元，适用的增值税税率为17；用于抵债的普通股为100000股，股票市价为每股5.4元，印花税税率为 4%。红星公

56、司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司：（1 ）计算债务重组日，重组债务的账面价值 1000000 元 减：转让的产成品的账面价值 300000 元增值税 61200 元普通股面值 100000 元资本公积 538800 元（2）账务处理借：应付账款 1000000贷：产成品 300000应交税金 应交增值税 （ 销项税额 ） 61200股本 100000资本公积 其他资本公积 538800借：管理费用 印花税 2160贷：银行存款 2160深广公司：（1）计算 受让的非现金资产的入账价值=重组债权的账面价值X受让的非现金资产的公允价值/（受让的非现金资产的公允价值 +受让的股权的公允价值） =1000