第六章 审计证据与审计工作底稿

1、第六章第六章 审计证据与审计工作底稿审计证据与审计工作底稿学习目标：学习目标：l了解审计证据的概念和特性、审计证据的了解审计证据的概念和特性、审计证据的分类分类l掌握审计证据获取和审计证据整理与分析掌握审计证据获取和审计证据整理与分析的基本理论和基本方法的基本理论和基本方法l理解审计工作底稿的概念、审计工作底稿理解审计工作底稿的概念、审计工作底稿的作用、审计工作底稿的分类、审计工作的作用、审计工作底稿的分类、审计工作底稿的内容和格式底稿的内容和格式l掌握审计工作底稿的编制原则、要求和基掌握审计工作底稿的编制原则、要求和基本方法，以及审计工作底稿复核和审计档本方法，以及审计工作底稿复核和审计档案

2、管理的理论和方法案管理的理论和方法 审计的整个过程，就是根据审审计的整个过程，就是根据审计证据形成审计结论和审计意见的计证据形成审计结论和审计意见的过程。因此，过程。因此，收集、评价和综合审收集、评价和综合审计证据，是审计工作的核心。计证据，是审计工作的核心。审计审计工作底稿则是审计过程和结果的书工作底稿则是审计过程和结果的书面证明，也是审计证据的汇集和编面证明，也是审计证据的汇集和编写审计报告的依据。写审计报告的依据。第一节第一节 审计证据审计证据一、审计证据的概念及种类一、审计证据的概念及种类 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使

3、用的所有信息，包括财务报表形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。依据的会计记录中含有的信息和其他信息。 会计记录会计记录是编制财务报表的基础，构成注册是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的据的重要依据重要依据。 会计记录中含有的信息本身并不足以提供充会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。信息。 可用作审

4、计证据的其他信息可用作审计证据的其他信息包括注册会包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，录以外的信息，如被审计单位会议记录、内如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；以及自身编制货获取存货存在性的证据等；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，

5、如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。 一般而言，注册会计师所获取的审计一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征证据可以按其外形特征(表现形态表现形态)分为实物分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。大类。（一）实物证据（一）实物证据 实物证据是指通过实际观察或盘点所实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。存在的证据。 可以通过监盘的方式证明其是否确实存可以通过监盘的方式证明其是否确实存在。但存在并不能完全证实被审计单位

6、对在。但存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。其拥有所有权。（二）书面证据（二）书面证据 书面证据是注册会计师所获取的各种书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。在审计过以书面文件为形式的一类证据。在审计过程中，注册会计师往往要大量地获取和利程中，注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据，用书面证据，因此书面证据是审计证据的因此书面证据是审计证据的主要组成部分，也可称之为基本证据。主要组成部分，也可称之为基本证据。 书面证据按其来源可以分为外部证据书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据两类。和内部证据两类。1外部证据外部证据 外部证据是由被审计单位以外的机构或人士

7、所外部证据是由被审计单位以外的机构或人士所编制的书面证据。它一般具有较强的证明力。编制的书面证据。它一般具有较强的证明力。外部证据包括以下二种外部证据包括以下二种（1）被审计单位以外的机构或人士编制，并由）被审计单位以外的机构或人士编制，并由其其直接递交直接递交注册会计师的外部证据，此类证据不注册会计师的外部证据，此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界机构或人员提仅由完全独立于被审计单位的外界机构或人员提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从而排供，而且未经被审计单位有关职员之手，从而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其其证明力最强证明力最

8、强；，；，（2）被审计单位以外的机构或人士编制，）被审计单位以外的机构或人士编制，但为但为被审计单位持被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据两有并提交注册会计师的书面证据两种。由于此类证据已经过被审计单位职员之手，种。由于此类证据已经过被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被伪造的在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被伪造的及其已被涂改的可能性。及其已被涂改的可能性。 在一般情况下，外部证据仍是较在一般情况下，外部证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。的一种书面证据。 此外，在外部证据中，往往还此外，在外部证据中，往往还包括注册会

9、计师为证明某个事项而包括注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析自己动手编制的各种计算表、分析表等。表等。2内部证据内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。一般而言，内部证据不如外部证据可靠。一般而言，内部证据不如外部证据可靠。 但如果内部证据在外部流转，并获得其他单但如果内部证据在外部流

10、转，并获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。则具有较强的可靠性。 对于在被审计单位内部流转的书面证据，其对于在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控制的好坏而异。可靠程度也因被审计单位内部控制的好坏而异。（1）会计记录。会计记录包括各种自制的原始）会计记录。会计记录包括各种自制的原始凭证、记账凭证、账薄记录等，它是注册会计师凭证、记账凭证、账薄记录等，它是注册会计师取自被审计单位内部的非常重要的一类审计证据。取自被审计单位内部的非常重要的一类审计证据。（2）被审计单位管）被审计单位管理层声理层声明

11、书。被审计单位管明书。被审计单位管理层声理层声明书是注册会计师从被审计单位管明书是注册会计师从被审计单位管理层所理层所获取的书面声明，其主要内容是以书面的形式确获取的书面声明，其主要内容是以书面的形式确认被审计单位在审计过程中所做的各种重要的陈认被审计单位在审计过程中所做的各种重要的陈述或保证。述或保证。被审计单位管被审计单位管理层声理层声明书属于可靠性明书属于可靠性较低的内部证据，不可替代注册会计师实施其他较低的内部证据，不可替代注册会计师实施其他必要的审计程序。必要的审计程序。（3）其他书面文件。其他书面文件是指被审计）其他书面文件。其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于注册会计师形成

12、审计结论单位提供的其他有助于注册会计师形成审计结论和意见的书面文件，和意见的书面文件，如被审计单位管理当局声明如被审计单位管理当局声明书中所提及的董事会及股东大会会议记录，重要书中所提及的董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被审计单位的或有损失，关的计划、合同资料，被审计单位的或有损失，关联方交易等。联方交易等。（三）口头证据（三）口头证据 口头证据是被审计单位职员或其他有关人员口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事

13、情的真相，情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以收集到更为可靠的核的情况做进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。证据。 相对而言，不同人员对同一问题所做的口头相对而言，不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。据的支持。（四）环境证据（四）环境证据 环境证据也称状况证据，是指对被审环境证据

14、也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而计单位产生影响的各种环境事实。具体而言，它又包括以下几种：言，它又包括以下几种：1有关内部控制情况有关内部控制情况 如果被审计单位有着良好的内部控制，如果被审计单位有着良好的内部控制，应可增加其会计资料的可信赖程度。也就应可增加其会计资料的可信赖程度。也就是说，是说，当注册会计师确认被审计单位有良当注册会计师确认被审计单位有良好的内部控制，好的内部控制，且其日常管理且其日常管理又一贯地遵又一贯地遵守守其内部控制中的有关规定时，就可认为其内部控制中的有关规定时，就可认为被审计单位现行的内部控制为会计报表项被审计单位现行的内部控制为会计报

15、表项目的目的可靠性提供了强有力的证据可靠性提供了强有力的证据。2被审计单位管理人员的素质被审计单位管理人员的素质 被审计单位管理人员的素质越高，则被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。其所提供的证据发生差错的可能性就越小。3各种管理条件和管理水平各种管理条件和管理水平 良好的管理条件和较高的管理水平，良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供证据的可靠程度的一个也是影响其所提供证据的可靠程度的一个重要因素。重要因素。必须指出，环境证据一般不属必须指出，环境证据一般不属于基本证据，但它是注册会计师进行判断于基本证据，但它是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。

16、所必须掌握的资料。二、审计证据的特征二、审计证据的特征 注册会计师应当注册会计师应当保持职业怀疑态度保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的运用职业判断，评价审计证据的充分性和充分性和适当性适当性。换句话说，职业怀疑态度就是要。换句话说，职业怀疑态度就是要求注册会计师对审计证据进行求注册会计师对审计证据进行批判性批判性评价。评价。（一）审计证据的充分性（一）审计证据的充分性 审计证据的充分性又称为审计证据的充分性又称为足够性足够性，它，它是指审计证据的数量足以支持注册会计师是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意

17、见所需审计证据的最低数量要求。成审计意见所需审计证据的最低数量要求。客观公正的审计意见必须建立在有足够数客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上，量的审计证据的基础之上，但是这并不是但是这并不是说审计证据的数量越多越好。说审计证据的数量越多越好。 注册会计师判断审计证据是否充分、注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列主要因素：适当，应当考虑下列主要因素：（1）错报风险；）错报风险；（2）具体审计项目的重要性；）具体审计项目的重要性；（3）注册会计师及其业务助理人员的）注册会计师及其业务助理人员的审计经验；审计经验；（4）审计过程中是否发现错误或舞弊；）审计过程中是

18、否发现错误或舞弊；（5）审计证据的类型与获取途径。）审计证据的类型与获取途径。1.错报风险错报风险一般来说，如果注册会计师对会计报一般来说，如果注册会计师对会计报表表错报风险的性质估计得严重错报风险的性质估计得严重，其风，其风险水平估计得很高，那么险水平估计得很高，那么所需收集的所需收集的证据的数量就多；证据的数量就多；反之，所需收集的反之，所需收集的证据的数量就少证据的数量就少。错。错报风险具体又受报风险具体又受以下因素的影响：以下因素的影响：（1）项目的性质。如果所审计的项目）项目的性质。如果所审计的项目具有具有投机冒险投机冒险的性质，则注册会计师的性质，则注册会计师的审计就要冒很大的风险

19、。这类情况的审计就要冒很大的风险。这类情况多发生在被审计单位的创立期。多发生在被审计单位的创立期。（2）内部控制的性质和强弱。）内部控制的性质和强弱。一般而言，内部控制越健全，一般而言，内部控制越健全，其审计的相对风险就越小；其审计的相对风险就越小；反之，被审计单位的内部控反之，被审计单位的内部控制越薄弱，其审计的相对风制越薄弱，其审计的相对风险就越大。险就越大。 （3）业务经营性质。被审计单位的经济业）业务经营性质。被审计单位的经济业务越复杂，审计的相对风险就越大。务越复杂，审计的相对风险就越大。（4）管）管理层的理层的可信赖程度。当被审计单位可信赖程度。当被审计单位管管理层的理层的可信赖程

20、度较差甚至根本不可信可信赖程度较差甚至根本不可信赖时，最容易发生舞弊，因此注册会计师赖时，最容易发生舞弊，因此注册会计师应格外注意这一方面的迹象。应格外注意这一方面的迹象。（5）财务状况。当被审计单位的财务状况）财务状况。当被审计单位的财务状况不佳时，有时可能会采用不正当的手段来不佳时，有时可能会采用不正当的手段来加以掩饰。加以掩饰。（6）频繁更换会计事务所。若被审计单位）频繁更换会计事务所。若被审计单位经常无正当理由更换会计师事务所及其注经常无正当理由更换会计师事务所及其注册会计师时，大多数是因为其对审计报告册会计师时，大多数是因为其对审计报告不满。不满。2.具体审计项目的重要性具体审计项目

21、的重要性 越是重要的审计项目，注册会越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见；否则一旦支持其审计结论或意见；否则一旦出现判断错误，就会影响注册会计出现判断错误，就会影响注册会计师对审计整体的判断，从而导致注师对审计整体的判断，从而导致注册会计师的整体判断失误。册会计师的整体判断失误。3.注册会计师及其业务助理注册会计师及其业务助理人人员审员审计计经验经验 丰富的审计经验，可使注册会计师及丰富的审计经验，可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断出被其助理人员从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为。相对来审事

22、项是否存在错误或舞弊行为。相对来说，此时就可减少对审计证据数量的依赖说，此时就可减少对审计证据数量的依赖程度；相反，当注册会计师及其助理人员程度；相反，当注册会计师及其助理人员缺乏审计经验时，少量的审计证据就不一缺乏审计经验时，少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误或舞定能使其发现被审事项是否存在错误或舞弊行为，因而只能增加审计证据的需要量。弊行为，因而只能增加审计证据的需要量。4.审计过程中是否发现错误或舞弊审计过程中是否发现错误或舞弊 一旦审计过程中发现了被审事项存一旦审计过程中发现了被审事项存在错误或舞弊的行为，在错误或舞弊的行为，则被审计单位整则被审计单位整体会计报表存在

23、问题的可能性就增加。体会计报表存在问题的可能性就增加。因此注册会计师需增加审计证据的数量，因此注册会计师需增加审计证据的数量，以确保能做出合理的审计结论，形成恰以确保能做出合理的审计结论，形成恰当的审计意见。当的审计意见。5.审计证据的类型与获取途径审计证据的类型与获取途径 如果大多数审计证据都是从独立于被如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者所获取的，而且这些审计单位的第三者所获取的，而且这些证据本身不易伪造，则审计证据的可靠证据本身不易伪造，则审计证据的可靠性就较高。相对而言，注册会计师所需性就较高。相对而言，注册会计师所需获取的审计证据的数量就可减少；反之，获取的审计证据的数量

24、就可减少；反之，审计证据的数量就应增加。审计证据的数量就应增加。 此外，注册会计师判断证据充此外，注册会计师判断证据充分性还应考虑：分性还应考虑：（1）经济因素。）经济因素。由于审计工作受由于审计工作受到成本到成本效益原则的限制，效益原则的限制，注册会注册会计师必须以合理的时间和合理的成计师必须以合理的时间和合理的成本取得充分的证据，因此，注册会本取得充分的证据，因此，注册会计师常常面临一种决策，那就是增计师常常面临一种决策，那就是增加时间和成本能否给审计证据的数加时间和成本能否给审计证据的数量和质量带来相应的效益。量和质量带来相应的效益。（2）总体规模与特征。在现代审计）总体规模与特征。在现

25、代审计中，对很多会计报表项目都采用抽中，对很多会计报表项目都采用抽样的方法来收集证据。样的方法来收集证据。通常，抽样通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量就总体规模越大，所需证据的数量就越多。越多。 总体的特征是指总体中各组成总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性。项目的同质性或变异性。注册会计注册会计师对不同质的总体可能比对同质的师对不同质的总体可能比对同质的总体需要较大的样本量和更多的佐总体需要较大的样本量和更多的佐证信息。证信息。（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性 相关性和可靠性是相关性和可靠性是审计证据审计证据适当性适当性的核心内容，的核心内容，只有相关且可靠的审计证

26、据才是高质量的。只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。1审计证据的相关性审计证据的相关性 审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审审计目标相关计目标相关。审计证据是否相关必须结合具体审计。审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑目标来考虑。 在确定审计证据的相关性时，注册会在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：计师应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。的审计证据，而与其他认定无关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证）针对同一项认定可以从不同来源获取审计

27、证据或获取不同性质的审计证据。据或获取不同性质的审计证据。 （3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。证据。2审计证据的可靠性审计证据的可靠性审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判决于获取审计证据的具体环境。注册会计

28、师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）外部独立来源获取的审计证据比从其他来外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。出的审计证据更可靠。（4）以文件、记录形式）以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其无论是纸质、电子或其他介质他介质)存在的审计证据比

29、口头形式的审计证据更存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真或复印件）从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。获取的审计证据更可靠。（三）充分性和适当性之间的关系（三）充分性和适当性之间的关系 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。证明力的。 注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审审计证据质量越高

30、，需要的审计证据数量可能越少。计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位内性会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。提供合理的基础。 需要注意的是，如果注册会计师获取的证据不需要注意的是，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑（四）

31、评价充分性和适当性时的特殊考虑1对文件记录可靠性的考虑对文件记录可靠性的考虑 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可审计证据的信息的可靠性靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。控制的有效性。2使用被审计单位生成信息时的考虑使用被审计单位生成信息时的考虑 如果在实施审计程序时如果在实施审计程序时使用被审计单位使用被审计单位生成的信息生成的信息，注册会计师应当就这些信息的，注册会计师应当就

32、这些信息的准确性和完整性获取审计证据。如，各种汇准确性和完整性获取审计证据。如，各种汇总表、内部报表、内部盘点表等。总表、内部报表、内部盘点表等。3证据相互矛盾时的考虑证据相互矛盾时的考虑 如果针对某项认定从如果针对某项认定从不同来源获不同来源获取取的审计证据或获取的不同性质的审的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够计证据能够相互印证相互印证，与该项认定相，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。关的审计证据则具有更强的说服力。 如果从不同来源获取的审计证据如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册表明

33、某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。会计师应当追加必要的审计程序。4获取审计证据时对成本的考虑获取审计证据时对成本的考虑 注册会计师可以考虑获取审计注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，之间的关系，但不应以获取审计证但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。的审计程序。 需指出的是，审计证据与法律证据并需指出的是，审计证据与法律证据并不完全相同，两者在证据的取得与鉴定不完全相同，两者在证据的取得与鉴定方面均有所区别。方面均有所区别。法律证据由诉讼双方法律证据由诉讼双

34、方提供，裁决者并不参与证据的收集；提供，裁决者并不参与证据的收集；审审计证据则需由注册会计师收集，并由其计证据则需由注册会计师收集，并由其根据审计证据做出判断。根据审计证据做出判断。法律上通常要法律上通常要求以最可靠的证据来证实所起诉的内容；求以最可靠的证据来证实所起诉的内容；在审计过程中，什么可作为证据，如何在审计过程中，什么可作为证据，如何取得适当的证据，应由注册会计师根据取得适当的证据，应由注册会计师根据审计目标与自己的专业经验加以判审计目标与自己的专业经验加以判。三、审计证据的获取三、审计证据的获取 注册会计师可以采用检查记录或文件、检查注册会计师可以采用检查记录或文件、检查有形资产、

35、观察、询问、函证、重新计算、重新有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等具体审计程序来获取审计证。执行和分析程序等具体审计程序来获取审计证。 在实施风险评估程序、控制测试或实质程序在实施风险评估程序、控制测试或实质程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用上述时，注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适当的审计证据。程序，以获取充分、适当的审计证据。（一）检查记录或文件（获取书面证据）（一）检查记录或文件（获取书面证据） 检查记录或文件是指注册会计师对被审计单检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质位内部或外部生成的，

36、以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质质。（二）检查有形资产（获取实物证据）（二）检查有形资产（获取实物证据） 检查有形资产是指注册会计师对资产检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。实物进行审查。检查有形资产程序主要适检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。收票据和固定资产等。检查有形资产可为检查有

37、形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，其存在性提供可靠的审计证据，但不一定但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。审计证据。检查存货项目前，可先对客户检查存货项目前，可先对客户实施的存货盘点进行观察。实施的存货盘点进行观察。（三）观察（获取环境证据）（三）观察（获取环境证据） 观察是指注册会计师察看相关人员正在观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。其目的是初步判从事的活动或执行的程序。其目的是初步判断被审计单位管理水平及与之相关的会计报断被审计单位管理水平及与之相关的会计报表存在错报的可能性。表存在错报的可能性。（四）询问（

38、获取口头证据）（四）询问（获取口头证据） 询问是指注册会计师以书面或口头方式，询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。过程。（五）函证（获取书面证据）（五）函证（获取书面证据） 函证是指注册会计师为了获取影响函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目和信息，财务报表或相关披露认定的项目和信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的存状况的声明，获取和评价审计证据的

39、过程。过程。（六）重新计算（获取书面证据）（六）重新计算（获取书面证据） 重新计算是指注册会计师以人工方重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。或文件中的数据计算的准确性进行核对。（七）重新执行（获取书面证据）（七）重新执行（获取书面证据） 重新执行是指注册会计师以人工方式重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。序或控制。（八）分析程序（获取书面证据）（八）

40、分析程序（获取书面证据） 分析程序是指注册会期通过研究不同分析程序是指注册会期通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或预期数据严重偏离的波动关信息不一致或预期数据严重偏离的波动和关系。和关系。四、审计证据的整理与分析四、审计证据的整理与分析（一）审计证据整理与分析的意义（一）审计证据整理与分析的意义 注册会计师为了使所收集到的分散的、注册会计师为了使所收集到的分散的、个别的审计证据，变成充分、适

41、当的证据个别的审计证据，变成充分、适当的证据，以正确评价被审计单位会计报表是否在所以正确评价被审计单位会计报表是否在所有重大方面公允地反映了其财务状况、经有重大方面公允地反映了其财务状况、经营成果及现金流量，营成果及现金流量，就必须按照一定的方就必须按照一定的方法对审计证据进行整理与分析，使之条理法对审计证据进行整理与分析，使之条理化、系统化。化、系统化。 需要指出的是，审计证据的收集与整需要指出的是，审计证据的收集与整理、分析并非是互不相干的独立的环节，理、分析并非是互不相干的独立的环节，相反，它们经常是交叉进行的。相反，它们经常是交叉进行的。（二）审计证据整理与分析的方法（二）审计证据整理

42、与分析的方法审计证据的整理、分析没有一个固定的模审计证据的整理、分析没有一个固定的模式，审计的目的的不同，审计证据的种类式，审计的目的的不同，审计证据的种类不同，其整理、分析方法也不相同。一般不同，其整理、分析方法也不相同。一般而言，审计证据整理、分析的方法有：而言，审计证据整理、分析的方法有：1分类。所谓分类是指将各种审计证据按分类。所谓分类是指将各种审计证据按其证明力的强弱，或按与审计目标的关系其证明力的强弱，或按与审计目标的关系是否直接等分门别类排列成序。是否直接等分门别类排列成序。2计算。所谓计算是指按照一定的方法对计算。所谓计算是指按照一定的方法对数据方面的审计证据进行比较，从计算中

43、数据方面的审计证据进行比较，从计算中得出所需要的新的证据。得出所需要的新的证据。l3比较。所谓比较包括两方面比较。所谓比较包括两方面的内容：的内容：一方面要将各种审计一方面要将各种审计证据进行比较，从中分析出被证据进行比较，从中分析出被审计单位经济业务的变动趋势审计单位经济业务的变动趋势及其特征；及其特征；另一方面还要与审另一方面还要与审计目标进行比较，判断其是否计目标进行比较，判断其是否符合要求符合要求（如不符合要求，则（如不符合要求，则需补充收集有关的审计证据）。需补充收集有关的审计证据）。4小结。所谓小结是指对审计证据小结。所谓小结是指对审计证据在上述分类、计算和比较的基础上，在上述分类

44、、计算和比较的基础上，注册会计师对审计证据进行归纳、注册会计师对审计证据进行归纳、总结，得出具有说服力的局部的审总结，得出具有说服力的局部的审计结论。计结论。5综合。所谓综合是指注册会计师综合。所谓综合是指注册会计师对各类审计证据及其所形成的局部对各类审计证据及其所形成的局部的审计结论进行综合分析，最终形的审计结论进行综合分析，最终形成整体的审计意见。成整体的审计意见。（三）审计证据整理与分析应注意的几个问题（三）审计证据整理与分析应注意的几个问题注册会计师在对审计证据进行整理与分析过程时，注册会计师在对审计证据进行整理与分析过程时，应着重注意以下事项：应着重注意以下事项：1.审计证据的取舍审

45、计证据的取舍注册会计师不必、也不可能把审计证据所反映的注册会计师不必、也不可能把审计证据所反映的内容全部都包括到审计报告之中。内容全部都包括到审计报告之中。审计证据取舍的标准大体有：审计证据取舍的标准大体有：（1）金额大小。金额大小。对于金额较大、足以对被审计对于金额较大、足以对被审计单位财务状况和经营成果的反映产生重大影响的单位财务状况和经营成果的反映产生重大影响的证据，应当作为重要的审计证据。证据，应当作为重要的审计证据。（2）问题性质的严重程度。问题性质的严重程度。有的审计证据本身有的审计证据本身所揭露问题的金额也许并不很大，但这类问题的所揭露问题的金额也许并不很大，但这类问题的性质较为

46、严重，它可能导致其他重要问题的产生性质较为严重，它可能导致其他重要问题的产生或与其他可能存在的重要问题有关，则这类审计或与其他可能存在的重要问题有关，则这类审计证据也应作为重要的证据。证据也应作为重要的证据。 2.分清事实的现象与本质分清事实的现象与本质 某些审计证据所反映的可能只是某些审计证据所反映的可能只是一种假象，注册会计师必须对其加以一种假象，注册会计师必须对其加以认真地分析研究，透过现象找出它所认真地分析研究，透过现象找出它所反映事物的本质，而不能被表面的假反映事物的本质，而不能被表面的假象所迷惑。象所迷惑。3.排除伪证排除伪证 所谓伪证，是指被审计单位等审所谓伪证，是指被审计单位等

47、审计证据的提供者出于某种动机而伪造计证据的提供者出于某种动机而伪造的证据。的证据。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿一、审计工作底稿的概念一、审计工作底稿的概念 审计工作底稿是指注册会计师对制定审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。记录。 审计工作底稿形成于注册会计师执行审计工作底稿形成于注册会计师执行财务报表审计的财务报表审计的全过程全过程，包括审计计划阶，包括审计计划阶段、审计实施阶段和审计完成阶段。段、审计实施阶段和审计完成阶段。 一般情况下

48、，在审计工作执行过程中一般情况下，在审计工作执行过程中编制的审计工作底稿比事后编制的审计工编制的审计工作底稿比事后编制的审计工作底稿更准确。作底稿更准确。二、审计工作底稿的作用二、审计工作底稿的作用 审计工作底稿是注册会计师审计业务中普遍审计工作底稿是注册会计师审计业务中普遍使用的专业工具。编制或取得审计工作底稿是注使用的专业工具。编制或取得审计工作底稿是注册会计师最主要的审计工作。审计工作底稿的主册会计师最主要的审计工作。审计工作底稿的主要作用表现在以下几个方面：要作用表现在以下几个方面：1.审计工作底稿是联结整个审计工作的纽带审计工作底稿是联结整个审计工作的纽带 审计项目小组一般由多人组成

49、，项目小组内审计项目小组一般由多人组成，项目小组内要进行合理的分工，不同的审计程序、不同会计要进行合理的分工，不同的审计程序、不同会计账项的审计往往由不同人员执行。账项的审计往往由不同人员执行。因此，必须把因此，必须把不同人员的审计工作有机地联结起来，以便对整不同人员的审计工作有机地联结起来，以便对整体会计报表发表意见，而这种联结必须借助于审体会计报表发表意见，而这种联结必须借助于审计工作底稿中的审计计划。计工作底稿中的审计计划。 2.审计工作底稿是注册会计师形成审计结审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据论、发表审计意见的直接依据注册会计师所收集到的审计证据和所做出注册

50、会计师所收集到的审计证据和所做出的专业判断，都完整地记载于审计工作底的专业判断，都完整地记载于审计工作底稿中。因此，审计工作底稿理当成为审计稿中。因此，审计工作底稿理当成为审计结论与审计意见的直接依据。结论与审计意见的直接依据。3.审计工作底稿是明确注册会计师的审计责审计工作底稿是明确注册会计师的审计责任、评价或考核注册会计师专业能力与工任、评价或考核注册会计师专业能力与工作业绩的依据作业绩的依据注册会计师必须其编制的审计工作底稿上注册会计师必须其编制的审计工作底稿上签名并承担相应的审计责任。审计工作底签名并承担相应的审计责任。审计工作底稿也是评价或考核注册会计师专业能力与稿也是评价或考核注册

51、会计师专业能力与工作业绩的主要依据。工作业绩的主要依据。4. 审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能了可能会计师事务所进行审计质量控制，主要是指导和会计师事务所进行审计质量控制，主要是指导和监督注册会计师选择实施审计程序，编制审计工监督注册会计师选择实施审计程序，编制审计工作底稿，并作底稿，并对审计工作底稿进行严格复核对审计工作底稿进行严格复核。注册。注册会计师协会或其他有关单位依法进行审计质量检会计师协会或其他有关单位依法进行审计质量检查，也主要是对审计工作底稿的检查。查，也主要是对审计工作底稿的检查。5. 审计工作底稿对未来的审计业务具有参考

52、备查审计工作底稿对未来的审计业务具有参考备查价值价值审计业务有一定的连续性，同一被审计单位前后审计业务有一定的连续性，同一被审计单位前后年度的审计业务具有众多联系或共同点。因此，年度的审计业务具有众多联系或共同点。因此，当年度的审计工作底稿对以后年度审计业务具有当年度的审计工作底稿对以后年度审计业务具有很大的参考或备查作用。很大的参考或备查作用。l6、若涉及法律诉讼，审计工作底稿若涉及法律诉讼，审计工作底稿可可能能保护注册会计师的合法利益保护注册会计师的合法利益l 由于被审计单位的经营失败而给报由于被审计单位的经营失败而给报表使用者造成较大损失，表使用者造成较大损失， 遭受损失的遭受损失的报表

53、使用者往往会怀疑会计报表中存报表使用者往往会怀疑会计报表中存在重大错报未被指出而对注册会计师在重大错报未被指出而对注册会计师提出控告。提出控告。这时这时审计工作底稿可以用审计工作底稿可以用作证明作证明注册会计师注册会计师在审计程序过程中在审计程序过程中是否存在过失或欺诈行为的证据。是否存在过失或欺诈行为的证据。三、审计工作底稿的分类三、审计工作底稿的分类 根据审计工作底稿的性质和作用，根据审计工作底稿的性质和作用，可可将其分为将其分为综合类工作底稿综合类工作底稿、业务类工作底业务类工作底稿稿和和备查类工作底稿备查类工作底稿三类三类。 综合类工作底稿综合类工作底稿是指注册会计师在是指注册会计师在

54、审审计计划和审计报告阶段计计划和审计报告阶段，为规划、控制和，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审计工作底稿。成的审计工作底稿。该类工作底稿主要包该类工作底稿主要包括审计业务约定书、审计计划、审计报告括审计业务约定书、审计计划、审计报告书未定稿、审计总结及审计调整分录汇总书未定稿、审计总结及审计调整分录汇总表等综合性的审计工作分录。表等综合性的审计工作分录。 业务类工作底稿业务类工作底稿是指注册会计师在是指注册会计师在审计审计实施阶段执行具体审计程序实施阶段执行具体审计程序所编制和取得的所编制和取得的工作底稿。该类工作底稿主要包括注册会计

55、工作底稿。该类工作底稿主要包括注册会计师在执行预备调查、师在执行预备调查、控制测试和实质性测试控制测试和实质性测试等审计程序等审计程序时所形成的工作底稿。时所形成的工作底稿。 备查类工作底稿备查类工作底稿是指注册会计师在审计是指注册会计师在审计过程中形成的，对审计工作仅具有备查作用过程中形成的，对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。的审计工作底稿。该类工作底稿主要包括与该类工作底稿主要包括与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要审计约定事项有关的重要法律性文件、重要会议记录与纪要、重要经济合同与协议、企会议记录与纪要、重要经济合同与协议、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或业营业执照、公

56、司章程等原始资料的副本或复印件。复印件。 四、审计工作底稿的编制四、审计工作底稿的编制（一）确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应（一）确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应考虑的因素考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：会计师应当考虑下列因素：1实施审计程序的性质。实施审计程序的性质。2已识别的重大错报风险。已识别的重大错报风险。3在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围的范围。因。因此，在作出职业判断时所考虑的因素及此，在作出职业判断时所考虑的因素及范围可能

57、使注册会计师做出不同的内容和范围的记范围可能使注册会计师做出不同的内容和范围的记录。录。4已获取审计证据的重要程度。已获取审计证据的重要程度。5已识别的例外事项的性质和范围。已识别的例外事项的性质和范围。6当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论的基础或结论时，记录结论或结论的基易确定结论的基础或结论时，记录结论或结论的基础的必要性。础的必要性。7使用的审计方法和工具。使用的审计方法和工具。（二）审计工作底稿的基本内容（二）审计工作底稿的基本内容 在审计工作实务中不同的审计部门或者会计事在审计工作实务中不同的审计部门或者会计事务所都各自使用

58、自己的审计工作底稿，因此审计工务所都各自使用自己的审计工作底稿，因此审计工作底稿的形式是各式各样的。但是，不管审计工作作底稿的形式是各式各样的。但是，不管审计工作底稿形式上不一样，都应该具备以下一些方面的内底稿形式上不一样，都应该具备以下一些方面的内容：容：1被审计单位的名称。被审计单位的名称。2审计项目的名称。审计项目的名称。3审计项目时点或期间。审计项目时点或期间。4审计过程记录。审计过程记录。5审计结论。审计结论。6审计标识及其说明。审计标识及其说明。7索引号及编号。索引号及编号。8编制者姓名以及编制日期。编制者姓名以及编制日期。9复核者的姓名以及复核时间。复核者的姓名以及复核时间。10

59、其他应说明事项。其他应说明事项。（三）审计工作底稿的编制原则（三）审计工作底稿的编制原则根据审计业务编制符合需要的审计工作底根据审计业务编制符合需要的审计工作底稿，这是注册会计师执行审计业务的一项稿，这是注册会计师执行审计业务的一项重要内容。为了保证注册会计师编制的工重要内容。为了保证注册会计师编制的工作底稿符合审计业务要求，在编制审计工作底稿符合审计业务要求，在编制审计工作底稿时应遵循如下原则：作底稿时应遵循如下原则：1完整性原则。完整性原则。2重要性原则。重要性原则。3真实性与相关性原则。真实性与相关性原则。4责任性原则。责任性原则。（四）编制审计工作底稿的要求（四）编制审计工作底稿的要求

60、为提高审计工作底稿的质量，注册会计师在为提高审计工作底稿的质量，注册会计师在编制审计工作底稿时，应注意以下问题：编制审计工作底稿时，应注意以下问题：1每一具体审计事项均应单独编制一份审计工每一具体审计事项均应单独编制一份审计工作底稿，并在表头标明被审计单位的全称。作底稿，并在表头标明被审计单位的全称。2所有审计过程中取得的审计证据，面谈询问所有审计过程中取得的审计证据，面谈询问过的人员，观察过的场所等，均应一一明确过的人员，观察过的场所等，均应一一明确列示。填制人和复核者均应在审计工作底稿列示。填制人和复核者均应在审计工作底稿上签字，并注明日期。上签字，并注明日期。3应编制一份工作备忘录，列明