税务会计原则、财务会计原则的比较与思考(一)

1、税务会计原则、财务会计原则的比较与思考（一 ）【摘要】由于税务会计要以税法为导向,因此 ,体现税收原则的税收核算原则也就是税务会计原则。 税务会计原则一般都隐含在税法中,它虽然远远不如 （财务 ）会计原则那么明确、 那么公认,但其刚性、其硬度 ,却要明显高于 （财务 ）会计原则 ,纳税人一旦违反 ,就要受到税法等相关法 律的惩处。文章对由税法主导的税务会计原则与投资人导向的财务会计原则进行了比较,从中可见两者的差异及其产生的原因。研究税务会计原则与财务会计原则的差异,旨在探讨如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计的关系模式。 【关键词】税务会计原则财 务会计原则比较不论在税收学中、还是

2、在（财务）会计学中，有关 原则”问题，都是其学科理论的核心内容 ,因为它是构建最优税收制度、最优（财务）会计制度的法则或标准。换言之,如果没有 “原则 ”也,就没有灵魂 ;而介于税收学与 （财务）会计学之间的、 或者说两者交叉的边缘学 科税务会计 ，其“原则”应该是税收原则与 （财务）会计原则的 “结合”。但因“税法至上 ”税,务 会计原则以税法为主导 ，凡符合其要求的 （财务）会计原则 ，它就承认 ;不完全符合其要求的 （财 务）会计原则 ，它就有限承认或有条件承认 ;不符合其要求的 （财务）会计原则 ，它就不予承认。 经 过“筛选 ”与“甄别 ”后，逐步形成了税务会计原则。本文在探讨税务会

3、计原则、并与（财务）会计原则对比分析后 ，提出如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计关系。一、税务 会计原则国家为了实际有效地对纳税人稽征税款 ，在税收原则指导下 ，通过税法体现并逐步形 成了税收核算原则。 如果站在纳税人的角度 ，税收核算 （税款稽征 ）原则就是税务会计原则。 税 务会计虽然要遵循（财务）会计的一般程序和方法 ，但它必须以税法为导向，因此，美国学者 认为，美国的国内收入法典（IRC）既是联邦税收的最高法律，也是税务会计 （FederalTaxAccounting）的理论与方法指南（凯文.E墨非等，2001）,如是，税务会计原则也就隐含 在国内收入法典之中。我认为，包括

4、我国在内的世界各国，其税务会计原则都隐含在税法中，它虽然远远不如 （财务）会计原则那么明确、那么公认、那么耳熟能详，但其刚性、其硬度 ，却要明显高于 （财务 ）会计原则 ，纳税人一旦违反 ，就要受到税法等相关法律的惩处。我国台湾学 者认为，税务会计原则一般包括 :1.租税法律主义原则；2.命令不得抵触法律原则 ；3.法律不 追溯既往原则 ;4.新法优于旧法原则 ;5.特别法优于普通法原则;6.实体从旧程序从新原则 ;7.从新从轻原则 ；8.实质征税原则 ；9.不妨碍财务会计原则 （指财务会计处理应依据公认会计原则，企业依税法进行的所得税计算调整，不能影响财务会计的账面记录） ； 1 0 .账证

5、适法原则。这些阐述主要是从税款征收核算（计算）的特点进行的系统归纳和概括，这些特点或原则 ，在我国大陆的税法中也多有体现 ；但站在纳税主体的角度 ，根据税法规定和税收原则，并借鉴（财务）会计原则 ，如何抽象出税务会计应遵循的法则或标准，可能更加体现税务会计的要求。 在（财务）会计中 ，反映会计信息质量特征 （要求 ）原则、会计要素确认与计量原则及其修正原则，其基本精神大多也适用于税务会计 ，但因税务会计与税法的特定联系，税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、 甚至主导税务会计原则 ，此外，还应体现税务会计主体的税收利益，这就逐步形成了税务会计原则。笔者认为，税务会计原则主要应有 :（一）

6、税法导向原则税法导向原则亦称税法遵从 原则。 税务会计应以税法为准绳 ，在财务会计确认、计量的基础上 ，再以税法为判断标准 （或以税务筹划为目标 ）进行重新确认和计量 ，在遵从或不违反税法的前提下，履行纳税义务 ，寻求税收利益。 该原则体现 “税法至上 ”税，法优先于会计法规等其他普通法规。（二）以财务会计核算为基础原则该原则适用于税务会计与财务会计混合的会计模式。只有当某一交易、事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后 ，才能确认该交易、事项按税法规 定确认的应课税款 ；依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易、事项可能影响到当 日已确认的其他交易、事项的最终应课税款 ，但只有在根据

7、会计准则、制度确认导致征税效 应的交易、 事项之后 ，才能确认这些征税效应 ，其基本含义是 :（1）对于已在财务报表中确认的全 部交易事项的当期或递延税款，应确认为当期或递延所得税负债或资产；（2）根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延应纳税款 ，以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额 ;（3）为确认和计量递延所得税负债或资产, 不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法、税率变更的未来执行情况。（三）应计制原则与实现制原则由于收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则，不能用于财务会计报告目的 ，为了更多的借助于财务会计记录 ,降低税收征管成本 ,目前大多数国

8、家的税法都接受应计制原则。但在其 被用于税务会计时 ,与财务会计的应计制还是存在明显差异:第一 ,应该考虑税款支付能力原则,使得纳税人在最有能力支付时缴纳税款。第二,确定性的需要 ,要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如 ,在收入的确认上 ,应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所 覆盖而包含着一定的收付实现原则,而在费用的扣除上 ,财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用 ,在税务会计中是不能够被接受的 ,后者强调 “该经济行为已经发生 ”在（费用发生 时而不是实际支付时确认扣除 ）的限制条件 ,从而起到保护政府税收收入的目的。 第三,保护政 府税收收入。由此可见 ,税务会计

9、（实质是税法 ）是有条件地接受应计制原则 ,体现的是税收实 用主义。各国早期的税法都是按收付实现原则计税,因为它体现了现金流动原则 （具体化为公平负税和支付能力原则 ）,该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入 的基础。目前 ,实现制原则一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法 明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则,税务会计则应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。（四）历史（实际 ）成本计价原则按历史成本计价原则进行会计处理 ,既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量,也有利于对收入、费用、利润的流量计量 ,因此,能够客观、真实地反映企

10、业的财务状况和财务成果。在财务会计中,该原则有一定的局限性 ,为纠正其不足 ,可以根据判断标准 ,对资产计提减值准备等 ,从而对历史成本计价 原则进行修正。 但在税务会计中 ,除税法另有规定外 ,纳税人必须遵循历史成本计价原则,因为它具有确定性与可验证性。 （五）相关性原则与财务会计的相关性原则不同,税务会计的相关性体现在所得税负债的计算 ,是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收 入相关。（六）配比原则配比原则是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用相配比,以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计的配比原则是在所得税负债计算时,应按税法确定收入 （法定收入 ）并界

11、定同期可扣除费用 ,即纳税人发生的费用应在费用应配比或 应分配的当期申报扣除。（七）确定性原则确定性原则是指在所得税会计处理过程中,按所得税税法的规定 ,在应税收入与可扣除费用的实际实现上应具有确定性 ,即纳税人可扣除的费用不论何时支付 ,其金额必须 是确定的。 该原则适用于所得税的税前扣除 ,凡税前扣除的费用 ,如财产损失等 ,必须是真实发 生的、且其金额必须是可确定的。 （八）合理性原则合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算 与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则而非定量原则,具有较大的弹性空间。 对同一交易事项的认定和会计处理 ,征纳双方角度不同、 利益不同 ,对是否

12、 “合 理”会有不同的解释。 税务会计信息应该具有 “合理性 ”的充分说服力。 （九）划分营业收益与资 本收益原则营业收益 （经营所得 ）与资本收益 （资本利得 ）具有不同的来源、担负着不同的纳税 责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获得的收入,通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少 ,其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分,其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产 时所得的利益 （如投资收益、 出售或交换有价证券的收益等 ）,资本收益的课税标准具有许多不同于营业 收益的特殊规定。因此 ,为了正确地计算所得税负债和所得税费用,应该遵

13、循两种收益的划分原则。这一原则在美、英等国的所得税会计中有比较详尽的规定，我国现行税法对两类收益尚未制定不同的税收政策。（十）税款支付能力原则税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数（税基 ）,有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此 ,纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不 同,税款支付必须全部是现金支出 ,因此,在考虑纳税能力的同时 ,也应考虑税款的支付能力。 税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本、费用时,应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法 （包括销售方式、结算方式的选择等）。（十一 ）筹划性原则税务会计既要保

14、证依法计税、纳税 ,又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此,选择什么样的会计政策、采用何种税务筹划方案 ,必须事先进行周密地谋划。 “税务会计的目标不是会计 ,而是收益。 ”汉（ 弗莱.H纳什,1997）因此，它还具有财务职能，具有预测性。由于目前我国尚未制定税收基本 法,税制正处于转型期 ,很难完整系统地体现税收核算原则税务会计原则 。因此,探讨税务会计原则 ,既是学科理论建设的需要 ,也是会计实务的需要。二、税务会计原则与财务会 计原则的比较我国 （财务 ）会计准则建设已经快步走上了与国际会计准则、国际财务报告准则 的趋同之路 ,我国的税制改革也已明确与税收国际惯例接轨、协调,两者改革

15、的大方向无疑是正确的 ,但如何构建符合我国国情的税法与企业会计准则、制度的最优关系模式,正确处理财务会计原则与税务会计原则的差异,应该是我们不得不面对的现实问题。由于税务会计导向与财务会计导向不同 ,体现在两者的 “原则 ”上,不仅是名称不同 ,而且即使名称相同 ,其含义也 不相同。 在对待财务会计原则上 ,通过税务会计原则体现的税收原则,具有明显的 “好恶 ”和“取舍”而;如果站在财务会计的角度看税务会计原则,则可能会认为其存在诸多的 “不合理 ”。在企业会计实务中 ,两类会计原则都要重视、都要遵循。遵循财务会计原则以保证财务会计报告 质量,遵循税务会计原则以保证税务会计报告质量;对前者,会

16、计界比较明确、比较重视 ,而对后者,则比较模糊、比较轻视。因此,大部分企业都有被税务机关处罚或再处罚的 “经历 ”这,与会计人员不明确、不重视税务会计原则有直接关系。（一）历史成本原则的比较可以说 ,税法 （通过税务会计 ,下同 ）对历史成本原则最为肯定,甚至当会计界对历史成本计价原则求全责备时,当企业会计准则、制度在某些情况下放弃历史成本原则时,税法仍然一往情深 ,坚决恪守这一原则 ,强调企业资产背离历史成本时, “必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。 ”董（树奎等 ,2003）比如对企业股份制改造过程中发生的资产评估增 值,会计要求调整相应账户 ,但税法对此

17、并不认可 ,仍按原账面价值计算应税所得 ;再比如企业 会计制度、资产减值准则要求对非货币性资产全面计提减值准备,从而调整相关资产原入账价值 ,但税法除对坏账准备有限度地承认外,其他概不承认 ,因为不符合确定性原则。 税法如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比 ,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强 ,在涉税诉讼中能够提供有力的证据,因此,税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本 ,除非历史成本不存在 （如对盘盈资产 ）时。而（财务）会计则不然 ,会计准则、制度在多处 引入现金流量现值、可收回金额等

18、公允价值概念,以保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。（二）权责发生制原则的比较会计准则、 制度规定 ,企业的会计核算应当以权责发生制为基础 ,而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发 生制。按照权责发生制 ,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的,因此,税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现 应纳税所得额就是在财务会计利润基础上调整的;而在另一方面 ,权责发生制带来了大量的会计估计 ,税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时,税法不得不采取防范措施。比如增值税对于销项税额的计算 ,税法支持权责发生制 ,即不论企业是否实 际收到