合并会计报表中资不抵债项目会计处理的思考

1、毕 业 文班级:2007秋姓名: 学号:20071651010086合并会计报表中资不抵债项目会计处理的思考摘要:财政部发布了新的企业会计准则第33号合并财务报表（以下简称新合并报表准则）及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。它与现行编制合并财务报表所依据的财政部1995年发布的合并会计报表暂行规定、财政部1996年关于合并会计报表合并范围的复函、财政部1999年关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函以及企业会计制度有关规定（以下简称旧合并报表规定）差异较大。关键词:合并,资不抵债,列表, 会计处理 会计准则 思考 业务 体系 一、新旧合并会计报表合并范围不同新合并财务报表准则根据控制原则，

2、规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制、子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。而在关于合并会计报表合并范围请示的复函（财会二字19962号）中，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。 按照新合并财务报表准则采用的控制标准，投资方对合营企业只能实施共同控制而无法实施单独的控制，因而合营企业不是母公司的子公司，不能将

3、合营企业纳入合并范围，新准则取消了比例合并法。而企业会计制度规定，企业在编制合并会计报表时，母公司应将合营企业纳入合并范围内，并采用比例合并法进行合并。对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司，新合并财务报表准则规定，若在报告期末尚未售出的子公司，由于母公司能够对其实施控制，应该将其纳入合并范围。而旧合并报表规定，母公司在取得控制权的当期不将此类子公司纳入合并范围。新准则对于所有者权益为负数的（资不抵债超额亏损）子公司，只要仍然能够控制的，就应纳入合并范围。新准则控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并，提供了是否纳入合并范围的基本标准。新合并财务报表合并范围的

4、扩大，使得新合并报表较旧规定合并报表提供的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量信息更加完整、真实。 二、合并会计报表的理论依据不同 目前，编制合并会计报表的理论主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。新合并财务报表准则采用了与国际趋同的实体理论。实体理论认为，从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的会计主体，从整个企业集团的角度出发，合并财务报表是为企业集团的全体股东和债权人服务的。实体理论主要特点：一是子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列，在合并资产负债表中，将少数股东权益置于所有者权益项目中，以“少数股东权益”项目单独列示，少数股

5、东权益按公允价值计量；二是合并净收益属于企业集团全体股东的收益，应在母公司与子公司少数股东之间进行分配，子公司当期净损益中属于少数股东当期损益的份额，在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目单独列示；三是合并过程中产生的商誉为全体股东共享。 而旧规定主要采用了母公司理论。母公司理论认为，编制合并财务报表是为母公司股东和债权人服务的。母公司理论主要特点：一是子公司中的少数股东权益作为合并资产负债中的负债项目列示，少数股东权益按历史成本计量，少数股东资产采用账面价值计量，但母公司资产采用公允价值计量，即双重计量基础；二是少数股东在子公司当期净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列

6、示；三是合并价差与子公司少数股东无关。 三、新旧合并报表对子公司资不抵债超额亏损处理不同 新准则规定，子公司当期发生的亏损应当在母公司和少数股东之间进行分配。分配给少数股东的当期亏损超过了少数股东在该子公司所有者权益中所享有的份额，其余额应根据具体情况分别处理：一是如果章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应冲减少数股东权益；二是如果章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司在以后期间实现的利润，在弥补由母公司的所有者权益所承担的属于少数股东的损失以前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则更注重“实质重于形式”原则，编

7、制合并会计报表时确认子公司超额亏损，如实反映了企业集团经营业绩。 旧合并报表规定，母公司确认被投资单位发生的净亏损，以长期股权投资账面价值减记至零为限，对未确认的被投资单位的亏损分担额，编制合并会计报表时，在合并资产负债表的“未分配利润”项目下增设“未确认的投资损失”项目，同时，在利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认的投资损失”项目。 四、合并范围变化对合并报表年初数调整及合并当期处理不同 新合并财务报表准则对当年增加、减少的子公司，其合并报表年初数调整的处理如下：一是母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；应当将该子公司合

8、并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。二是母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数；同时应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。三是母公司在报告期内处置子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数；应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 而旧合并报表规定，除重大会计差错外，无论合并范围扩大还是缩小，

9、均不调整合并财务报表的期初数。当合并范围扩大时，将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；当合并范围缩小时，将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至处置目的现金流量纳入合并现金流量表。 五、新加合并前按照权益法对子公司长期股权投资调整的处理 新长期股权投资准则规定，母公司对子公司的长期股权投资在母公司的账簿体系和单个报表中按照成本法核算，同时，新合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，首先要将母公司对子公司的长期股权投资调整为权益法核算，调整

10、母公司会计报表；其次，由母公司依据调整后的母公司会计报表和子公司的会计报表在抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易后编制合并财务报表。母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制的独立财务报表具有相关性。同时，在编制合并财务报表时，母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整母公司独立会计报表，不仅全面反映了母公司控制实质的投资收益的变化，而且便于母子公司会计抵销处理。增加了财务报表的综合信息含量，有助于报表信息使用者的分析决策。 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（1）根据母公司应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”（调整后子

11、公司净利润母公司股权比率）；贷记“投资收益”。根据母公司应承担子公司当期发生的亏损份额，编制与上述相反的调整分录。应注意的是，母公司在确认应享有子公司净损益的份额时，应当以取得投资时子公司各项可辨认资产等的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认。（2）当期母公司收到子公司分派的现金股利或利润时，借记“投资收益”；贷记“长期股权投资”。（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，母公司根据应享有或应承担的份额，借记“长期股权投资”；贷记“资本公积”。（4）连续编制合并财务报表时，借记“长期股权投资”；贷记“资本公积其他资本公积”、“未分配利润年初未分配利润”

12、。一、某公司案例及其引发的会计问题 湿租，是某公司之间的一种特殊租赁方式，出租方在提供的同时，向承租方提供机组人员或乘务组人员（本文统称为“空乘人员”）为承租方服务。在租赁过程中，被租赁飞机的标志与飞机号等保持不变。湿租业务结束后，租赁航空器、机组人员、乘务组人员均归属于出租方，承租方在湿租过程中需要支付合同或协议约定的租金。某公司属于我国企业会计准则第21号租赁（以下简称“租赁”准则）规范的范畴，但关键在于湿租业务中配套的空乘人员在新会计准则体系中如何进行账务处理。笔者认为，这是我国新会计准则体系中的一个尚未规范的空白领域，值得深入研究。 （一）已某公司为案例概况某公司是我国民航第一家a股和

13、b股上市的航空公司，主要经营经批准的国内航空客、货运输业务及与航空运输有关的其他相关业务。某公司2006年12月14日第五届第六次董事会决议公告关于将5架d328飞机经营租赁给某公司并有偿转让相关特业人员的报告属典型的湿租业务。公告称，公司拟将拥有所有权的5架d328飞机以经营租赁的方式租给某公司，同时收取租金并附加利润，为每月每架121.67万元人民币，租赁期为一年。同时公司计划将d328机队相关的配套特业人员不超过230人（d328飞行员60人，其中机长及教员21人；乘务员100人；工程维修人员70人）有偿转让给某公司，转让价格约1.5亿元人民币。由于某公司为大新华快运航空的控股股东，本次

14、交易构成关联交易。空乘人员定价标准分别为：一是飞行员转让培训费补偿标准，定价原则以覆盖公司培训成本为基准，遵循国家发改委关于规范飞行员流动管理保证民航飞行员队伍稳定的意见等相关法规，飞行员转让的培训费补偿标准为人民币80120万元。二是机务人员补偿费标准，按机务人员不同级别，转让补偿标准为人民币4-160万元。三是签派人员补偿费标准，按签派人员不同级别，转让补偿标准为人民币2-130万元。四是乘务人员补偿费标准：按乘务人员不同级别，转让补偿标准为人民币2-100万元。 （二）某公司“湿租”案例引发的会计问题某公司2006年、2007年年报分别显示，在报告期内还与某公司签订飞行员租赁协议，租期1

15、年，2006年租赁金额9767千元，2007年租赁金额11040千元；与某公司签订飞行员租赁协议，租期1年，2006年租赁金额17105千元，2007年租赁金额20043千元。并指出在报告期内其他业务利润较上一年增加的主要原因为报告期内对外出租飞机与飞行员所增加的利润，营业外收入增加的原因是转让飞行员收益的增加。湿租业务已成为航空业较为典型的租赁业务，其他行业（如体育行业、服务行业等）也存在类似航空业湿租业务下的人员租赁经济业务。海南航空湿租“案例”（即飞行员转让租赁业务）对我国业已执行的新会计准则体系提出了如下挑战：新会计准则体系中未规范空白的经济业务或会计事项（下文简称“新业务事项”）依据

16、什么进行会计处理；湿租业务如何进行账务处理，即应冲减费用还是确认为营业外收入等。 二、“新业务事项”会计处理依据 我国2007年执行的新会计准则体系，充分借鉴国际财务报告实现了国际趋同。该准则指出，“租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议”。从我国目前会计实践看，某公司“空乘人员”租赁既不属于“租赁”准则规范的范畴，也不属于无形资产准则规范的范畴，对我国新会计准则体系而言，应属于“新业务事项”范畴。“新业务事项”包括两层意思，一是我国会计实务中已存在，但新会计准则体系未做出规范的经济业务或会计事项（如航空业“湿租”事项）；二是我国目前会计实务中不存在，新会计准则

17、体系也没有规范，但随经济、社会发展出现的新经济业务或会计事项，世界各国会计准则制定机构制定的会计准则体系都面临“新业务事项”问题。如何实现已制定的会计准则体系动态更新发展，以适应“新业务事项”的需要是各会计准则制定机构必须面临的问题。笔者认为，对“新业务事项”会计处理依据包括以下几个方面： （一）财务会计概念框架作为指导具体会计准则制定指南的财务会计概念框架，在西方会计理论界被誉为“准则的准则”，其功能就在于为新业务事项提供处理依据。财务会计概念框架提供的处理新业务事项的依据往往是原则性与框架性的，一般需要会计人员进行职业判断，对于注册会计师而言，也要进行职业判断以发表独立审计意见。问题的关键

18、是我国目前执行的新企业会计准则基本准则是否为财务会计概念框架，在理论界尚存争议。我国目前法规企业会计准则基本准则已具备财务会计概念框架雏形，但需要补充和完善诸如“充分披露”、“资本保全”、“真实与公允”等基本理念，同时需要提供更进一步的解释或者应用指南，并涵盖政府与非营利组织会计主体范畴（特别是财务会计基本的“资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润”等概念要素应尽快统一），从而为新业务事项提供会计处理指南与依据。 （二）充分披露理念充分披露：是指采用多种披露形式（如会计报表附注、临时公告等）对经济业务或会计事项进行较为完整地披露。以满足会计信息使用者进行经济决策的需要。对于航空业湿租业务而言

19、，充分披露主要包括湿租的对象、标的物、期限、价格、空乘人员构成、对利润的影响程度等，若涉及关联交易等特殊交易事项则应按相应准则披露相关事项。充分披露理念是企业财务会计信息“真实和公允”（true and fair）的具体要求，对于新业务事项而言，充分披露也是审计人员进行独立判断，做出审计意见的重要依据，也是公众投资者进行经济决策和政府监管部门进行监管的主要依据。从我国和世界航空业看，湿租业务充分披露一般采用临时公告与会计报表附注形式进行对外披露。 （三）财政部批文、企业会计准则解释公告或会计准则专家工作组意见由于我国会计规范采用法规模式，当企业遇到新业务事项时，可以直接向当地财政部门反映，当地

20、财政部门经筛选后（已有规定的直接向企业回复），将新业务事项向财政部会计司反映。财政部会计司经调查研究、组织专家会商讨论后，采用财政部批文、企业会计准则解释公告或会计准则专家工作组意见等形式，对新业务事项的会计处理做出规定，企业可以直接依据前述规定进行会计处理。 三、业务账务处理租赁分为融资租赁和经营租赁两种基本形式，航空业湿租业务虽然也存在跨期的情况，但根据我国租赁准则对两者的定义判断，湿租业务属于经营租赁形式。 （一）某公司现行账务处理方法通过对某公司2006年和2007年年报分析可知，该公司并未将单独作为一项独立资产进行核算与计量，也并未直接将其体现在会计报表中，进行合理地披露。对飞行员的

21、培训费用直接计入长期待摊费用予以资本化，并按其费用项目的收益年限分37年摊销。在转让租赁飞行员时，转让收入依据实际费用未摊销年限与收益期限比例冲销长期待摊费用原值，租赁收入按所租赁之飞行员人工成本确定。采用这种方法虽然能够在数额上将针对飞行员发生的交易用货币合理进行计量，但是，飞行员作为某公司最重要的一项生产性资源，却并未将该资源如实地反映在资产负债表中，丧失了财务报告的客观性和真实性，有违会计信息充分披露理念，也使得提供的会计信息显得不够完整。同时对空乘人员转让和租赁均反映在“营业外收入”项目中，混淆了两者的界限，容易误导会计信息使用者的经济决策。 （一）加强会计理论研究作为解释和预测会计实务的会计理论，对新业务事项处理提供理论支持，我国会计理论研究应重点加强新业务事项的会计理论研究。目前会计实务中较为迫切的研究包括：人类资源会计新领域、