浅析作业成本法在大型制造业中的应用

1、作业成本法在大型制造企业中应用问题与对策研究全文主义重复率和格式问题。摘要作业成本法已经发展半个世纪，理论与应用都在蓬勃发展。然而作业成本法在大型制造业尤其是中国市场制造业中的应用与理论革新还有众多不足之处。本文旨在结合作业成本法的发展历程与理论内容，与传统作业成本法进行比较，针对现代市场，分析作业成本法在大型制造业中应用的理论优势与现实必然性，着重分析中国市场中作业成本法理论与应用的普及、改进所遇到的阻力，以及针对中国市场特征提出一些建设性的建议。AbstractThe ABC has been developed for half a century, and both theory an

2、d application are booming. However, there are many deficiencies in the application and theoretical innovation of the ABC in the large manufacturing industry, especially the Chinese market manufacturing industry. This article aims to combine the development history and the theoretical content of the

3、Activity Based Costing method and compare it with the traditional activity-based costing method. Based on the modern market, this paper analyzes the theoretical advantages and practical inevitability of the activity-based costing method applied in large-scale manufacturing, and focuses on analyzing

4、the operating costs in the Chinese market. The popularity of legal theories and applications, the resistance to improvement, and some constructive suggestions for the characteristics of the Chinese market.引言：背景意义：随着制造业企业生产管理过程中的科技含量与机械化程度越来越高，直接成本在不断下降，制造费用、管理费用等间接成本大幅上升，传统的成本核算方法已经不能真实反映当下的成本情况，也无法

5、适应信息化的、科学地管理系统，因此作业成本法的改革迫在眉睫。就中国而言，作业成本法的普及程度很低，政策上、企业本身以及市场环境对作业成本法普及的阻碍依然存在。本文旨在探寻作业成本法在中国制造业行业中推广的阻力，并对如何清除阻力，科学地应用作业成本法提出建议。理论基础：国外针对作业成本法的研究始于20世纪50、60年代，经过20世纪的发展，在20世纪末21世纪初趋于成熟并开始大规模的应用 ，中国的作业成本法理论在20世纪90年代被初次引入，目前还处于适应中国市场，进行理论革新与改造的发展阶段，实际应用也是刚刚起步。正文：1. 作业成本法产生、发展与原理1.1作业成本法产生简史1.1.1作业成本法

6、理论发展简史 作业成本法起源于美国，1941年，美国会计学家埃里克科勒第一次提出将作业的概念引入会计计量与管理的理论，即“每项作业应设置一个账户。”然而在此概念提出初期，人们对概念本身的着眼过重，并不能形成一个完备的，尤其是可操作的作业成本法体系。乔治斯托布斯于1971年出版作业成本计算和投入产出会计一书，并在书中详尽解释了作业成本法的工作原理，并首次对作业、成本、作业投入产出等概念提出完整的阐述，因此被看做作业成本法的开端与启蒙，以及继埃里克科勒之后的作业成本法第二位权威与专家。上世纪末期，计算机技术开始井喷式发展，高度精确化智能化的管理理念与方法给予了作业成本法极大的发展助力，生产方式的变

7、化导致直接人工成本开始大幅度降低，而间接成本却占比越来越大，直接成本占比重较大的传统会计核算理论假设已经不再适用，因此核算方法的改革势在必行。在这一时期对作业成本法的理论发展起到关键作用的是 哈佛大学的罗比库珀与罗伯特卡普兰。他们对作业成本法体系做出了完整的，详尽的阐述。库珀认为:产品成本就是制造和运送产品所需全部作业 成本的总和, 成本计算的最基本对象是作业 。二人的文献描述了作业成本计算的两个阶段归集步骤：产品消耗作业，作业消耗资源，并首次建构了成本动因理论。从此刻起作业成本法开始受到会计界的广泛重视，并且逐渐从萌芽阶段走向理论成熟并获得具体应用，经过三十年的发展，作业成本法已然从英、美、

8、加拿大等地区开始向亚洲、澳洲发展，应用领域也逐步从单纯的制造业发展至零售、电商、事务所甚至公益产业例如医疗业中。随着当今时代的计算机技术与智能化管理的 日趋发展，作业成本法也以更多样的方式发展并应用于各行业企业的经济核算与生产管理之中。1.1.2作业成本法在大型制造业中的普及过程 作业成本法的最早应用即在于制造业，上世纪50年代之后，制造业企业为了追求更高的生产效率与更高的利润率，开始大规模采用新兴的自动化生产技术，进入计算机时代以来，更是广泛采取信息化的高度自动化的智能管理模式。这些边个都导致占据传统成本核算理论主要地位的直接费用尤其是人工费用开始急剧下降，系统运转、信息归集。机械维护等间接

9、费用开始攀升并逐步占据相当可观的比例，因此主要围绕直接成本的传统成本核算方法显得过于简单，并不能再真实反映生产过程与成本的产生与分配。20世纪80年代伊始，随着作业成本法理论的日趋成熟，首先在美国地区开始逐步接受作业成本法在制造业中的实际使用并很快进入大规模普及的阶段。作业成本法随后在英国、加拿大等国的制造业 开始应用并成为主流，并在20世纪末21世纪初开始实际采用于亚洲、澳洲等地。就目前而言，在英美等过，作业成本法已经得到广泛使用，并在实践中不断适应特殊国情进行改进，在亚洲等作业成本法起步较晚的地区，作业成本法的应用还不广泛，并存在理论与应用脱节，应用与市场实际脱节等诸多问题。就中国而言，上

10、世纪80年代国内学者开始向中国市场介绍作业成本法，但是作业成本法理论针对中国特殊市场的改进十分缓慢，应用的进程更为困难重重，当今中国制造业对于作业成本法的应用不平衡、不健全，这将在后文中详细讨论。1.2作业成本法基本原理 1.2.1作业成本法概念简述 作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。 作业成本法理论的基本思路是：成本对象消耗作业，

11、作业消耗资源。作业成本法涵盖直接成本与间接成本，并将其作业产品消耗作业的成本同等对待，从而拓宽成本计量的范围，增加成本核算的准确度与科学性，并在不断波动的企业生产过程中能够实时更新，增加成本核算的时效性。 1.2.2作业成本法操作流程 第一步，按照工作内容与产品性质的不同区分不同种类的作业。第二部，分析作业与成本之间的关系，以确定不同作业的作业动因，例如材料规整的数量就是材料规整作业的作业动因。第三步，设置成本库并将耗费的资源归集到作业中心，根据不同的资源动因将所消耗的资源逐一分配到各项作业，将具有相同作业动因的作业合并成作业中心，再将作业中心中各项资源的耗费加总。第四步，基于作业成本动因确定

12、各个作业成本库的成本率并将成本进行分配。 1.2.3作业成本法与传统成本法比较 传统成本法指企业支持成本分摊的方法,所谓支持成本指支持产品或服务完成的除直接材料、直接人工之外的成本费用。在作业成本法之前始终是制造业等各行业的主要成本核算方法。作业成本法相较于传统成本法而言最大的区别在于扩大了成本计量范围，明细了成本的分配方式，将作业，成本，产品相联系，能够更加具体，更加科学地反映成本的实际构成，其具体区别可以归结为如下几点：1， 间接费用界限的差异。传统成本法理论中,间接费用主要指制造成本,就实际的经济意义而言,仅指代与最终产品的生产过程有关的费用,管理、组织与筹集资金等费用则计入期间费用。作

13、业成本法的标准是费用的合理性与有效性，因此改变了间接费用的划分，将不合理与无效的费用计入期间费用。2， 信息准确性的差异。传统成本法的核算理念与目的是用线性结构将参与生产的各部门的成本进行归集分配，虽然结构稳定，数据绝对，却并不符合实际的成本状况，也不考虑成本的分配率问题。作业成本法则加入了更多的相对因素，使得信息的可借鉴性更强。3， 生产管理和质量管理方式的差异。传统成本法核算下的生产管理具有很强的线性特征，表现为从前向后的顺推。结合作业成本法的成产管理则具有更强的实时性，表现为从后向前的逆推。4， 分配基准特性的差异。传统成本法主要应用于早期制造业，因此分配因素较为单一，主要是人工工时。作

14、业成本法则相应于更复杂的近现代制造业，因此在分配基准上更加多样多变，不仅包括人工工时，机器工时等诸多因素，在强调财务变量的同时也结合实际生产管理过程中的非财务变量。五，适用条件的差异。传统成本法适用的企业一般产品结构单一、制造费用规模不大,依赖劳动密集型的生产方式，从而产生与员工人口直接相关的大量成本。作业成本法所适用的企业往往产品结构复杂多变，间接费用占比很大，生产流程智能化自动化，管理模式也高度整合化信息化。1.3作业成本法在制造业中中的应用效果分析 1.3.1作业成本法在制造业中应用的必然性过程分析 作业成本法相较于传统成本法，对于制造业的成本核算尤其重要的革新与不可替代的优势，因此在制

15、造业中的普及具有其必要性。首先，对于制造业企业本身来说，作业成本法的成本核算更加精确科学，传统成本法主要围绕直接成本，已经严重偏离当下生产高度自动化智能化的生产流程下的成本分配现实状况，制造业企业管理层借助传统成本法所得到的的成本核算数据往往与实际生产脱节，可借鉴性极小，严重妨碍了决策者针对成本或结合成本指定宏观决策，从而使得企业坐失良机甚至遭受损失，为了得到真实的成本情况所需要花费的返工调查信息规整所需要的额外花销也会让众多企业难以忍受。其次，对于制造业的市场宏观调控来讲，无论是监管部门，还是市场，还是上层调控与决策机构，对于制造业企业的了解大部分来自于其所提供的数据，那么如果传统成本法所提

16、供的数据并不能真实反映该企业的成本构成，那无疑会对环境群体参与到行业调控，以及行业本身与环境融洽相处都造成困难。综合以上两点可以得出结论，传统成本法在现代企业尤其是大型制造业的应用已经问题繁多，作业成本法也无疑更契合成本核算真实科学地原则，其在制造业中的应用有其必然性。 1.3.2作业成本法在制造业中应用的优势 作业成本法相较于传统成本法，在制造业中付诸实践时具有明显的优势，具体如下：从成本核算的精确性角度而言。作业成本法相对于传统成本法显然更兼顾了间接成本。传统成本法只将与最终产品相关的那部分计入产品成本，这已经不符合成本构成的实际情况。科技的投入使得制造业的间接成本尤其是制造费用大幅度增加

17、，车间的机器，信息化的分配系统等等新兴制造管理环节的费用直线上升。如果不能对制造费用进行科学地分配，成本核算显然会失去其准确性和可靠性。作业成本法重视成本支出的因果关系，最终核算结果为完全成本。因此在企业成本的反映上更为精准。从国际化市场的融入与竞争来说。这主要针对我国企业，当下中国市场与国际市场的交流愈发密切，合作者与竞争者往往是西方企业，而在竞争过程中，价格竞争是十分重要的竞争手段。企业在进行定价时，产品成本是其最重要的考虑因素，只有进行合理的，同视角的成本核算，才能加价格政策上把握力度，在价格竞争中具有竞争力。我国正处于市场改革阶段，与西方市场的逐步接轨使得传统成本法已然不能适应国际市场

18、的严峻竞争，作业成本法的普及迫在眉睫。从企业管理的优化来说。近现代企业大量引入了先进的制造技术与信息化的管理系统，因此直接相关于制造的作业成本在下降，而管理成本的上升幅度以及对企业运营结果的影响是明显的。因此管理者在进行生产营销流程的调控时，也需要掌握与企业生产与管理实际相符合的成本状况。传统成本法只关注制造成本的核算，在企业的宏观运营成本中实际只占一部分，以此作为企业管理者运营企业的全部成本依据显然是不够的。作业成本法注重实际的成本效果，因此管理费用也能够 被有效地计量，企业决策层能充分地掌握管理成本状况，从而对企业的管理方式做出及时的改进。2作业成本法在大型制造业中应用的现状与问题2.1当

19、今作业成本法在制造业中应用的现状2.1.1作业成本法在国际的应用现状作业成本法于上世纪80、90年代开始成规模地被采用，然而直至上世纪末，作业成本法的普及率依旧不高。以西方国家为例，加拿大在1992年采用了作业成本法的制造业企业仅占行业总量的百分之十四，1990年的英国只有百分之六的企业实施了作业成本法，而作为作业成本法现代理论主要发源地的美国，在1991年时实际采用作业成本法的企业也不足百分之十一。90年代作业成本法在国际范围内普及的进程较为缓慢，1995年英国的普及率仍然只有百分之二十。进入21世纪，作业成本法的应用速率有显著的提高，在美国境内超过半数的制造业企业已经将作业成本法作为自身的

20、成本核算方法。目前，就西方国家国内市场以及西方企业主导的国际市场而言，作业成本法已经成为主体的核算方法。 2.1.2作业成本法在我国的应用现状 作业成本法理论引入我国已有二十余年，针对作业成本法适应中国市场的理论探究也已经十分丰富，但是中国市场的作业成本法理论探索与实践现实的步调明显是脱节的。目前在我国仅有很小一部分企业实际采用了作业成本法，大部分企业依然坚持采用传统的成本核算方法。同时，中国的作业成本法应用在各行业中的应用十分不平衡，目前采用作业成本法的少量企业基本都集中于大规模的制造业以及交通运输业，在其他行业的普及则更为稀少。根据一份近几年的调查，约有百分之六到十一的企业已经采用了作业成

21、本法，约有百分之三十五到四十五的企业对作业成本法依旧保持观望态度，或正在考虑采用作业成本法并在筹划试点与实验，剩下的企业则计划继续使用传统成本法。由此可见，中国企业的作业成本法应用虽然已经起步，但是依旧存在相当一部分企业对于作业成本法的采用犹豫不定，这一部分企业或是在理论上还不够熟知作业成本法的优势，或是旧有的核算模式与生产过程导致采用作业成本法的置换成本过高，使得企业不敢贸然改变现状。还有一部分企业对作业成本法持拒绝的态度，这部分企业一般是传统的制造业，机械化、自动化、智能化的生产水平很低，也缺少信息化的管理系统，这样的企业进行作业成本法改革不仅会带来高昂的成本，也并不适用企业的生产模式。同

22、时，我国会计法规与市场准则的特殊性也使得各企业对于作业成本法在未来实际应用效果的预期很难保持乐观，在国际业务中，国际市场的多变性与革新的速度也使得各企业对改革的步调保持谨慎。 2.2作业成本法面临的主要困难2.2.1作业成本法在成本动因与选择方面的困难成本动因主要有三类：一、数量动因，作业资源的耗费与时间、件数等亮度呈现正比例关系时此成本动因即为数量动因。二、强度动因，强度动因主要针对一些作业、顾客所要求的特殊作业执行动因或数量动因的条件都无法被满足，这时需要对作业作个别追踪记录，直接把作业成本归属于成本计算对象。这种成本动因不需要计算成本动因率，即为强度动因。三、执行动因，这一般适用于不断重

23、复执行的作业，且每次重复所耗费的资源相差不多，便将重复执行的次数当做成本动因。影响成本动因选择的主要因素有如下四个:(1)计算成本动因的成本；(2)选定成本动因与实际作业消耗间的相关性；(3)成本动因的采用所导致的行为；(4)采用成本动因的数量。对于企业来说，以作业成本法核算成本时，确定、选择适当的成本动因是企业降低成本目标的基础和前提条件。但是在选择成本动因的过程中，会遇到一些抉择的困难，首先，重新汇总成本库和成本动因的操作带来了极大的不确定性，这也是作业成本法在成本动因选择方面的主要困难。其次，多重成本动因的使用使得成本本身尤其是结构复杂的成本也成为了一大困难。最后，当下的生产技术与制造流

24、程，包括管理系统随着科技的发展日新月异，复杂的、多样性的企业活动越来越多，造成了具有许多新型特点的综合的整体复杂环境，这对于恰当成本动因的选择也造成了极大的困难。以上的困难是作业成本法理论本身造成的，对流动性与灵活性的侧重同步地造成了实际操作上的复杂性与多样性，使得成本动因的选择在现实企业的实际应用中遇到许多障碍，这不仅需要企业在实际应用中的改革，也需要作业成本法理论自身的不断革新。2.2.2操作难度上的困难作业成本法的操作流程相较于传统成本法有明显的复杂化，不仅增加了成本核算的环节、因素，对核算过程的工作频率与调整准确性也提出了更高的要求。举例而言，在我国，采用作业成本法进行成本核算的企业，

25、为了使对外财务报表符合会计准则的要求，往往需要对成本数据进行二次调整与加工，这种调整不仅工作量极大，要耗费大量人力，而且技术难度非常高，细微的偏差就很容易造成整体数据的混乱，进行校准与纠正又要耗费更大的人力。因此作业成本法的操作对于精准度与操作熟练度的要求非常高，企业在初步应用时很难不面对众多流程上的人为的问题，上手难度大也使得众多会计从业人员对作业成本法感到力不从心，虽然与传统成本法相比减少了许多理论的缺陷，却也相应增加了人为的难度。2.2.3在企业推行的阻力分析（技术，人员，成本） 作业成本法在制造业，尤其是中国制造业的推广有重重阻力，从企业本身的性质造成的阻力来说，主要有如下几个方面：首

26、先，从应用成本来说，作业成本法的革新与应用相较于传统成本法意味着更高的成本支出，尤其是意味着短期内的大量投入。采用传统成本法的企业大多为较为传统的或是半自动化、现代化的制造业，已经建有成规模的传统生产流水线，以及一套已经运行多年的管理体制、会计核算方法，企业员工的中流砥柱也多为传统制造模式下培训出的老员工，如果企业的生产模式不改变，那么作业成本法对于传统的成产模式而言，并不比传统成本法有更多的应用优势，反而意味着繁琐的操作过程带来的更多的管理成本。因此，如果传统企业要进行作业成本法的改革，首先意味着其生产流水线与生产方式要完成根本性的自动化、机械化改革，这本身就是高昂的成本。中国的中小型制造业

27、有许多还停留在传统生产，或是半传统半机械化的发展阶段，生产模式的非现代化导致了作业成本法的不适用性，造成作业成本法推广的困难。其次，对于已经机械化改革完成的企业来说，作业成本法改革意味着一系列的同步投资，例如，作业成本法的成本动因相较于作业成本法来说数量更多，作业成本法核算体系的开发和日常维护需要极大的费用，将传统成本法所需要的旧有数据调整成当下核算方法的数据也是一笔极大的开销。作业成本法在我国会计准则环境下要进行许多数据的二次规整，又需要耗费大量人力。同时基于传统成本法的上层管理尤其是成本管理已经不再适用于作业成本法核算下的企业环境，针对作业成本法进行的管理方法改革需要新的系统、新的技术、新

28、的信息管理流程、新的计算机配置以及新的部门与管理人员，这一系列的管理革新都需要资金的支持，并且是短时间内的大笔花销，这对于许多财务运营负荷较大，赤字运营比较严重，一次性支付能力较差的企业来说是难以承担的，因此一些已经进行机械化自动化生产的企业依然用着传统的成本核算方式与管理方法，延缓或干脆拒绝了作业成本法的推广。另外，作业成本法的运营需要相对应的人才，传统模式下培训出的员工并不能适应作业成本法的新模式，企业核算的重要员工更是习惯于传统核算模式，难以更改。无论是采用对老员工进行培训，还是扩招新员工，还是直接更换老员工，都暗含着高昂的培训费用、管理费用、辞退员工的安置费用以及新员工的直接工资等等高

29、额成本。综上而言，进行作业成本法改革意味着在一个较短周期内的急剧上升的成本，企业或是没有短时间内的支付能力，或是对未来的收益成本比不乐观，往往会延缓作业成本法推广的进度。从技术角度来说包括两个方面，一是生产技术，产品单一、生产技术高度手工化、成本结构简单的制造业企业明显是不足以应用作业成本法的，只有高度机械化、自动化的且产品多样，成本构成复杂的生产方式才是作业成本法适用的对象，这样的现代化生产企业在中国还非多数。二是核算技术，作业成本法的核算、管理过程相较于传统成本法明显复杂，影响因素也更多，对会计核算人员与成本管理人员的技术水准有更高的要求，对于公司整体的管理系统与信息系统的技术含量、科技含

30、量也所需更多，由于作业成本法的关联性与复杂性，微小的失误都可能造成大面积的数据混乱，核算数据的纠正与调整也对人力、技术有很高的要求。企业的信息化、科技改革不仅意味着成本，也意味着对科技力量的引入，这不仅是单纯的投资就能够做到的，因此许多企业对于自身能够运营作业成本法的技术素养不自信，便延后了应用作业成本法的计划。从人才角度来讲，作业成本法与传统成本法有根本性的不同，其理论与应用也更加复杂，需要经受过专门培训的素养更高相关人才，这样的人才不仅需要会计理论与成本核算上的知识，还需要能理解现代制造业企业的运行模式，以及一定程度的计算机与信息化管理方面的知识。这样的人才目前市场上还不是非常充足，高效的

31、教学方向改革也正在进行当中，新一批的会计从业人员还在酝酿，年轻的会计从业者经验不足。然而老一代的核算人员受到的是传统成本核算的培训，并在传统核算环境下工作多年，作业成本法的改革对于他们而言有些急促，不仅放弃旧习学习新的理论知识与信息技术难度高周期长，甚至可能产生排距心理。因此，作业成本法的快速改革可能会导致制造业企业人才供应上的青黄不接，造成一段企业人才的空窗期。作业成本法本身的复杂性加上人才的难以接济可能会紊乱企业正常的生产经营活动。也给作业成本法的普及带来了阻碍。2.2.4与国家会计准则的冲突在作业成本法在中国市场开始获得应用的初期，中国会计准则与作业成本法是不兼容的，采用作业成本法进行成

32、本核算与企业管理的企业，在制作对外财务报表以及与税务、财政相关的一系列数据报表时，需要将作业成本法理论下的众多数据转化成符合国家会计准则的数据与报表，这带来了很大的人力损耗，技术难度，错误风险与运营过程中不确定的麻烦。这是早期作业成本法推进困难的重要原因之一，会计准则的不兼容使得应用作业成本法的繁琐与成本对于中小企业难以支撑，对于大企业而言作业成本法与传统成本法的不断转化也造成了大规模的无意义成本，尤其对于国际市场的企业而言，作业成本法与中国会计准则的不兼容使得作业成本法在中国市场与国际市场的业务中造成信息交流与业务办理的效率的低下，综上使得作业成本法在中国整体市场的推广遇到了政策上的极大阻力

33、。在新会计准则中，许多理论与规则的陈述与作业成本法的理念不谋而合，可以预见的是作业成本法在中国制造业的推行所要解决的政策阻力将会越来越少，作业成本法理念与中国会计准则的融洽与兼容只剩下时间问题，当下的要点即为加快会计准则改进的力度与进度，使得作业成本法能更早与中国市场环境相融合。3.作业成本法在大型制造企业中应用问题的成因分析3.1作业成本法自身原理的局限性 作业成本法虽然相较于传统成本法更能够反映现代制造业机械化生产背景下复杂的成本构成，但其理论依然存在局限性。作业成本法的流动性与复杂性同步地带来了更高的开发、维护成本与更繁琐的操作流程，同时在成本反映上也缺乏直接性，具体如下：1.作业成本法

34、对成本的分配基于作业，忽略了对同类生产能力的合理计量。2.作业成本法缺乏直观，难以直接表现出资源要素之间的联系，投入和产出之间的联系以及各资源库之间的关系。3.作业成本法的实时性强，但也缺乏计算超额以及空闲生产力的能力。4.没有反应出成本形态所发生的变化。5.不能真实反映出成本的初始性态。6.作业成本法的非直观性与复杂性导致了以作业成本法为核算方式向管理层提供决策信息时，容易造成信息质量的下降，从而对决策的科学性产生影响。 3.2作业成本法与大型制造业生产过程的应用上的局限性 大型制造业的生产规模大，产品种类多，生产过程复杂，成本产生环节多，成本构成复杂。作业成本法相较于传统成本法更适用于这类

35、企业，但也存在需要赶紧之处。首先，作业成本法的开发、维护成本高，操作流程与成本相对于传统成本法也更繁琐，在规模庞大的企业中，尤其是涉及到子公司、合作公司等复杂业务的企业中，作业成本方法带来准确性的同时也带来了巨大的运行难度与成本。大型制造业企业需要设立更多的部门，安排更多的员工，加设更为先进的设备与信息系统才能支持作业成本法的运行，在大量数据的前提下，调整错误的、与会计准则不符合的作业成本核算数据又需要更大的成本。另外，我国的大型制造业企业有许多还没有完成彻底的机械化改革，自动化生产能力与信息化管理能力明显不足，虽然规模已经很大，生产方式与管理体系却非常原始，这也使得作业成本法在这类大型制造业

36、中难以适用，3.3特殊市场环境与技术条件等外部原因 中国的市场环境相较于西方有其特殊性。首先，政府的调控相较于西方更加有力，这使得市场的自我改进与企业的政策变化无法最大化灵活性。作业成本法与中国会计准则并不完全兼容，中国的会计政策改进也不是一蹴而就而是循序渐进的，再考虑到中国市场的庞大，作业成本法的推进改革必然是一个缓慢前进的过程。再加上中国的市场建设时间较短，许多先进的生产技术与管理体系还没有引进或还没有大范围推广，机械化智能化的生产并不是市场主体，与之相应的作业成本法自然难以扩散。同时，作业成本法本身的运营也需要比传统成本法更多的技术支持，这在中国市场也是欠缺的。中国市场的企业国际化接轨还

37、不够完善，国内国外市场的不同要求也使得成本核算方法不能在短时间内接轨。 3.4人员的主观原因 人员的主观原因包括两个方面，从管理者角度来说，许多管理者忌惮高昂的改革成本与复杂的操作流程，或是对作业成本法的优势以及未来市场对企业的要求估计不足，导致拒绝在自己的企业进行作业成本法的应用。从财务人员的角度来说，作业成本法的维护、操作对财务人员的财务理念素养与综合素养提出了更高的要求。我国的会计从业人员在作业成本法方面的培训不够充分，导致企业缺乏合格的熟练的作业成本法操作人员，习惯于传统成本核算方法、并未经过系统化训练的财务人员进行作业成本法核算时，很容易出现专业技术上的差错，并在纠正、调整的过程中耗

38、费更多不必要的人力。因此，人事人才上的不足也是推广作业成本法困难的一大原因。4作业成本法在大型制造企业中应用的解决方案4.1外部环境方面 企业的外部环境方面的解决办法主要集中于技术环境与经济政策环境两方面。首先从技术上来说，大型制造业企业自动化智能化的生产模式革新以及信息化的管理系统的应用主要依赖于高效率生产技术的发展以及高新科学的整体进步，同时要尽可能地降低置换原有生产、管理方式的过程中产生的成本以及这个过程持续的时间。因此中国市场对智能化机械化生产的促进，对生产流水线更新换代的推动，通过社会整体生产力与管理效率的提高，让落后的、传统的大型制造业企业进行主动革新或尽快淘汰。对作业成本法的普及

39、起到至关重要的作用。从政策角度来说，最重要的是中国现行的会计准则对作业成本法理论的兼容度问题。政府应当尽快加大会计准则的改革，使得作业成本法在中国市场的官方认可度更高，这样不仅使得中国企业在应用作业成本法时处理业务的效率更高，也使得尚未采取行动实行作业成本法的企业以及尚未认识到作业成本法优越性的企业受到官方的导向信息，从而加大作业成本法在中国市场的普及力度。中国市场的开放程度越来越高，国际化的企业合作也更加频繁，如果继续实行与国际不接轨的成本核算方法，不仅交流效率低下，浪费人力，而且会影响到往后的深度合作，因此尽快从政策上认可统一的与国际接轨的作业成本法迫在眉睫。4.2理论本身方面作业成本法理

40、论问题的核心是作业成本动因选择上的困难，作业成本法本身高度的流动性与非直观性带来了更高的不确定性，因此在信息反映与应用时容易产生信息质量的下滑，从而影响信息在决策和管理过程中的使用。因此作业成本法未来的理论改革方向应该着眼于尽量消除信息反映的不确定性，增加数据对各资源库关系的直观反映。同时，作业成本法在实际操作过程中流程繁琐，偏向便于实用的理论革新也是需要的。4.3人员人才方面方案人才衔接的困难是阻碍我国企业实际运用的重要原因之一，中国制造业规模庞大，对人才数量与质量要求都很高。企业一方面要积极培养自己的财务人员，尤其是一线的基层财务人员，加强他们的作业成本理论的理解与实际操作的应用熟练度，另

41、一方面要加强与高校等会计人才培训场所的合作，将自身需求传达到准财务人群中，并积极招收具有作业成本法操作能力的财务工作者，促进企业财务团队的更新换代。4.4管理制度方面方案 首先管理者要对作业成本法有足够的重视，要明白在机械化与只能生产技术高速发展的时代，作业成本法的应用是大势所趋，要从管理层开始就尽早建立对作业成本法的正确认识与足够的理论学习。从具体的管理流程来说，建立高校的、智能的信息收集、归类系统是作业成本法运用的关键，作业成本法对于成本信息的及时性、准确性要求极高。要求企业借助智能的计算机技术建立周全高效的信息系统，并培养出能够借助这套系统进行高校准确的核算与运算，以及纠错与调整的财务人

42、员。5.案例分析笔者结合作业成本法的应用，选取东风汽车公司进行了案例分析。东风汽车公司位于武汉，主要经营汽车及汽车零部件的生产与销售，是典型的大型制造业企业，其业务规模庞大，所涉及的产品多样，主要产销商用车型与民用车型两种，具体车量款式大约四十多种，经过多年的经营、扩大，现已具备产销三十万量整车的产销能力，成产规模与管理体系已具有相当的当量。在应用传统成本法进行成本核算的过程中，随着东风公司的生产规模越来越大以及产品种类越来越多，以及基本上完全采用了机床作业与机械化大规模生产，传统成本核算法所反映的数据已经越来越失真，对于日常的管理与未来的决策帮助越来越小甚至起到了 负面干扰，当传统成本核算已

43、经严重干扰管理层决策时，企业决定以作业成本法作为新的成本核算方法。目前，东风企业的作业成本法推广还在进行之中，在给企业核算与管理层决策带来高效与方便的同时，目前也仍存在些许问题，具体表现在：成本动因的选择困难，由于企业生产过程涉及许多特点不同的生产环节，成本动因的确认显得尤其困难。成本信息采集体制的不完善，成本信息的采集体制落后，导致成本信息严重失真，即使使用作业成本法对信息进行加工，但由于信息源头的不准确，导致最终生成的数据质量也难以保证，最后是基层财务人员的素养不足，东风企业采取了对老员工进行集中培训的方式进行作业成本法的普及，许多员工在进行集中培训后进入实际操作过程时明显缺乏深入的理解与

44、实际的经验，面对问题不会调整，最终产生的数据也有许多人工操作上的问题。从东风企业的例子中，我们一方面能看出作业成本法在中国大型制造业中普及的必然性与重要性，另一方面也能看出作业成本法在大型制造业企业中的应用是一个循序渐进的充满困难的过程，需要企业全方面的改进与配合，是一项极为复杂的涉及企业生产经营的综合工作。6总结 作业成本法是现代生产技术与信息技术的大环境的产物，它适应了高度自动化智能化的生产方式与高度信息化的现代企业生产经营方式，可以说是时代的必然产物，也可以预计在未来一阶段内也将是成本核算方式的主流。当然，这项理论本身还存在一些问题，它的应用，尤其是在中国市场的应用范围还十分狭隘，因此迫

45、切地需要企业、政府、财务人员以及理论专家共同努力，为作业成本法在中国大型制造业的应用普及扫清障碍，并使作业成本法的理论与应用更加科学更加符合中国市场的实际特点。7.参考文献中文：1苏玉敬.目标成本法在大型装备制造业中的应用研究J.时代金融,2017(30):273-274.2刘芮含,于静霞.作业成本法在我国制造业中的应用研究以东风汽车为例J.纳税,2017(23):95-96.3何苗. 作业成本法在ZW公司的应用研究D.沈阳农业大学,2017.4石卓莹. 基于作业成本法的A医院成本管理研究D.西南交通大学,2017.5王媛媛. 基于作业成本法的建筑施工企业项目成本核算研究D.北京交通大学,20

46、17.6朱艳芳. 基于时间驱动作业成本法的HT物流企业成本控制研究D.天津农学院,2017.7赵新艺. 基于作业成本法的本量利分析在饲料企业中的应用D.内蒙古农业大学,2017.8孙婷婷. 作业成本法在中小服装企业成本控制的应用研究D.内蒙古农业大学,2017.9陆远. 作业成本法在L轮胎制造公司的应用研究D.沈阳工业大学,2017.10宋霞. 基于作业成本法的DB物流公司成本管理研究D.安徽大学,2017.11刘徉羊. 作业成本法在物流企业的应用研究D.河北师范大学,2017.12孙强.浅析作业成本法在制造业中的应用创新J.商,2016(05):122.13熊晓梅.浅析作业成本法在汽车模具制

47、造业中的应用J.中国总会计师,2015(11):132-133.14王薪龙,王璐.时间驱动作业成本法在传统制造业中的应用J.中国市场,2015(45):115-116.15关雅琦.论目标成本法和作业成本法在装备制造业中的综合应用J.时代金融,2015(23):198-199.16葛志刚.论目标成本法和作业成本法在装备制造业中的综合应用J.商,2015(12):149.17谭燕平.论作业成本法在我国制造业中的应用J.当代经济,2015(08):122-123.18叶刚.刍议作业成本法在传统制造业中的应用以H公司为例J.经济师,2015(03):66-67.19曹曙.论目标成本法和作业成本法在装备

48、制造业中的综合应用J.中国总会计师,2015(01):118-119.20张健梅. 基于循环经济的企业成本管理研究D.山东大学,2014.21郭敏捷. 基于作业流程的标准成本法在制造业中的应用研究D.华东理工大学,2014.22赵战云,邵辉.作业成本管理法在我国制造业中的应用以S公司为例J.商,2013(21):30-31.23汪健民. 基于作业成本法的煤炭企业成本控制研究D.中国矿业大学（北京）,2013.24晏丰.ABC作业成本法在制造业中的应用研究J.中国乡镇企业会计,2013(09):130-131.25张伟杰.作业成本法在我国制造业中的应用J.商,2012(17):184+129.2

49、6王光明. 基于ERP系统的供应商成本管理研究D.南京理工大学,2013.27金宪凯,王毅,杨超.作业成本法在制造业中的应用探讨J.科技信息,2011(36):514-515.28王艳芳,郭超,郭艳丽.作业成本法在制造业中的应用探讨J.价值工程,2011,30(04):102-103.29刘长伟.作业成本法在制造业中应用的问题及对策J.现代商业,2010(35):161+160.30蒋钦. 作业成本法在我国制造业中的应用创新研究D.兰州商学院,2007.英文：1Yong-ping RUAN. The Research on Management Accounting ToolsBased on

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51、tudy on Cost Control of Agricultural Water Conservancy Projects Based on Activity-based CostingJ.Asian Agricultural Research,2017,9(07):11-14.3Liu ShuLiang. Analysis on the Combination of Activity-Based Costing and Balanced ScorecardA. Singapore Management University.Proceedings of the 1st Internati

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54、titution，CMES、Institute of Electrical and Electronic Engineers、Beijing Section.Proceedings of 2012 IEEE 19th International Conference on Industrial Engineering and Engineering Management(IE&EM 2012)C.Chinese Industrial Engineering Institution，CMES、Institute of Electrical and Electronic Engineers、Bei

55、jing Section:,2012:4.6Wu ZHENG,Kuo-ran YANG,Bing LI,Hang LI,Yan-ling ZHAO Institute of Mechanical Science and Engineering,Jilin University,Changchun 130025,P.R.China. Application of Activity-Based Costing Quality Cost Accounting ResearchA. 中国机械工程学会工业工程分会、IEEE北京分会.Proceedings of 2011 IEEE the 18th In

56、ternational Conference on Industrial Engineering and Engineering Management(Volume 1)C.中国机械工程学会工业工程分会、IEEE北京分会:,2011:5.7Li Huijuan School of Economics and Management Henan Polytechnic University Henan,China Li Yuqian School of Economics and Management,Henan Polytechnic University Henan,China Zhao Guoping School of Economics and Management,Henan Polytechnic University Henan,China. Demonstration the Applicati