《财务与会计》内部讲义

1、2010年注册税务师财务与会计内部讲义第十五章 收入、成本费用和利润考情分析本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题。本章内容非常重要，历年考试分值在15分左右。第一节收入的确认与计量一、收入的内容收入是指企业在日常活动上形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。二、收入的确认与计量（一）销售商品收入的确认与计量企业销售商品时，如同时满足了以下5个条件，即可以确认为收入：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制3.收入的金额能够可靠地计量4.相关的经济利益很可能流

2、入企业5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量企业销售商品应同时满足上述5个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入：1.办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续时确认收入。2.采用预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。3.售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，在发出商品时确认收入。4.采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为

3、购进商品处理。5.对于订货销售，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。6.采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品收入确认条件确认收入。7.采用售后回购方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。8.采用售后租回方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的

4、调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。9.附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，购货方依照有关协议有权退货。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入。如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在商品销售退货期满时确认收入。10.房地产销售。房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售，应按商品销售收入的确认原则确认销售收入。如房地产经营商事先与买方签订合同且不可撤销，并按合同要求开发房地产的，应

5、作为建造合同，根据建造合同的规定确认收入。判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。此外，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。1.现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入发生当期的财务费用。2.销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时

6、冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用企业会计准则第29号一一资产负债表日后事项。3.销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项。（二）提供劳务收入的确认与计量 1.企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）已完工作的测

7、量；（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定提供劳务收入总额。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：本期确认的收入提供劳务收入总额完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的成本提供劳务预计成本总额完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分

8、，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。 2.企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按照相同的金额结转劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期营业成本，不确认提供劳务收入。3.特殊劳务交易的收入确认：（1）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面

9、前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。（3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。（4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。（5）艺木表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，在整个受益期内分期确认收入。（7

10、）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，一次性收取若干期的，收取的款项在相关劳务活动发生时分期确认收入；分期收取的，在合同约定的收款日期确认收入。（9）高尔夫果岭券，提供劳务收回果岭券时确认收入。（10）某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理： 在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得

11、的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额；如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估计技术估计奖励积分的公允价值。 获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。（11）企业向

12、顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或不相似，而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。（三）让渡资产使用权收入的确认与计量 让渡资产使用权收入包括他人使用本企业现金而收取的利息收入和他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等而形成的使用费收入。让渡资产使用权收入应在以下条件同时满足时，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠计量。（四）建造合同收入的确认与计量建造合同，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机

13、械设备等。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类。合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。合同收入和费用应按下列原则确认：1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。企业确定合同完工进度可以选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定完工进度3种方法中的一种。采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）施工中尚未安装或使用

14、的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。2.在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期合同费用。根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：当期合同收入合同总收入完工进度以前会计期间累计已确认的收入当期合同费用合同预计总成本完工进度以前会计期间累计已确认费用3.当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入，同时，按累计实际发生的合

15、同成本扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期合同费用。4.如果建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别以下几种情况处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。5.在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。6.如果合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。7.因合同变更而增加的收入，应当在客户能够认可因变更而增加的收入，并且收入能够可靠地计量时予以确认。因索赔款而形成的收入，只有在预计对方能够同意

16、该项索赔（根据谈判情况判断），并且对方同意接受的金额能够可靠地计量时予以确认；因奖励而形成的收入，应当根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，并且奖励金额能够可靠地计量时，才能予以确认。（五）租赁收入的确认与计量根据租赁准则，出租人的租赁收入分为融资租赁收入和经营租赁收入两类。1.融资租赁收入出租人应当将根据租赁准则确认的未实现融资收益，采用实际利率方法在租赁期内各个期间进行分配，计算确认当期的融资收入。同时将计入应收融资租赁款入账价值的初始直接费用进行分摊，调整确认的融资收入。2经营租赁收入对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期

17、经营租赁收入；其他方法更为系统合理的，也可以采用。出租人应当在实际收到或有租金时将其确认为经营租赁收入。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧，对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。第二节收入的核算收入按企业经营业务的主次分为主营业务收入和其他业务收入两类。对于不同的行业，收入的内容并不相同，因此，下面主要以工商企业为例说明有关收入的核算。一、主营业务收入与主营业务成本的核算（一）科目设置1.为了总括地反映企业主营业务收入的实现情况，企业应设置“主营主务收入”科目。2.根据收入与费用相配比的原则，企业应设置“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“

18、销售费用”等科目。房产税、车船税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，不在“营业税金及附加”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。（二）销售商品业务的账务处理1.实现主营业务收入的账务处理借：银行存款 等 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税(销项税额) 2.结转主营业务成本的账务处理 借：主营业务成本 贷：库存商品3.营业税金及附加的账务处理企业收到的因享受税收优惠而返还的消费税、营业税等原记入“营业税金及附加”科目的各种税金，在“营业外收入”科目中核算。会计分录为：借：营业税金及附加 贷：应交税费应交消费税 应交城市维护建设税 应交教育费附加

19、4.分期收款方式下销售商品的账务处理确认收入时：借：长期应收款（应收合同或协议价款）贷：主营业务收入（按应收合同或协议价款的公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）未实现融资收益（差额）每期收到价款时：借：银行存款贷：长期应收款确定利息收入时：借：未实现融资收益贷：财务费用5.委托代销商品的账务处理（1）视同买断方式如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明

20、，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。（2）收取手续费方式在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并收到受托方开具的代销清单时，确认收入。6.销售退回、销售折让的账务处理（1）企业发生销售退回后，应按照有关的原始凭证，办理商品入库手续。凡是本月发生已确认收入的销售退回，无论是属于本年度还是以前年度销售的商品，均应冲减本月的销售收入。如已经结转销售成本，同

21、时应冲减同一月份的主营业务成本。未确认收入的发出商品的退回按计入“发出商品”科目的金额，借记“库存商品”等科目，贷记“发出商品”科目。资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理。（2）企业发生的销售折让，在发生时只冲减当期销售收入，不调整主营业务成本，账务处理比照销售退回的相关部分进行。7.附有销售退回条件商品销售的账务处理在附有销售退回条件商品销售方式下，对符合收入确认条件的部分，按正常销售商品业务进行账务处理，对不符合收入确认条件的，将发出商品的成本转入“发出商品”科目，将已确认应收的增值税税额转入“应收账款”

22、科目。（三）提供劳务业务的账务处理借：银行存款、应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：劳务成本（四）建造合同业务的账务处理设置“工程施工”“工程结算”科目。在建造合同未开工或实施过程中，如果合同的预计总成本超过总收入，则应当确认预计损失。未开工时，按其差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“预计负债”科目，实施过程中，按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备合同预计损失准备”科目，合同完工时，借记“预计负债”或“存货跌价准备合同预计损失准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。 教材P303例14 某造船企业为增值税一般纳税人，适用增值税率17。2007年1月，企业与一客户签订了

23、一项总额为6786000元(含增值税)的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于2007年2月开工，预计2009年8月完工。最初，预计工程总成本为5500000元；至2008年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2009年6月提前两个月完成了合同，工程优良，客户同意支付奖励款234000元(含增值税)。建造该船舶的其他有关资料如表152所示(不考虑其他相关税费)。 表152 单位：元年 份2007年2008年2009年到目前为止已发生的成本154000048000005950000完成合同尚需发生成本39600001200000已结算合同价

24、款203580034632001521000实际收到价款198500033930001638000 (1)2007年的账务处理 登记发生的合同成本 借：工程施工 1540000 贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1540000 登记已结算的合同价款 借：应收账款 2035800 贷：工程结算 2035800 登记实际收到的合同价款 借：银行存款 1985000 贷：应收账款 1985000 确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账 2007年的完工进度=1540000(1540000+3960000)=28 2007年应确认的合同收人=580000028=1624000(元) 2007

25、年应确认的毛利=(580000015400003960000)28=84000(元) 2007年应确认的合同费用=162400084000=1540000(元) 借：主营业务成本 1540000 工程结算 276080 工程施工毛利 84000 贷：主营业务收入 1624000 应交税费应交增值税(销项税额) 276080 (2)2008年的账务处理 登记发生的合同成本 借：工程施工 3260000 贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 3260000 登记已结算的合同价款 借：应收账款 3463200 贷：工程结算 3463200 登记实际收到的合同价款 借：银行存款 3393000贷：应收

26、账款 3393000 确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记人账 2008年的完工进度=4800000(4800000+1200000)=80 2008年应确认的合同收入=580000080-1624000=3016000(元) 2008年应确认的毛利=(5800000-4800000-1200000)80-84000=-244000(元) 2008年应确认的合同费用：3016000+244000=3260000(元) 2008年确认的合同预计损失=(4800000+1200000-5800000)(1-80)=40000(元) 注：在2008年底，由于该合同预计总成本6000000元，大于

27、合同总收入5800000元，预计发生损失总额为200000元；由于在“工程施工毛利”科目中反映了160000元的亏损(84000244000)，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。 借：主营业务成本 3260000 工程结算 512700 贷：主营业务收入 3016000 工程施工毛利 244000 应交税费应交增值税(销项税额) 512700 同时，确认合同预计损失 借：资产减值损失40000贷：存货跌价准备合同预计损失准备40000 (3)2009年的账务处理 登记发生的合同成本 借：工程施工 1150000 贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 115

28、0000 登记已结算的合同价款 借：应收账款 1521000 贷：工程结算 1521000 登记实际收到的合同价款 借：银行存款 1638000 贷：应收账款 1638000 确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账 2009年应确认的合同收入=合同总金额一至目前止累计已确认的收入 =(5800000+200000)-(1624000-3016000)=1360000(元) 2009年应确认的毛利=(5800000-200000)-5950000-(84000-244000)=50000+160000=210000(元) 2009年应确认的合同费用=当年确认的合同收入一当年确认的毛利=13

29、60000-210000=1 150000(元) 借：主营业务成本 1150000 工程结算 231200 工程施工毛利 210000 贷：主营业务收 1360000 应交税费应交增值税(销项税额) 231200 2009年工程全部完工，应将确认的合同预计损失转回，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲 借：存货跌价准备合同预计损失准备 40000 贷：主营业务成本 40000 借：工程结算 6000000 贷：工程施 5950000工程施工毛利 50000二、其他业务收入和其他业务成本的核算企业应按规定相应的设置“其他业务收入”和“其他业务成本”科目。“其他业务收入”科目

30、核算企业根据收入准则确认的除主营业务以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、提供劳务、用材料进行非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组等实现的收入，以及采用成本模式计量的投资性房地产取得的租金收入。“其他业务成本”科目核算企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的累计折旧、出租无形资产的累计摊销、出租包装物的成本或摊销额、租赁资产发生的或有支出、采用成本模式计量的投资房地产的累计折旧或累计摊销、代销商品的成本、提供劳务的成本、用于非货币性资产交换（在非

31、货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组的材料成本等。企业除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算，不在“其他业务成本”科目核算。在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。其他业务发生的销售退回，比照主营业务的销售退回处理。第三节产品

32、成本核算的一般程序及基本方法一、成本费用的概念二、科目的设置三、产品成本核算的一般程序图151列示了产品成本核算过程中的账务处理程序。 说明： 分配各项要素费用 分配辅助生产费用 结转产品成本 分配辅助生产车间制造费用 分配基本生产车间制造费用四、生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配（一）在产品数量的核算为了核实在产品的数量，必须做好在产品的清查工作。清查的结果应编制“在产品盘点表”，并与在产品收发结存账相核对，如果账实不符，应查明盈亏原因并及时处理。发生在产品盘盈时：借：生产成本基本生产成本贷：待处理财产损溢借：待处理财产损溢贷：管理费用发生在产品盘亏、毁损，以及非正常损失：借：待处理

33、财产损溢贷：生产成本基本生产成本借：待处理财产损溢贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）应交税费应交消费税借：管理费用 （定额内损失，管理不善造成的损失）其他应收款 （应由过失人赔偿的）营业外支出 （非正常损失的部分）贷：待处理财产损溢（二）生产费用在完工产品和在产品之间的分配企业应当根据产品的生产特点（如在产品数量的多少及其各月变化的大小，各项费用在成本中所占比重等），选择既合理又简便的分配方法。常用的方法有以下6种：1.不计算在产品成本（即在产品成本为零） 这种方法是本月发生的产品费用，全部由其完工产品成本负担。一般在各月末的在产品数量很小，算不算在产品成本对完工产品成本影响不大时，为简化

34、核算工作，可以不计算在产品成本。2.在产品成本按年初数固定计算 这种方法与第一种方法类似。因为在产品成本每月都按年初数固定不变，也就是说每月初在产品成本与月末在产品成本相等，当月发生的费用，全部由当月完工产品成本负担。只有在年终时，才根据实际盘点的在产品数量，重新计算在产品成本。这种方法一般是在各月末在产品数量比较稳定、相差不多的情况下应用。3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算 这种方法是在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。当原材料费用在生产成本中占的比重大，而且原材料是在生产开始时一次就全部投入时，为了简化核算工作，可以采用这种方法，月末在产品可以只计算

35、原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。4.按约当产量比例计算将实际结存的在产品数量按其完工程度折合为大约相当的完工产品产量，称为在产品的约当产量，然后按照在产品约当产量和完工产品产量的比例分配生产费用。这种分配方法称为约当产量比例法。它适用于在产品数量较多，各月在产品数量变动也较大，同时产品成本中各项费用的比重又相差不多的企业。计算公式如下：在产品约当产量=在产品数量完工百分比某项费用分配率=某项费用总额（完工产品产量+在产品约当产量）完工产品应负担费用=完工产品产量费用分配率在产品应负担费用=在产品约当产量费用分配率采用这种方法分配费用应按成本项目进行，在分配直接材料费用时，应按产品生产时

36、原材料的不同投料方式，采用不同的分配程序。如果原材料是生产开工时一次投入，在产品无论完工程度如何，都应负担全部原材料费用，即按在产品实际数量与完工产品产量的比例直接分配材料费用；如果原材料是分次投入，则在产品的直接材料费用负担额应按完工程度确定，此时，在产品应按完工程度折合为约当产量与完工产品产量的比例进行分配。对于加工费用的分配，应按上述公式计算分配。采用约当产量比例法，确定期末在产品的完工程度是重要的一环，一般是根据月末在产品的数量，用技术测定或其他方法来计算在产品的完工程度。如果企业具备较健全的产品工时定额资料，也可以按每道工序累计单位工时定额计算该工序的在产品完工程度，计算公式为：根据

37、各工序在产品完工程度和各工序在产品数量，就可以计算出各工序在产品的约当产量，各工序在产品约当产量的合计数即为某产品月末在产品约当产量。5.定额比例法在各月在产品数量变动较大的情况下，如果各项消耗定额比较准确、稳定，完工产品和月末在产品成本可以按照定额消耗量或定额费用的比例进行分配，这种方法称为定额比例法。计算公式如下：费用分配率完工产品实际费用=完工产品定额消耗量（定额费用）费用分配率月末在产品实际费用=月末在产品定额消耗量（定额费用）费用分配率采用该法分配时，直接材料一般按定额消耗量或定额费用比例分配，加工费用一般按定额工时比例分配。6.在产品按定额成本计算根据月末实际结存的在产品数量和各项

38、费用的单位定额，计算出月末在产品定额成本。再将月初在产品费用加上本月生产费用，减去按定额成本计算的月末在产品成本，即为完工产品成本。按定额成本计算在产品成本时，月末在产品成本脱离定额的差异全部由完工产品成本负担。这种方法适合在各月在产品数量变动不大、各项消耗定额比较准确、稳定的情况下采用。五、产品成本计算的基本方法 品种法、分批法和分步法。第四节期间费用的核算一、管理费用管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的各项费用。企业生产车间和行政管理部门等发生的不满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的日常修理费用和大修理费用等固定资产后续支出，也在“管理费用”科目核算。高危行业安全生产费，在

39、管理费用核算。同一控制下企业合并发生的直接相关费用，也在“管理费用”科目核算。商品流通企业管理费用不多的，可不设置“管理费用”科目，而将应核算内容并入“销售费用”科目核算。企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用（开办费）”科目，贷记“银行存款”等科目。二、销售费用销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。购进商品过程中发生的运杂费不计入销售费用，应计入存货成本。销售部门发生的固定资产修理费计入销售费用。在商品销售过程中发生的广告费、展览费、运输费应该计入销售费用

40、。三、财务费用财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑差额以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣、未确认融资费用摊销、分期收款销售方式下“未实现融资收益”的摊销等。为购建或生产满足资本化条件资产发生的应予资本化借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核算，不在“财务费用”科目核算。第五节利润的核算一、利润总额的计算营业利润营业收入营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失公允价值变动损益投资收益利润总额营业利润营业外收入营业外支出净利润=利润总额一所得税费用二、资产减值损失的核算资产减值损失是指企业根据资产减值

41、等准则计提各项资产减值准备所形成的损失。资产减值准备具体包括坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、可供出售金融资产减值准备、未担保余值减值准备等。三、公允价值变动损益的核算公允价值变动损益是指企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失等。四、投资收益的核算投资收益是指企业根

42、据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失，承担、出售交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债实现的损益，持有、出售可供出售金融资产实现的损益，持有、出售持有至到期投资实现的损益等。五、营业外收入的核算营业外收入是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、融资租赁时最低租赁收款额与未担保余值的现值之和大于该项融资租赁资产账面余额的差额、权益法下长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额、罚没利得、政府补助利得、收到的因享受税收优惠而返还的消费税和营业税等税金、

43、确实无法支付的应付账款和按规定程序经批准后划转出去的应付款项、捐赠利得、盘盈利得等。关于政府补助的会计处理：（1）企业取得的与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，在取得时直接计入营业外收入，按根据政府补助准则确认的补助金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。（2）企业取得的与收益相关的政府补助，如果用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为递延收益，并在以后确认相关费用的期间计入营业外收入。（3）企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的营

44、业外收入；相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入。（4）已确认的政府补助需要返还的，在存在相关递延收益时，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益时，直接计入当期损益。按应返还的金额，借记“递延收益”、“营业外收入”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。六、营业外支出的核算营业外支出是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、融资租赁时最低租赁收款额与未担保余值的现值之和小于该项融资租赁资产账面余额的差额、罚款支出、公

45、益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。七、利润的核算为了进行本年利润的核算，企业应设置“本年利润”科目，核算企业本年度实现的利润（或亏损）。年度终了时，企业应将各收益类科目的余额转入本科目贷方，将各费用、支出类科目的余额转入本科目借方。结转以后，“本年利润”科目余额如在借方，则表示企业发生的亏损总额，余额如在贷方，则反映企业本年度累计实现的利润总额。 年终，企业按上述步骤和方法计算出“本年利润”余额后，不论赢利还是亏损，均应按照国家税收的有关规定计算当期应交所得税，确认当期所得税费用，并将所得税费用转入“本年利润”科目的借方，然后才能将“本年利润”科目的最终余额(即净利润)转入“利润分配”科目。

46、若为借方余额，则借记“利润分配未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目；若为贷方余额，则借记“本年利润”科目，贷记“利润分配未分配利润”科目。结转后，“本年利润”科目应无余额。第六节所得税费用的核算所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。 一、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 资产的计税基础

47、为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。（二）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。 负债的

48、计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额二、暂时性差异的类型 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1资产的账面价值大于其计税基础2负债的账面价值小于其计税基础（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。1资产的账面价值小于其计税基础2负债的账面价值大于其计税基础三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税资产和递延所得税负债的确认1.一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应