成本责任流管理模式探索

1、成本责任流管理模式探索摘要：成本管理粗放一直是困扰我国企业的重要问题，非系 统化的管理模式、不健全的责任管理及其激励机制、人工化 的支持手段等是阻碍解决上述问题的症结。从责任成本的角 度探讨了实现企业集约化管理的途径：结合我国企业实际， 加强成本与责任之间、责任与作业单元之间关系的管理与控 制，从而支持动态成本控制， 实现粗放管理向集约管理转化 提出了成本责任流及其管理模式，这一模式作为与物流、资 金流、信息流和工作流并重的集成动态管理手段，是解决企 业成本管理粗放问题的有效手段。1 引言传统的责任成本管理，以责任会计学为方法基础，通过 划分责任中心，制定并分解成本预算，把成本计划与责任中 心

2、联结起来，通过内部结算、责任转账和责任仲裁等形式， 完成责任成本的管理，形成责任成本控制体系。它的主要作 用是通过责权利相结合的机制，使全体员工以提高企业经济 效益为己任，积极、主动地为完成企业经营目标而工作。它体现了人本管理的思想，是一种强化人员管理的手段。目前，先进制造技术不断得到广泛应用，对责任成本管 理模式提出了新的要求。先进制造技术不是一个单纯的技术 问题，先进制造理念不仅注重从技术到技术的实施方法，而 且重视组织、管理和人员的作用，成本管理模式必须适应这 一新的要求。在现代制造技术环境下，网络的应用，信息技 术的支持，为传统责任成本控制机制的创新和发展提供了条 件。信息支持系统可以

3、把各种成本信息、 制造信息高度集成， 为责任成本控制模式的创新提供了条件，它提供了把静态的 成本动态地管起来的物质条件，突破了手工管理的瓶颈制 约，使成本责任流管理模式的实施成为可能。近年来在管理 会计领域对作业成本法、成本企画 （又译目标成本规划 ）的深 入研究，也为责任成本控制理论的创新提供了思路。本文作者期望在传统的物流、信息流和工作流的管理模 式基础上，针对制造企业的特点，探讨成本责任流管理的机 理及其在信息技术支持下的实施。2 成本责任流的基本概念及定义2 1理论来源MBPII、ERP）中，它把一个个孤立的、静止的活动按照事物运动规律和其自身发展逻辑联结起来，把事物间的联系作为 事物

4、运动、发展的重要组成部分，它适应了组织现代化企业 生产经营管理的需要，为许多先进管理模式所采用。标准成本制、目标成本制和责任成本制在企业应用较 多。标准成本是在提高效益和消灭浪费下的预计成本，也是 企业在正常经营条件下争取达到的目标成本；目标成本是把 成本目标从企业目标体系中抽取和突出出来，并围绕它开展 各项成本管理和其它管理活动，以指导、规划和控制成本发 生和费用支出。成本企画和作业成本法是当今世界流行的两 种成本管理模式。成本企画本质上是一种适应现代企业生产 经营和市场竞争需要的目标成本管理方法，形式上采用 “倒 推 ”确定目标成本，主要着力点是帮助企业开发设计新产品， 或者对原有产品进行

5、重新设计，使之更有市场竞争力；作业 成本法的主要特点是以作业量代替生产工时作为成本分摊 的依据，是适应先进制造技术生产环境的成本控制方法。标 准成本制、目标成本制与责任成本制存在着某种共同联系， 而成本企画为责任成本管理中责任成本的确定和分解提供 了新的思路，作业成本法为分摊成本和划分责任中心提供了一个崭新的视角。 针对我国企业的实际情况， 将标准成本制、 目标成本制、责任成本制很好地结合起来，吸收成本企画、 作业成本法等最新研究成果，创立适合中国企业的成本管理 模式是重要的研究方向。成本责任流理论对责任成本控制理论进行了拓展，它以 动态管理的思想， 结合现代集成制造系统 (CIMS) 等先进

6、制造 技术，力求建立基于信息系统支持的成本控制体系，以满足 企业成本管理的要求。它的基本出发点是从强化人员责任管 理人手，以信息技术支持为依托，以实现企业生产经营计划 为目标，建立全员、全面、全过程的成本控制。2 2 作业单元作业是指作业单元根据责任而从事的生产或业务活动。 从成本意义上讲，作业是一种活动，这种活动是投入 产出因果连动的实体，换句话说，它是耗用资源的活动。作业贯 穿于动态经营的全过程，是一种可以量化的计算成本的客观 基准。作业单元是指企业内部的部门或个人，它与企业的组 织机构相适应，是承担企业活动的组织或岗位，它有自身可 以控制的成本发生，能够清楚地承担成本责任。任何一个作 业

7、单元中责权利都能够紧密结合。作业单元是从事作业的活 动主体，它对应于企业组织结构，具有不同的层次，根据职 能可以分为管理作业单元和生产作业单元。管理作业单元控 制本单元费用的支出，同时其作业对生产作业单元的成本有 直接或间接的影响。比如，设计部门是一个作业单元，它除 了控制设计费用的支出之外，它的设计结果直接影响到产品 成本。作业单元概念有别于责任中心的概念，它不一定必须可以独 立核算。比如，采购环节购进了劣质材料，其价格和采购成 本符合采购作业单元的责任成本要求，但是在后续生产环 节，由于材料质量问题出现了成本损失，那么，从采购这一 作业单元，直至发生质量事故的单元，其间各个作业单元的 成本

8、损失都是由采购作业单元累积成本责任的偏差造成的， 即采购作业单元的成本责任并没有在采购环节完结，它随着 物流和工作流而向下游传递。而这种累积责任造成的损失一 旦发生，有时采购作业单元是负担不起的，也就是无法进行 经济核算，只能以其它形式追究其责任，这是作业单元与责 任中心的本质区别之一。作业单元是责任成本管理中责任中 心概念的拓展，是动态管理理念的体现，成本责任在各个作 业单元间的传递形成成本责任流。2 3成本责任广义的成本责任是指企业内部各个层次的作业单元，根 据其管理权限和管理范围所应承担的一定的经济责任，这种 经济责任是与企业的费用、支出、利润相关的。狭义的成本 责任是指对作业单元承担活

9、动后，结果偏离正确性的一种过 失性成本度量。 成本责任是与作业单元相联系的， 它是分析、 评价与考核成本的一组可度量、可评价的指标集，是和企业 生产经营活动目标相一致的目标，是作业单元为履行责任而 进行作业的结果的正确性标准。例如企业的采购成本总预算 是企业活动的目标，材料采购运输成本预算就是一种成本责 任。根据以上的定义，成本责任可以用函数的形式简单描述 为：CR=f(A. ，AC ，CRB) 其中， CR(cost responsibility) 表示 成本责任， A(activity,) 表示作业， AC(activity cell) 表示作业 单元，CRB(cost responsib

10、ility benchmark)表示成本责任指 标集。没有保证成本就会给企业带来损失，这种损失需要由企 业整体来承担，最终要落实到个人。只有企业的每个员工都来努力完成好自己的责任，避免损失的发生，企业才会有竞争力，这就是企业的成本责任。成本责任清晰才能发挥员 工的积极性和主观能动性。正确甄别和确定成本责任是实施 成本责任流管理的关键之一，科学的成本责任管理体系对企 业成本管理创新的可操作性具有至关重要的意义。2 4 成本责任元和成本责任流成本责任流是指由不同成本责任元根据上下游关系相 互连接而形成的，传递成本责任的成本管理活动过程。成本 责任元对应于作业单元，是成本责任流的基本构成单位。对一个

11、产品或生产项目而言，成本责任是伴随着产品生 命周期而发生发展的，随着产品生产过程的变化，成本责任 也会发生转移。作为一个完整的事物运动过程，成本责任需 要进行分析、评价，并依据评价结果实施奖惩，以体现责任 的约束作用。因此，我们把企业产品生命周期内成本责任的 产生、分解、转移、分析、考核以及与之相关的奖罚等处理 过程称为成本责任流。计算机集成制造系统 (CIMS) 通常强调物流、 信息流和资金流的集成，这三种流在本质上强调的是其流动的正确性， 如物流强调物料流动过程的正确性。责任流是在上述诸流的集成和流动的运动过程中，对其正确性实现的保证。成本责任流是对物流、信息流、资金流和工作流中成本要素流

12、动正 确性的保证，它是将上述诸流中成本要素的正确性与对企业 组织及人员的管理集成于一体而形成的，它是集成于物流、 信息流、 资金流和工作流之中的一种特殊的流， 伴随着物流、 信息流、资金流、工作流的流动而流动。CIMS 体现了一种动态管理的思想。就责任成本来讲， 以动态管理的观点来看，某一个作业单元的责任成本不仅存 在于本单元，而且以累积成本的形式存在于其下游各作业单 元，即责任成本存在传递和流动的现象。通过上下游作业单 元间成本责任的传递机制，成本责任随着业务流程而流动起 来，各作业单元之间由此联结成一个整体。 5 成本责任流的构成要素成本责任流由成本责任元、定位和结构三要素构成。成 本责任

13、管理要求责任元清晰，定位准确，结构合理。成本责 任元由责任承诺、责任活动、责任评价结果组成，它本质上 是责任成本分解、作业、责任约束及奖惩等活动的最小结构 单位。定位是对成本责任根据作业单元进行分解的活动，也 是成本责任被分解后所处的不同层次。它为实现对成本责任 的考核提供条件，是成本责任流实现正确流动的前提，是使 成本责任在不同的作业单元层次上与相应的作业单元实现 准确对应的活动。如果立足于整个系统并且从经营期的起始 点长期地看，则所有成本项目都应该是可控的。所以可以从 企业整体出发，在不同层次上把企业总的成本责任分解成不 同作业单元的成本责任，从而实现成本责任的定位。成本责任是企业活动 （

14、作业 ） 和企业组织 （作业单元 ）的函 数，是企业对组织和人员实施的一种约束。责任依附于企业 活动而产生，并建立于企业组织基础上，企业活动以及企业 组织都具有层次结构，因此责任也具有层次结构。对外部， 企业作为一个整体承担企业责任；对内部，企业责任由企业 内部的各组织单元来承担，这种组织单元可以是对应于企业 组织结构的单位或部门，也可以是根据企业成本责任定位要 求重新划分的作业单元，即承担成本责任的组织单元不仅要 适应于企业的组织机构，还要满足能够划清成本责任、能使 责权利紧密结合等成本定位要求。无论是班组还是个人，只 要能满足建立作业单元的成本定位要求，也可以成为一个作 业单元。所以，可以

15、形成两种模式的成本责任结构，即把企 业各组织单位承担的责任称为部门责任，部门责任落实到不 同岗位的人员，形成企业责任 部门责任 岗位责任的层次 结构；再一种就是企业责任 各层次作业单元责任的层次结构。3 成本责任流的流动机理成本责任流的流动机理包括动因、 传导机制、 保障机制动因。动因由结构性责任动因和执行性责任动因组成。 责任是与组织结构相对应的，组织结构中的不同管理层次的 不同部门 （作业单元 ），对应于自身责任具有不同的权力与权 限，这是成本责任产生流动的结构性动因。责任总是与一定 的活动相联系，活动的正确性由于责权利挂钩机制而对从事 活动的人产生作用。伴随着产品生产制造过程，它的成本责

16、 任必须在正确的时间到达正确的作业单元，所以责任具有相 对时间性，与产品生命周期相关的责任时间性和责权利挂钩 机制，是成本责任产生流动的执行性动因。传导机制。随着完成由原材料到最终产品这样一个完整 的制造过程，成本也逐渐由原材料开始累积转移到产品当 中，成本责任随之顺次转移到不同的作业单元，即作业单元 对应于企业活动顺序而具有责任传导顺序。如果某作业单元 将工作转交给下个单元继续进行，说明该单元的责任已经完 成，后序作业单元则要对前序的成本责任进行核实，并开始 新成本责任的实施。以动态管理思想，对责任转移要区分独 立责任和累积责任。独立责任是指本岗位工作引发的成本责 任，而累积责任是指融入前序

17、成本责任在内的一种累积责 任。责任传导机制就是要建立独立责任与累积责任的区分和 计量机制，明确各作业单元的责任以及上下游作业单元间成 本责任的交接关系。传导机制是实施成本责任流管理的保 障。保障机制包括约束机制、责权利挂钩机制和监督仲裁机 制。成本责任流的基本思想之一，是将企业的成本责任分解 为能够相互约束、相互制约的多个作业单元的成本责任，由 相关作业单元来实现自我约束。例如，企业的采购成本控制 责任可分解为采购员的订单管理和价控员的订单审批，二者 之间就有一种责任约束关系。建立好责任约束机制，是成功 实施成本责任流管理的重要保证。责权利关系是成本责任流 的重要要素，在建立责任约束的过程中，

18、要明确责任，依据 责任确定权力和利益，利用激励机制引导作业单元实现责 任，避免恶性制约，促进良性制约。建立起责任约束机制后， 必然产生一些制约因素，要鼓励对企业有利的制约，克服不 利制约，当出现不利制约后，要有一种机制去解决它，这就 是监督仲裁机制。监督仲裁机构的特点是：一要独立于责任 或利益双方，二要能从企业全局出发进行仲裁。成本责任流管理模式成本责任流管理就是将成本责任通过一种机制或模式 分解落实到作业单元，并加以考核。它通过对成本责任的产 生、分解、转移、分析和考核进行计划与控制，实现企业的 成本管理，它是把成本管理与强化人员管理结合为一体的一 种成本管理模式，是落实企业先进管理理念的手

19、段之一。 画如图1所示，成本责任流管理由作业单元管理、责任定位、责任传导、责任考核、模拟执行、监督仲裁等环节组成。成本责任流管理强调多层次、全方位责任分离，按作业 单元管理，而不是单纯按岗位或人管理。通过将一项成本责 任定位为两个或多个不同作业单元的成本责任，形成基于信 息或者客观数据的上下游业务活动之间的良性制约关系与 责任传导机制。成本责任约束机制以成本控制为中心、权力 为手段、利益为激励，形成清晰的责权利关系。通过模拟执 行的手段，监督仲裁成本业务处理过程中的恶性制约或责任 纠纷，从而实现基于人员 （作业单元）的科学成本管理。企业 成本责任定位是依据企业业务活动流程将企业成本责任层 层分

20、解落实到各个岗位上。责任传导管理主要是成本管理责 任交接管理，责任传导也是依据业务活动流程进行的。责任 考核是对业务活动流程中的成本责任进行分析、评价，并将 评价结果与成本责任指标集进行比较，以衡量岗位职责的实 现情况。员工利益管理是依据员工所聘任的岗位目标以及成 本责任考核结果，核算其所应获得的奖励或惩罚，最终和员 工的静态工资汇总在一起形成员工工资。模拟执行、监督仲 裁是通过模拟执行等手段，对成本责任执行过程中的纠纷进 行仲裁。成本责任流管理模式以逐层分解的方式，将责任落实到 各层作业单元，通过加强对作业单元的责任管理，借助数字 化、集成化的手段，实现由粗放管理到集约管理，从而提高 整个企

21、业的管理水平。基于成本责任流的集约化是企业实现 各种先进管理理念的要素，是企业信息集成、过程集成和企 业间集成成功运行的基础。5 信息技术支持下成本责任流的实施方案信息化是企业实现管理科学化的基础。只有信息化，事 前的计划才能更科学、合理，事中的控制才能及时、有力， 事后的核算才能准确。信息化可以减少管理中感情因素的影 响，所有作业单元在客观信息面前完全平等，以真实信息为 基准可以避免责任双方的直接交涉，消解管理监督中人与人之间的矛盾在信息技术支持下实施成本责任流管理需要解决三个 方面的问题：组织结构重组、责任制度的建立、信息支持系 统的保障。传统的企业组织结构是功能部门制，是一种树型的组织 结构，即按照不同的功能和职能设立不同的部门，每个下级 部门从属于某个上级部门，在这种组织结构下，每个单元都 由其上一级的功能单元进行管理，工作质量由上级评价，决 策由上级进行，在出现问题的时候，每一级都会把责任推到 上一级，导致扯皮和责任不清，其最直接的后果是使产品设 计制造过程执行时间长，产品成本高，它已不能适应当前激 烈的市场竞争要求。因此，必须改造传统的功能组织结构。 面向市场的组织结构有两个明显特点，一是以外部或者内部 客户作为每个业务单元的业务输出接收者，这样每个作业的 执行结果都可以得到及时、正