非同一控制下的企业合并会计处理问题研究

1、非同一控制下的企业合并会计处理问题研究金融与财经 JINRONGYUCAIJING非同一控制下的企业合并会计处理问题 研究黄 磊/ 胜利油田胜利油建物资供应公司【摘 要 】本文以原子高科收 购安盛科兴 70%控股权为例，阐述了企业合并定义、企业合并类型，对非同一控 制下的企业合并中的购买方、 被收购方、 购买日合并成本的确认， 以及购买日合 并资产负债表编制方法进行了分析。 【关键词】非同一控制；企业合并；会计处 理在企业发展到一定阶段， 为减少同业竞争、拓宽生产经营渠取得长期股权投资。 道、降低成本等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现， （三）合并日财 务报表的编制非同一控制下的企业合

2、并成为企业合并的主流。2006年 2月财政部对于形成母子关系的企业合并， 要求编制合并日的合并财务报发布的新会计准 则中企业会计准则第表。 同一控制下的企业合并形成母子关系的， 在合并日须 编制合 20号企业合并对企业合并行为以及会计处理的基本原则、商誉处 理等进行了规范， 同并资产负债表、 合并利润表和合并现金流量表， 被合并企业 的可时为减少因公允价值使用引起的利润操纵， 以及同一控制下合并形辨认资产 和负债均以账面价值计量， 被合并企业的自合并期初实现成的利润失真， 对合并 损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思的净利润及现金流量均应纳入合并； 非同一控制下的企业合并形成考。 母子关系的

3、，在购买日只编制合并资产负债表， 被购买企业的可一、 新会计准则关于企业合并的规定辨认资产和负债均以公允价 值计量。（一）企业合并的定义二、非同一控制下的企业合并的会计处理企业合 并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合， 或一家由于企业合并大多存在于 非关联方之间的合并， 因此本文主要企业通过购买权益性证券、 资产、签订协议 或其他方式取得对另关注非同一控制下的企业合并的会计处理， 这种类型的企业 合并会一家或几家企业的控制权的行为。 从会计信息使用者角度上来说， 计处理 主要涉及以下方面： 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体 的交易（一）购买方的确定或事项。合并后是否形成

4、一个“报告主体” ，是判断 是否存在企非同一控制下的企业合并， 在购买日取得对其他参与合并企业业合并 关系的前提。控制权的一方为购买方， 参与合并的其他企业为被购买方。 购买（二） 企业合并的类型日， 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 根据参与合 并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终（二）合并成本的确定控制， 把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企购买方应当区别下 列情况确定合并成本： 业合并。 7.一次交换交易实现的企业合并， 合并成 本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、 发生或承担的负 债以及发 同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合

5、并前后均受同一 方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的 （判断是否属于行的权益性证券的公 允价值。同一控制下的企业合并，要运用实质重于形式的原则） ，应按权 2通 过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一益结合法进行会计处理， 即按账面价值核算所取得的长期股权投单项交易成本之和。 资。同一控制下的企 业合并往往发生在企业集团内部的企业之间。 3购买方为进行企业合并发生的 各项直接相关费用也应当计入 2非同一控制下的企业合并指参与合并的各方， 在合并前后企业合并成本。 不属于同一方或相同多方最终控制， 大多属于非关联 企业之间的合 4在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约

6、并，此类合并应采用购买法进行会计处理， 按公允价值进行核算定的， 购买日如 果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响对无形资产开发战略进行审 计时,主要应关注 :容。无形资产保护战略的审计内容是 : 无形资产战略开发 的相关性。无形资产系统中的各项无形 无形资产保护制度的完整性。主要 审计企业内部是否有负资产是相互联系、相互制约的 , 各项无形资产的形成、利 用、开责无形资产保护的专门机构或人员 , 保护机构或专门人员的责任是否发、 效益和保护 , 又受客观环境的各种因素变化的影响。 在制定无明确 , 保护措施是否 得到严格遵循。形资产战略时 ,要分析各项无形资产的相互影响和相互作用 ,

7、分析客观 2无形资产保护措施的效果性。审计时 , 要检查保护措施的实因素对无形 资产的影响。际落实情况 , 看企业无形资产是否有被侵权的情况 , 是否还存在一定 的 2无形资产战略开发的重要性。无形资产系统中的各项无形漏洞。对于已 经发生的无形资产损失 , 是否查明原因并采取补救措施 , 资产, 在一定时期的特定 环境下 ,由于各种因素作用的结果 ,只有某种或对责任人的责任是否进行了确认 并根据保护制度进行追究。某几种无形资产对企业具有特别重要的意义, 因而在制定无形资产战（三）企业无形资产国际化战略的专项审计略时, 要首先对具有重要性的某种或某几种无形资产制定策略。随着信息社会和知识经济的到

8、来 , 企 业的无形资产不论是在流动 （二）企业无形资产保护战略的专项审计的空间上还 是在速度上都得到了前所未有的发展国际化已是大势所无形资产的保护战略的 专项审计是指针对无形资产的开发、 形趋。企业要通过各种渠道 , 采用多种形式 , 搜集国际组织的、主要发成、使用和对外投资等各个不同阶段的活动特点 , 所做 出的防止其无达国家的有关无形资产的信息 , 对这些信息进行整理、分析、研究 谓流失、损失和浪费的计划和对策。 无形资产的保护策略是维护和利用。 企业无 形资产权益而采取的重要措施 , 是无形资产战略不可或缺的内 036管理学家 2010.02 金额能够可靠计量的，购买方应当将 其计入合

9、并成本。（3）固定资产评估减值 462万元，由于公司专业机器设备只 （三） 合并成本与合并对价的差额处理有在稳定供货情况下方能产生效益， 按照现行市 场价格及实际成新购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、 发生或承担 率确定评估值， 因此评估减值 462 万元，由于截至购买日机器设的负债应当按照 公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计备折旧计提52 万元，由于机器设备在此期间未使用， 假定市场价入当期损益， 即将付出的资产视同销售， 应 确认损益。格未发生大的变动，购买日固定资产公允价值可以确定账面减少价 （四）购买日合并成本的分配值 410 万元。1购买方对合并成本大于合并中 取

10、得的被购买方可辨认净资产 （4）无形资产增值 66 万元，该项增值因素主要为 专有技术无形公允价值份额的差额， 应当确认为商誉。 因为在 企业会计准则第 资产评估价值为 66 万元。截至购买日该项无形资产未入账，需要重 2 号长 期股权投资 中规定，控股合并取得的长期股权投资， 采新对药证及专有技术进 行全面评价方能确定时点价值， 由于专有技用成本法核算， 该商誉应作为长期股 权投资的一个明细项目； 在期术的外部市场环境未发生大的变动， 考虑简单操作， 按照 66 万元确末对子公司进行合并时，应将母公司报表改按权益法调整，即调 表定其价值。不调账；在合并后，商誉相当于旧准则的合并价差。初始确认

11、后的 （ 5）其他资产减值 12购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产租金为 .7 万 元，按照年利率为 7 %，尚有184 个月到期，按年金系公允价值份额的差额，应 先进行复核；经复核后合并成本仍小于合数折算后厂房在购买日的价值为 191 万元，因此其他资产在购买日并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 的，其差额应当计减值 128 万元。入当期损益。按照旧准则的做法，这一部分 是计入资本公积的。 此综上所述，购买日公允价值在调整后为 2324 万元减值 472 万元，处的当期损益是指合并利润表， 而非购买方的利润表。 即1852 万元，70% 的份额为 被购买方可辨认净资

12、产公允价值，是指合并中取得的 被购买 2合并成本与可辨认净资产公允价值份额的差额处理方可辨认资产的 公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。 但购买方原子高科对合并成本 1266 万元小于合并中取得的被购买符合一些特殊条件时应单独确认。 方安盛科 兴可辨认净资产公允价值份额 1296的差额 30 万元，应先三、案例分析进行复 核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认原子高科股份有限公 司（以下简称原子高科） 是一家在放射净资产公允价值份额的， 其差额应当计入 当期损益。性同位素应用技术行业的龙头企业，在 2007 年收购安盛科兴药业由 于合并成本小于安盛科兴可辨认净资产公允价值

13、份额， 因此有限公司 （以下简称 安盛科兴 ）70%的股权。安盛科兴是一家经营确认为营业外收入， 但是该项营业外 收入由于在购买方、 被购买方核医学诊断和治疗药物的中外合资企业。 安盛科兴 整体资产以 2007 的单独报表上均无法体现，而在合并抵消分录中产生，在旧准 则下，年 12 月 31 日为基准日的评估价格 2540 万元，确定收购价格为 1400 体现为负商誉， 购买方长期股权投资以权益法核算， 因此计入购买万元， 其中包 含 200 万元为有条件付款。 2008 年 8 月实际支付收方资本公积项下，但是在新 准则下，购买方长期股权投资的入账价购股权款 1200 万元，此时有条件付款已

14、 经确定为不支付。 由于股值以合并成本作为初始投资成本， 且控制权的子公司以 成本核算，只权转让协议中约定， 公司在 2008年1 月编制购买日的合并报表表，确定合并成本与安盛科兴可 辨认净资产公允价值份额时造成一以购买日原子高科和安盛科兴的报表， 并按照 公允价值进行调定的难度。整后，编制抵消分录为：在此案例中，原子高科是购 买方，购买日确定为 2008年 8月 30借：净资产 1852万元；日。原子高科为支 付的股权款 1200万元，为此合并事项发生的审计贷： 长期股权投资 1266万元； 费用、法律服务费、咨询费用等费用共计 66 万元，因此确定的合并少数股东权 益 554 万元；成本为

15、 1266 万元。在原子高科的帐务处理为增加长期股权投资 1266营业外收入 30万元万元，减少现金 1266万元。在购买日编制合并资产负 债表，首先：由此编制完成购买日的资产负债表， 反映购买日原子高科控制 确 认被购买方安盛科兴购买日可辨认净资产公允价值的份额的资产规模。 虽然协议 中约定安盛科兴 2008年的损益由原子高科享安盛科兴购买日 2008年 8月的净资 产按照原子高科会计政策调有， 但是在购买日前， 原子高科未取得控制权， 其生 产经营决策仍整后为 2324 万元，由于 2008年初报表在评估时发生评估减值 549 万然在出售方， 因此不需要编制购买日的合并利润表。 元，且评估

16、报告有效期至 2008年12月 30日，因此在考虑购买日净四、结论资产的公允价值时需要考虑 评估减值的因素是否继续存在。 评估减通过以上分析可见， 非同一控制下控股合 并的购买方具有双重值因素主要有：身份，一是作为投资者，要遵循长期股权 投资准则进行账务处（ .6 万元，评估人员根据公司 实际情况理和个别财务报表的报告； 二是作为合并方， 要遵循企业合并准判断， 对无法收回的应收账款评估为 0。在购买日，由于为无法收回则编制合并日财 务报表。 购买方的账务处理具有相当的复杂性， 评的应收账款已经回收， 且根据 原子高科的会计政策对应收账款进行估基准日与购买日之间的被收购企业净资 产公允价值的确定具有一重新估价，因此该减值 34.6 万元的因素已经不存在， 在调整购买日定的难点， 要求合并方首先对被收购方报表按