浅谈实质重于形式的会计应用

1、目录摘要2第一章 绪论31.1实质重于形式原则的含义研究31.2 实质重于形式背景研究41.2.1会计准则国际化趋势影响41.2.2企业组织形式和业务的复杂化41.2.3原有准则、制度存在缺陷51.2.3会计操作存在缺陷51.2.4我国会计信息失真、会计信息质量不高6第二章 实质重于形式原则的会计应用62.1实质重于形式国际应用研究62.1.1在国际会计准则中的应用62.1.2在美国财务会计准则中的应用72.1.3在英国会计准则中的应用72.2实质重于形式在我国的具体会计应用72.2.1在企业会计制度中的应用及分析72.2.2在企业会计准则中的应用及分析112.3实质重于形式原则应用的意义18

2、2.3.1质重于形式是保证客观性原则的保证182.3.2质重于形式是对一贯性原则的补充182.3.3质重于形式和谨慎性原则相辅相承192.3.4丰富和完善了我国企业会计准则理论体系192.3.5有利于提高会计信息的真实性19第三章 实质重于形式应用过程中存在的问题及原因203.1存在的问题203.1.1在运用中容易被企业规避或滥用203.1.2利用实质重于形式原则的主观性操纵利润213.1.3会计人员职业判断水平问题213.2实质重于形式在会计实务工作中存在问题的原因分析223.2.1会计基础薄弱223.2.2会计教育存在漏洞223.2.3人为操纵23第四章 实质重于形式应用对策研究234.1

3、运用实质重于形式原则要适度234.1.1正确理解实质重于形式的内涵234.1.2正确认识实质重于形式原则的地位和作用244.1.3熟练掌握各项法规和准则是应用该原则的基础244.2会计人员综合素质的提高是贯彻该原则的可靠保证244.2.1更新观念，确立职业判断的意识254.2.2注重专业知识更新254.2.3加强自身职业道德素养254.2.4大胆实践，善于积累执业经验264.2.5更新会计教育观念，改革会计教学内容和方法264.3会计人员应关注会计风险264.3.1加强风险理论研究，完善法规理论体系274.3.2加强会计人员职业道德建设274.3.3建立、完善企业内部控制制度274.3.4提高

4、会计人员从业素质284.4建立和完善合理运用该原则的具体规范条件284.4.1进一步完善会计法规、制度284.4.2建立相关配套制度284.4.3避免一种极端不考虑法律形式284.5加强审计监督29结论29摘要：实质重于形式作为一项重要的国际会计惯例，是保证会计信息质量的重要原则之一。该原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。自从我国1997年在关联方关系及其交易的披露准则中首次提到实质重于形式以来，该原则伴随着我国不断前进会计改革越来越广泛、越来越深入的应用到了我们的会计规范及实务工作中，对我国的会计工作产生着深远的影响。文章

5、先对实质重于形式原则的含义、出现的背景进行阐述，然后从该原则在各主要国家会计领域的基本观点入手，引至其在我国会计领域的体现和应用，具体分为在企业会计制度和新企业会计准则中的应用两部分,各列举并分析了数项典型具体应用，并在第二部分结尾给予了总体性总结,随后分析了应用该原则的意义。最后探讨了该原则在运用过程中出现的问题及解决这些问题的一些对策,以期推进该原则在我国的进一步应用。关键字:实质重于形式，应用，应对策略第一章 绪论实质重于形式作是会计核算的重要原则。一般认为其起源于英国，是显示“真实公允”观的一个最重要的基本概念。该原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅

6、仅以交易或者事项的法律形式为依据。美国会计原则委员会(APB)1970年发布的第四号公告基本概念与会计原则中就曾指出，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论交易或事项的法律形式是否与其经济实质相符。由此可见，实质重于形式的内涵是强调一种选择，而且是一种具有明显倾向性的选择，那就是在实质和形式之间偏重于实质。我国新企业会计准则以八项会计信息质量要求替换了原企业会计制度中的十三项会计原则，而这两者中均包括实质重于形式。另外，在国际会计准则中，实质重于形式作为对可靠性的修正性要求是会计信息质量要求的重要组成部分。文章更认可国际会计准则的观点，并认为实质重于形式对会计工作各环节及会计信息质量均起

7、着约束和知道作用，因此应将其视为会计核算的一大原则来理解与应用。在我国经济业务日趋多样化、复杂化及经济全球化的背景下，会计准则国际趋同，提高会计信息质量已成为会计发展的必然趋势。实质重于形式的强调和运用，标志着我国的会计规范又向国际化、规范化方面迈出了重要一步，完善了我国会计准则体系，对会计实务具有指导作用，因此对其进行研究不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。同时，可以看到我国对这一原则引入的时间还不长，对其认识和应用还不够完善，在实际操作中还存在很多问题，如操作不当，会计信息质量不高，会计失真严重等，因此对其应用进行研究对我们解决实务中的问题更好的应用该原则，对我国会计改革及

8、发展均意义重大。所以现阶段对实质重于形式的应用进行研究是十分必要的。本文从实质重于形式的含义及背景研究入手，借鉴其国际应用，重点研究了其在我国会计领域的应用及其意义，针对应用过程中出现的问题，研究了实质重于形式的应用对策。1.1实质重于形式原则的含义研究 “实质重于形式”是指经济实质重于具体表现形式(包括法律形式)。其中“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指包括法律形式在内的具体表现形式。这一概念最早出现在美国会计准则委员会(APB)于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中，APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。国

9、际会计准则委员会(IASC)在编报财务报表的框架中指出：“信息如果想如实地反映其所意图的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”国际会计准则中对实质重于形式的解释为：“如果信息要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。”我国企业会计准则也指出：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。比较各国会计准则对实质重于形式的表述基本是一致的，

10、即财务会计对交易和事项的经济和法律效果都很关注，当经济实质和法律形式相同时，更多的惯例是基于法律规定，但当经济实质和法律形式不同时，通常强调实质而非形式。这样以来会计信息才能更好地反映其代表的经济活动。1.2 实质重于形式背景研究1.2.1会计准则国际化趋势影响当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。随着我国市场经济的发展，我国经济与国际经济交往日渐加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。国际会计准则2000中指出：“信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算

11、和反映。交易或其他事项的实质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的，例如，企业将一项资产处理给另一单位，可以在文件中声称将法律所有权转移给该单位，然而，可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的未来经济利益的协议，在这种情况下将其作为一项销售来报告就不是如实反映所达成的交易”。我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。1.2.2企业组织形式和业务的复杂化由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司与非上市公司等。它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。

12、加之市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是企业改组、股票上市、借入国际资本、企业兼并联营、破产等更加复杂的创新业务的出现，使得经济业务的表现形式更加多样化复杂化，会计对象的不确定性增加，会计处理方法更加灵活，反映经济实质的难度加大。这就要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员需要按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理，实质重于形式营运而生。1.2.3原有准则、制度存在缺陷在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。首先原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已

13、不能适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。如先前的一些固定资产的政策由国家统一规定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身特点和固定资产磨损程度来确定；不能按正确的标准确认和计量收入。而且规定的出台滞后于经济业务的出现的，准则规定并不能穷尽所有的经济业务，当新经济业务在出现时往往并没有相应的具体规定来规范其处理，也没有相关指导性规定指导实务。随着经济的发展，会计事项的日益复杂化，原有规范注重形式的做法很难准确反映经济的实质内容。另外和国际会计准则接轨不深，难以适应国际化对会计工作的要求。1.2.3会计操作存在缺陷我国的一些企业在会计核算中存在许多问题，比如：固定资产折

14、旧、报废等，不是根据企业自身特点和固定资产磨损程度确定，而是按照某种标准或比例计提；收入不按正确的标准确认和计量，虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，仍然虚列收入，导致利润虚增；已经发生的坏帐损失，不及时冲销，长期挂帐；存货的账面价值已经低于市价，在资产负债表上仍然反映成本价值，而不是反映可变现净值；投资不能产生效益，有的甚至发生损失，但资产负债表上仍然反映原成本或价值，使企业资产严重不实，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性等等。实务中各种不规范操作及未根据经济业务的新变化而变化依然沿用以前简单处理方法的现象，使得会计信息不能及时如实的反应已经存在的经济事项的实质，降低了会计信息决策

15、参考价值甚至导致信息使用者作出错误的决定。1.2.4我国会计信息失真、会计信息质量不高由于会计制度建设相对滞后，跟不上经济发展的要求，有些交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情况，会计人员无所适从，随意性很大，总是按有利于企业财务管理的目标去进行会计核算，从而带来会计信息的失真、会计信息质量不高。另外，实务中做假账泛滥，“数字出官，官出数字”，导致会计秩序混乱，各种违法的会计行为严重干扰了社会经济发展。财务会计报告提供的信息不真实，整个会计信息的可靠性都会失去保障。要提高会计信息的质量，实质重于形式应用势不可挡。第二章 实质重于形式原则的会计应用自从实质重于形式原则提出以来，国

16、内外会计界都对其予以了高度的关注和不断深入的应用。本章对比实质重于形式的国际应用，突出了其在我国的应用，重点对其在我国会计规范中的应用及其意义进行了研究。2.1实质重于形式国际应用研究2.1.1在国际会计准则中的应用国际会计准则委员会(IASC)1989年7月公布的编报财务报表的框架中将实质重于形式作为财务报表的质量特征之一。其指出实质重于形式是指：“信息如果想如实反映其所意图反映的交易或其他事项那就必须根据它的实质和经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”并进一步阐述道：“交易或事项的实质并非总是法律的外在形式或人为形式一致，比如，企业通过用文件宣称将某资产的法定所有权过户给某

17、实体来处置资产。然而。协议中仍存在保证企业继续享有所转让资产中包含的未来经济利益的条款在这种情况下，把这项资产转让作为销售来报告就不能如实反映这笔交易。”在国际会计准则中，实质重于形式作为国际会计准则的一项会计核算基本原则，是对衡量会计信息质量和确认计量的一般原则的补充，起到修正会计信息的作用。国际会计准则委员会认为，可理解性、相关性可靠性和可比性是财务报表提供信息的四项主要的质量特征。可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见实质重于形式作为可靠性的修正原则之一，旨在准确反映业务的经济实质，从而提高会计信息的可靠性。2.1.2在美国财务会计准则中的应用实质重

18、于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会(APB)1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。2.1.3在英国会计准则中的应用在英国的会计准则中，对实质重于形式原则给予了很高的地位。在其财务会计准则第5号报告交易的实质规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易实质并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。2.2实质重于形式在我国的具体会计应用实质重于形式首次出现在我国是在第一个具体会计准则关联方关系及其交易的

19、披露(1997)中，用于具体判断是否存在关联方关系。后在2001年颁布的企业会计制度中在其第一章第十一条明确指出：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这样，“实质重于形式”正式作为企业会计核算应遵循的原则之一，第一次被写进我国的会计法规文件中，确立了它较高的法律地位。2006年发布的会计准则明确将实质重于形式原则写进基本准则的会计信息质量要求中，规定“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。从2007年1月以后，上市公司开始执行新企业会计准则，其他企业鼓励执行。因此我国目前正

20、处在一个制度准则应用的过渡时期，实务核算遵循的会计规范主要为企业会计制度及新企业会计准则。本节我们即通过这两方面的一些典型表现来研究实质重于形式在我国的具体应用。2.2.1在企业会计制度中的应用及分析一、在会计要素确认方面的应用（一）资产的认定主要体现在融资租入固定资产上。从法律形式上看，资产的所有权在租赁期仍然属于出租人，但由于租赁合同中规定的租赁期比较长，基本上包括了资产的有效使用年限，承租企业实质上获得了租赁资产所能提供的主要经济利益，同时承担了与资产所有权有关的风险。因此，承租企业应遵循实质重于形式的会计原则将融资租人资产视为企业的资产。（二）收入的确认依据实质重于形式原则，企业会计制

21、度（以下简称制度）规定，一般收入的确认，必须符合以下两条标准：与该项目有关的未来经济利益能够流入企业；对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。如果是商品销售收入的确认，除以上两个条件外，还要满足以下两条标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。这些条件强调，在商品交易过程中，企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权上的主要风险与报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否己经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，而不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。对这些标准进行判断的时候，必须遵循实质重于形

22、式原则。（三）售后回购实质上是一种融资行为。售后回购指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款、办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回。在货物购回之前，从法律形式上讲，已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬仍在出售方而并未转移给购货方。而且出售商品时往往会出现售价高出商品实际价值的情况，若将其确认为收入将导致企业利润虚增。因此，虽然该项交易形式上形成了一笔销售收入，但从实质上只是企业的一种融资行

23、为，不能将其确认为销售收入。（四）自行建造的投资性房地产投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。企业自行建造的房地产，只有达到预定可使用状态的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。如果自行建造的房地产，在使用一段时间后才对外出租或用于资本增值，就应当按照实质重于形式原则先认定为固定资产或存货，直到转换日才转换为投资性房地产。二、在会计政策选择方面的应用（一）固定资产借款费用资本化期间制度规定，为购建固定资产的专门借款，其借款费用是否资本化，主要看所购建的同定资产是否达到预定可使用状态。对于已经达到预定可使用状态的固定资产，不管是否办理

24、竣工决算其借款费用应直接计人当期损益，对于尚未达到预定可使用状态的固定资产，借款费用应予以资本化。这种核算方法注重所购建固定资产的经济实质是否已经达到预定可使用状态，而不拘泥于是否办理竣工决算这种外在的表现形式。（二）资产减值的认定资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。制度第五十一条第一款规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。当一项资产在年度终了其实际价值与账面价值发生背离时，原账面价值已

25、经不能反映企业资产的真实状况，经济业务发生时所做的原始记录只能作为形式上的参考。三、在信息披露方面的应用（一）关联方关系及其交易。在制度中给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中如果有一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则它们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。” 由此可见，判断是否存在关联方关系的根本标准是控制、共同控制或施加重大影响。但在运用这个判断标准时，应当着重于实质，而不能仅仅注意持股比例法律形式，即企业在处理与其他企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等。（二

26、）或有事项的披露制度规定，对某些经营发生的或对企业财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即不符合负债的确认条件，也应予以披露，如已贴现的商业承兑汇票、未决诉讼、仲裁、为其他单位提供债务担保等形成的或有负债。这些或有负债虽然在法律形式上并未确属本企业债务，但从经济活动的实质看，可能会对企业的财务状况和经营成果有较大影响，若不予以披露不能确保会计信息使用者获得足够充分和详细的信息。与此同时，或有资产也应在附注中予以披露，但通常只需披露或有资产的形成原因、预期对企业的财务影响等，这些或有资产，虽然法定所有权并未确属本企业，但该项资产的实质很有可能给企业带来经济利益，可能会影响会计信息使用者对企业财

27、务实力的了解。由此看出，或有事项的披露是实质重于形式原则的具体体现。（三）长期股权投资会计核算方法的确认。制度第22条第2款规定企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策没有控制权或共同控制权，而且不能产生重大影响，那么长期股权投资应采用成本法进行会计核算；反之则应采用权益法进行会计核算。在会计实务中，通常采用持股比例的方法来进行判断和选择，如果企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20或20以上，或尽管投资不足20，但具有重大影响的，应采用权益法进行核算；如果企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本的20(不含20)

28、以下，或对其他单位的投资虽然占该单位有表决权资本总额的20或20以上，但不具有重大影响的，应采用成本法核算。可见，长期股权投资核算方法的选择标准是企业对被投资单位生产经营活动和重大决策是否拥有控制权、共同控制权或具有重大影响，而具体的持股比例只是一种外在法律形式，只是判断是否拥有控制权、共同控制权或具有重大影响的指标，不是绝对标准，因为它会随着被投资单位股权结构等情况的不同而有所差别。（四）股份制企业每股收益的双重表述。股份制企业在公布每股收益时，只用净收益除以流通在外普通股的股数来计算是不全面的。因为一些可转换成普通股的有价证券，如认股权证、可转换债券、可转换优先股等，尽管他们在法律形式上并

29、非发行在外的普通股，但从经济实质上看则和普通股无异。因此，股份制企业财务制度要求，资本结构复杂的公司在对外公布每股收益时，需要作出双重表述：一要表述原来的每股收益；二要表述“充分稀释后的每股收益”。这也是实质重于形式的体现之一。（五）期后事项的处理期后事项是指资产负债表日至审计报告日以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生重要影响的事项。虽然在形式上这类事项发生在资产负债表日后，事项所引起的状况在资产负债表日并不存在。但如果不加以说明将会实质上影响会计报表使用者做出正确的估计和决策，影响会计信息的公允表达。因此按照实质重于形式原则，期后事项应在会计报表附注中加以披露。四、其他具体应用

30、（一）自营方式建造固定资产企业通过自营方式建造固定资产，其入账价值应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定。工程完工，从法律形式上讲，已经形成了固定资产，但因为其尚未达到预定可使用状态，根据实质重于形式原则，不能将支出进行结转，作为固定资产入账。同样，从法律形式来看，只有办理了竣工决算手续才能正式投入使用，但实质上，大多数时候固定资产办理竣工决算前便已投入使用。有些上市公司往往在所建造的固定资产已达到预定使用状态时，迟迟不交付使用，从而达到虚增固定资产，同时少记财务费用虚增利润的目的。因此制度规定，企业应当在达到预定可使用状态之日起，不论是否办理竣工决算，按照工程结算造

31、价或工程实际成本等，按估计的价值转入“固定资产”账户，并计提折旧，待办理竣工决算手续时，再按实际成本调整原来的暂估价值，并调整已计提的折旧额。（二）待摊费用的摊销制度规定，待摊费用应按其受益期限在一年内分期平均摊销，计入成本、费用，但是如果某项待摊费用实质上已经不能使企业收益，应当将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得继续作为资产核算而待以后期间摊销，这种方法强调待摊费用的核算应以其实质，即使企业受益为据。2.2.2在企业会计准则中的应用及分析实质重于形式在新企业会计准则（以下简称准则）中的应用随处可见，它体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，更加保证了会计信息的真实性和可靠性。以下我

32、们就从一些典型规定来分析其应用（与制度规定重复内容不再赘述）。一、在会计要素确认方面的应用（一）收入的确认在收入准则中，分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。在分期收款销售方式下，销售方通常要在分期收款期限内保留商品的法定所有权，直至账款全部收回。虽然从法律形式上看，销售方仍然保留着商品的所有权，但从该项交易的经济实质上看，当销售方将商品交付给购货方时，商品所有权上的主要风险和报酬实质上已经转移给购货方，销售方不再对该商品实施控制，该商品上的经济利益已经归购货方所有。因此，在进行会计处理时，销售方应确认商品销售收入，并相应地结转销售成本，该商品不再属于销售方，而是购货方

33、的存货。分期收款销售从经济实质上看，是购货方为提前取得货物而向销货方借入一笔款项，来购买该商品，并采取分期偿还本金及利息的方式进行偿还，它属于一种以融资方式购入货物的行为，因此，在交易日购货方所购入的商品的公允价值可视为贷款的本金，在各期收到货款时，应按期初未收回本金与实际利率之积确认为利息收益。（二）金融资产相关问题的规定准则规定，企业将金融资产所有风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有风险与报酬的，不应终止确认金融资产。例如金融企业按照回购协议先卖出再按固定价格买入的证券、票据、贷款等金融资产，由于其保留了金融资产所有权上几乎所有风险与报酬，实际上属

34、于一种融资行为，因此不确认金融资产的转移，而确认一项负债卖出回购金融资产款。同时，金融工具列报准则对金融资产、金融负债和权益工具的定义明确指出，应当根据其实质反映，从协议中的条款获取实质性信息，以判断其类别并进行反映，这也是实质重于形式要求的反应。（三）衍生金融工具的会计确认。衍生金融工具的特点之一就是合约所体现的交易，是将在未来发生的，这与现代会计要素定义相悖，一般不能在表内披露。因为无论是权责发生制还是收付实现制，都要求以过去已经发生的交易或事项为基础，对未来发生的交易或事项则不予确认。衍生金融工具由于权利与责任没有实际发生，不能加以确认。但衍生金融工具隐含巨大风险性，从合约的订立到履行过

35、程中，价值不断变化，如果在合约履行时再确认损益，就不能反映合约的风险，不能满足使用者的决策和监管部门的风险管理需要。因此，对衍生金融工具的确认，应按照实质重于形式的原则，在合约已订立且风险报酬实质转移的情况下，就开始确认、记录、报告和披露，承认其利得或损失，将合约订立、持有、履行的过程全面反映出来。（四）应收债权的出售与融资指企业将其按照销售商品、提供劳务的所取得的应收债权出售给银行等金融机构.。在进行会计核算时，应按照实质重于形式的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险和报酬实质上已发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关

36、损益；否则，应作为应收债权的质押权取得借款进行会计处理。另外，如果出售应收债权时附有追溯权，则应视同质押取得短期借款核算。二、在会计政策选择方面的应用（一）借款费用资本化处理首先，企业会计准则一一借款费用将借款费用可以资本化的资产范围从固定资产扩大到“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等”，将借款费用可以资本化的借款范围从专门借款扩大到还包括一般借款，实际上也是扩大了实质重于形式原则的应用范围。此外，对于自建固定资产，准则规定，只有发生在购建过程中的借款费用才能在符合条件的情况下予以资本化。这就需要根据企业的具体情况进行分析，并根据借款

37、费用的用途进行判断。如果企业虽然借了专项贷款，但由于其他原因没有能投入到所购建的固定资产中，则当期的借款费用不能资本化，只能和其他费用作同样的处理。其次，如果固定资产的购进或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始，这样就既保证了会计信息能反应经济实质，又避免了企业利用固定资产借款费用虚增固定资产，调节利润。（二）对资产计提八大准备。由于市场环境的变化以及企业自身实际经营状况的改变，在会计期末，对于资产的计价，应根据市价或可变现净值与成本孰低的原则，及时、合理地计提短期投资跌价

38、准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备。尽管在账簿上反映的是资产的历史成本，但其在资产负债表的价值反映资产的实际价值，这不仅遵循“谨慎性”原则，而且也是“实质重于形式”原则的体现。（三）固定资产改扩建账务处理准则中，固定资产准则不再将固定资产的后续支出简单地划分为固定资产改扩建、固定资产的改良、固定资产大修理、固定资产中小修理，而是注意后续支出的经济实质。如果这些后续支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，则应当计入固定资产账面价值，其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。反之，若不能提

39、高相关固定资产原先预计的创利能力，则不能将其予以资本化，而应在发生时将其确认为费用。准则的这些变化体现了实质重于形式原则。（四）土地使用权的受让。在我国，土地属国家所有和集体所有，任何社会组织和个人都不能以任何理由侵占、买卖，只能依法确定给单位和个人使用，尽管我国企业不可能拥有土地所有权，但土地的使用权可以转让，可以通过受让依法享有使用权和收益权，即实质上拥有了控制权，因此，根据“实质重于形式”原则，准则规定，受让企业的土地使用权应作为“无形资产”进行核算。（五）固定资产折旧方法的选择固定资产准则规定：企业应当根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择折旧方法。对于技术含量较高的固定资产可以选

40、择加速折旧法，在固定资产有效使用年限的前多后少的计提折旧，从而相对加快其折旧速度。这样不仅符合稳健性原则的要求，而且更尊重客观经济事实。生产设备通过其生产产品的销售给企业带来经济利益。技术含量高的固定资产在使用前期一般能给企业带来较多的经济利益的流人，到了使用后期受到市场竞争等因素的影响，其产品的销售量也会不断下滑。因此选择固定资产的折旧方法时也应遵循实质重于形式原则。三、在会计信息披露方面的应用（一）投资性房地产后续计量准则对于公允价值在投资性房地产中的运用非常谨慎，规定：对于投资性房地产，在存在确凿证据且房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量。也就是投资

41、性房地产采用公允价值计量模式必须同时满足两个条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。在我国目前相关市场尤其是资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下，公允价值的确认难免出现不公允的情况，甚至成为利润操纵的工具。这就要求会计人员在投资性房地产的核算中更要遵循实质重于形式原则，根据实际情况做出准确、合理的判断。（二）非货币性交易中换入资产入账价值的计量准则按照交易实质将非货币交易划分为两大类。一为具有商业实质内容的非货币交易，采用公允价值计量换入换出资产并将公允价值与账面价值之间的差额计入损益；二为不具有商业

42、实质内容的非货币性资产交换，采用账面价值计量换入换出资产，不确认损益。判断交换是否具有商业实质的标准有：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。此外还应关注交换双方是否存在关联方关系，因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这种处理方法，一方面能真实反映企业具备商业实质的非货币性资产交换带来的损益，另一方面对于没有商业实质的交易不确认损益，防止了企业利用非货币性交易粉饰报表，是实质重于形式原则的重要体现。（三）企业台并的会计处理准则将企业合并分

43、为同一控制下的合并与非同一控制下的合并两大类。对于同一控制下的企业合并，采用账面价值计量，对于合并方取得的被合并方的净资产账面价值与合并方作为对价付出的非货币资产账面价值的差额不确认损益，而记入资本公积金。这种处理方法的理论支持是同一控制下的企业合并并未改变企业集团的经营实质，不能仅仅因为形式上的合并而产生额外的损益。与之相反，非同一控制之下的企业合并蕴含商业实质，是两个独立企业股东之间各自从自身利益出发做的决策，合并行为会使企业的经营实质发生变化，因此应确认合并损益。这是重视合并实实质的体现。（四）合并财务报表范围的确定准则对合并报表范围的确定也是依据实质重于形式原则。合并报表范围的确认标准

44、是企业对其他单位的实质上控制权，或者对子公司的管理和决策权，而不仅仅是法律形式上的控制。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。在某种情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时根据实质重于形式原则，也应该合并财务报表。反之，则不应合并报表。四、其他具体应用（一）控制、共同控制和重大影响等概念控制、共同控制和重大影响在长期股权投资、关联方关系及合并财务报表准则中都有使用，三个概念本身的表述就是事项的实质而非形式。以控制为例，控制指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。从形式上

45、看，一个企业只有当其拥有被投资企业50以上资本时，才能够称得上对被投资企业实施控制。但事实上，企业可以通过与其他投资者协议，拥有被投资企业50以上资本的控制权，控制被投资单位的财务和经营政策，任免被投资单位董事会等权利机构的多数成员，在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权，进而达到“控制”的实质。（二）“公允价值变动损益”的引入新准则引入“公允价值变动损益”，部分交易或事项采用公允价值计量，对于交易或者事项的处理原则更注重把握经济实质，进一步贯彻了实质重于形式的原则。“公允价值变动损益”反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益；当该资产和负债处置时，“公允价值变动损益”即转入“投资

46、收益”或者“其他业务收入”中，表示该收益已经真正地实现。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质，使会计信息使用者更能把握企业的经营状况。另外，对于采用公允价值进行后续计量的金融资产，按照管理层的投资意愿划分为两大类。第一类是以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，如果企业购买股票债券等金融资产的目的是为了短期内赚取差价，或者管理上要求采用公允价值计量并且其变动计人当期损益，这类的金融资产的公允价值变动就计人“公允价值变动损益”，在利润表相应的项目中列示。第二类是可供出售金融资产，如果企业购买股票债券等金融资产的目的是为了进行风险管理，打算长期持有，而不是为短期内赚取差价，其公

47、允价值变动计人当期损益，显然不合适，准则要求该类金融资产的公允价值变动计人“资本公积”，在资产负债表相关项目列示。这更能真实地反映企业管理层的投资意愿，更能体现交易或者事项的本质。五、新旧准则应用对比实质重于形式原则在新会计准则中的应用贯穿于其各个章节，由于篇幅问题，本文仅对以上典型部分进行了详细解释，而其他方面及准则整体对于该原则的应用我们可以通过下表来了解。表1 实质重于形式原则的新旧准则运用对比准则名称实质重于形式原则的表现形式及频率新准则旧准则表现形式频率（次）表现形式频率（次）基本准则会计要素定义、确认；公允价值计量；会计信息质量要求；财务报告披露要求及内容6资产的定义；企业对外投资

48、合并会计报表编制；会计报表附注披露内容3存货存货的确认；存货成本构成；存货的减值；存货的发出计价；存货的期末披露5存货的确认；存货成本构成（不包含借款费用）；存货的减值；存货的期末披露4长期股权投 资对权益法和成本法的应用范围；投资收益的认定；权益法下对被投资单位权益减少的界限认定；以发行权益性证券取得的长期股权投资成本认定；减值认定和期末披露8投资成本的确定；对被投资单位影响的认定；权益法下对被投资单位权益减少的界限认定；减值认定及处理；期末披露6固定资产固定资产的确认（无单位价值较大规定）；预计净残值的认定；固定资产初始和后续计量；终止确认；减值确认和期末披露8固定资产的确认（有单位价值较

49、大规定）；环保设备和安全设备的认定；减值确认、处理和期末披露5无形资产无形资产的确认；初始计量；不确定使用寿命无形资产的处理；无形资产减值认定；开发支出予以资本化处理的认定；报废；期末披露7无形资产的定义；无形资产的确认；无形资产减值认定及处理；报废；期末披露6非货币性资产交换非货币性资产交换的划分；换入资产的计价；交换损益的确认；货币性资产的确认；关联企业之间的非货币性资产交换；期末披露6货币性资产的确认；非同类换入资产的计价2债务重组债务重组的定义；重组资产价值的确认；重组损益的计算；期末披露4期末披露1或有事项预计负债的确认；初始计量；期末计量及披露4将或有事项确认为负债；期末披露2收入

50、收入的定义；确认；劳务收入的与计量；不确认劳务收入的认定；让渡资产使用权收入5收入的确认；劳务收入的确认与计量；不确认劳务收入的认定；让渡资产使用权收入4建造合同附加资产的计价；建造合同的分立与合并；建造合同收入与费用的确认；合同变更、索赔、奖励等收入的确认；建造合同结果不能可靠估计的收入处理5建造合同的分立与合并；建造合同收入与费用的确认；合同变更、索赔、奖励等收入的确认；建造合同结果不能可靠估计的收入处理4借款费用借款费用资本化及确认；借款折溢价摊销；外币借款利息的汇兑差额处理；预定可使用状态或可销售状态的判断5专门借款费用资本化及确认；专门借款折溢价摊销；专门外币借款利息汇兑差额处理；预

51、定可使用状态或可销售状态的判断5关联方披露关联交易的认定；合并报表披露的内容；披露合并范围外关联方的关系及交易；关联方的确认；存在控制关系的关联方信息披露；披露关联交易是公平交易的理由6关联交易的认定；合并报表披露的内容；关联方的确认；存在控制关系的关联方信息披露5租赁租赁费用的确认；未确认融资费用的摊销；租赁的分类；融资租入资产的处理；未担保余值的处理；售后租会的分类6对应收租赁款计提还账准备；租赁的分类；融资租入资产的处理；未担保余值的确定；售后租会的分类5资产负债表日后事项不满足企业持续经营条件时的财务报表编制；资产负债表日后事项的认定及处理；非调整事项的认定及处理；对资产负债表日后至财

52、务报告批准报出日之间拟分配现金股利或股票股利的披露；非调整事项的确认及披露5资产负债表日后调整事项的认定及处理；非调整事项的确认及处理；不满足企业持续经营条件时的财务报表编制3会计证政策、会计估计变更和会计差错更正准则定义；对前期差错更正、会计政策变更方法的选用；会计政策的选用；会计估计变更的认定及方法；会计政策变更和前期差错更正的披露8会计差错的处理；会计政策的选用；会计估计变更的认定及方法；会计政策变更的披露；会计差错的更正8中期财务报告中期财务报告的附注披露要求及内容；中期财务报告项目的确认；计量和报告的要求2中期财务报告的确认、计量和报告的要求；中期财务报告的附注披露要求及内容2现金流

53、量表现金等价物；现金流量的列报要求总要求；金融企业经营活动现金流量列报要求；现金流量表的披露4现金等价物、现金流量的列报要求总要求；现金流量表的附注披露3合计9468通过对比不难看出，新会计准则体系与旧会计准则体系相比，实质重于形式原则应用的频率由原来68次扩大到94次，增幅为38，这足以说明新会计准则为了提高会计信息质量，大胆而又广泛地运用实质重于形式原则。这既是我国10余年来会计人员的素质不断提高，会计监管部门给予会计人员充分信任的结果，也是我国会计实务处理国际会计趋同的必然选择。同时，也为我国今后制定会计准则指明了方向。2.3实质重于形式原则应用的意义实质重于形式原则的应用在衡量会计信息

54、质量和会计核算中具有十分重要的指导意义，它是对已有会计核算原则的补充和完善。只有遵守该原则，注重经济实质，合理运用职业判断，才能够保证会计信息真实可靠。2.3.1质重于形式是保证客观性原则的保证客观性原则要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营状况和现金流量。若交易或事项的实质和形式不一致时，为保证会计信息反映的内容真实，就必须遵循实质重于形式原则，从交易或事项的实质方面进行反映。2.3.2质重于形式是对一贯性原则的补充一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和

55、经营成果时，可以恰当地变更。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。 2.3.3质重于形式和谨慎性原则相辅相承对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，原记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对

56、原有的账面记录作调整，真实、恰当地反映资产的经济实质。2.3.4丰富和完善了我国企业会计准则理论体系实质重于形式在我国会计的准则体系中居于重要的指导地位，为整个会计准则提供了指导思想和理论基础，对指导实务操作意义重大。1993年推出的“两则两制”(企业财务通则、企业会计准则；企业会计制度、金融企业会计制度)使我国的会计核算模式发生了根本的变化。十五年来，我国以此为基础的会计理论体系和制度建设，对促进我国市场经济的发展发挥了应有的历史作用。但随着经济的发展，经济现象越来越复杂，其表现形式也日趋多样化，使“两规两制”中提出的一般会计原则很难满足指导会计实践、保证会计信息质量的客观要求。从会计的反映

57、职能出发，实践充分证明了实质重于形式原则广泛应用的必要性。但是，以往的会计核算准则中却未能明确提出实质重于形式的一般原则。直到后来新的企业会计制度及会计准则的颁布，实质重于形式作为一项信息质量要求才正式出现并开始指导实务，它补充了我国原有会计准则的不足，完善了我国财务会计概念框架，使会计工作更能适应复杂多变的经济，对提高会计信息质量产生着深远影响，也是我国会计准则国际趋同迈出的重要一步。2.3.5有利于提高会计信息的真实性早先的会计理论与实务往往偏重于可靠性，重形式而轻实质，导致会计信息真实性的下降。例如：财务报表中反映的是那些过去已经发生了的事项或交易，而不包括未发生的事项，从而产生了不少的表外业务。实际上，有些虽未发生或完成的事项或交易，由于签订了合约，交易双方的风险和报酬已经发生了转移，且这种转移是不可随意更改的。同时，有些销售业务实际上只完成了某种协议的一部分，而风险和报酬、权利和义务是否转移，恰恰由发生的那部分决定。这时，按照传统的确认标准，会将这笔业务按已完成的那部分加以确认，而未考虑整个交易的实质，使该项信息缺乏真实性和可靠性。而实质重于形式更强调经济实质，以