我国税收强制执行制度研究（可编辑）

1、我国税收强制执行制度研究 独创性声明本人提交的学位论文是在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中引用他人已经发表或出版过的研究成果,文中已加了特别标注。对本研究及学位论文撰写曾做出贡献的老师、朋友、同仁在文中作了明确说明并表示衷心感谢。/ 日签字日期: 年名月学位论文作者:黼学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解西南大学有关保留、使用学位论文的规定,有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘,允许论文被查阅和借阅。本人授权西南大学研究生院筹可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索,可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。保密的学位论文在解密后

2、适用本授权书,本论文:口不保密,口保密期限至 年 月止。导师签学位论文作者签名:她茸签字日期: 枷侈年 日签字日期:,弓年月/日目录删引言?.一、税收强制执行概述.一税收强制执行的界定?.二税收强制执行的属性分析.三税收强制执行的价值?.二、我国税收强制执行现状及存在的问题?.一我国税收强制执行立法及其不足?.二我国税收强制执行主体及其困境?.三我国税收强制执行措施和程序及其不足?.四我国税收强制执行适用对象及其不足?.五我国税收强制执行的救济及其不足.三、税收强制执行制度域外经验借鉴?.一完善的税收法律体系保障二税收执法机关系统的职权设置?.三规范的税收强制执行措施四完备的税收强制执行救济机

3、制?.四、完善我国税收强制执行制度的路径选择.一健全税收强制执行法律体系?.二明确税收强制执行机关及其职权?三增加税收强制执行措施并规范其程序?.四合理界定税收强制执行的适用对象范围五畅通当事人的救济途径.参考文献?.致谢在校期间发表论文及参加课题情况摘要我国税收强制执行制度研究民商法专业硕士研究生 吴林霖赵学刚指导教师 副教授摘要随着我国税制改革步伐的加快,税收收入快速增长,国家财力大幅度增强,为现代化建设和社会主义各项事业的发展提供了充足的物质保障。同时,依法治国的方针在深入贯彻实施,纳税人维权意识逐步增强。在这双重背景下,我国税收法制建设将面临一系列新问题,对税收执法也提出了更高的要求。

4、税收强制执行是税收执法中最严厉的环节,它产生的根源是纳税人逃避应尽的纳税义务,或者是纳税人没有达到履行税收义务的应然状态,其本质是国家对纳税人的私有财产无偿进行强制性的征收,因此,必然要求有强制的公权力作为执行保障。同时,也正是由于公权力在干预私权利的过程中具有危险性,所以,必须以固定的形式将税收强制执行限制在合理的范围之内。另外,从法治国家的角度衡量,税收强制执行属于法律保留的领域,应当依法执行,不能由税务机关任意裁量。税收强制执行制度对于保障税收法律法规的实施、税收执法权的有效运行和维护正常的征纳关系及社会秩序有着十分重要的意义。但我国在税收立法上缺乏一部统一的税收基本法或税收通则,现行税

5、收征收管理法等法律法规对税收强制执行制度缺乏系统的规定,导致税收强制执行在具体实施过程中难免出现诸如执行主体不明确、执行措施缺乏可执行性、执行程序缺乏规范性、执行对象不尽合理以及当事人救济难等问题。在税收征管体系比较完善的国家和地区,除了拥有完善的法律体系保障之外,还对执法机关的职权有系统的设置,并且有规范的强制执行措施,同时,还拥有完备的当事人救济机制。完善我国税收强制执行制度不仅可以保障税收及时足额入库,而且也是保障纳税人合法权益的现实需求。随着税制改革的进一步深化,对税收强制执行制度进行改革和完善显得越发重要。在借鉴域外相关制度先进经验的基础上,针对我国税收强制执行制度中存在的问题,相应

6、的,也应当从健全税收强制执行法律体系、明确税收强制执行机关及其职权、增加税收强制执行措施并规范其程序、合理界定税收强制执行的适用对象范围以及畅通当事人救济途径等方面进行完善。关键词:税收;行政强制;税务稽查;税务法庭西南大学硕士学位论文 : .:, . ,;., , ., ,.,., ,.,. , ;., , ,; ;. , , ,. , , ;,., ., , ,; ; .:; ; 引言引 言税收在国家宏观经济调控方面发挥着无可替代的作用。但是税法在管理社会经济秩序、调控社会经济运行的实施环节,却存在各种各样的障碍,税收保障制度的作用就在于排除税法运行中的障碍,确保税收法律、法规在社会主义市

7、场经济中运行顺畅,充分发挥税收在调节宏观经济上的杠杆作用。税收保障制度由税收保全、税收强制执行、纳税担保、税收代位权、税收撤销权、税收优先权等一系列税法制度构成,其实质是税务机关通过行使公法赋予的行政强制权或者运用私法债权保障原理或者借助司法权,来实现国家税收债权的税收执法行为。税收强制执行制度是税收保障制度中尤为重要的一项,税收强制执行既是税收征收管理法赋予税务机关的重要职权,也是税务机关“依法行政”的一项重要行政行为。但是,曾经法律、法规对税收强制执行的实施程序没有统一的规定,通常由实施强制的各级税务机关自行规定程序,实践中各地做法也不统一,因此执行过程存在很多缺陷,执行中自由裁量权较大,

8、侵害纳税人合法权益的情形时有发生。于年月日正式开始施行的行政强制法对实施行政强制的一般程序作出明确规定,这些规定对税收行政执法活动产生了深远影响。行政强制法与税收征收管理法是“新法与旧法、“一般法与特别法的关系。在法律适用上就会存在“新法优于旧法”、“特别法优于一般法”的竞合问题,即“新的一般法与旧的特别法发生冲突时应如何适用。为了保证税收及时足额入库,保障纳税人的合法权益,有必要在法律层面上进一步健全我国税收强制执行制度,清理法律、行政法规、部门规章及规范性文件的相关规定,改革现行税收强制执行机制。本文即是在行政强制法已经施行的背景下,结合该一般法与税收特别法的规定,分析并解决我国税收强制执

9、行制度的相关问题。由于关税制度有专门的法律法规加以规定,因此本文研究的税收强制执行制度不包括与关税相关的问题。西南大学硕士学位论文税收强制执行概述一、税收强制执行概述一税收强制执行的界定学界对税收强制执行概念的界定主要有以下几种观点:一种观点认为“税收强制执行是行政强制执行的一种,是税务机关对纳税人拖欠税款的行为采取的一种行政强制执行措施”。另一种观点认为“税收强制执行是指税务机关或者人民法院依照国家法律、行政法规的规定,对税款、滞纳金、罚款、罚款加罚等可执行内容,由税务机关运用行政力量或者启用国家司法力量对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及其他当事人予以强制实现的行为”。还有一种观点将税收强制

10、执行界定为行政程序,称之为“税收强制执行程序”,而非单纯地表述为某种具体行政行为或者征税行为中的某项行政措施。上述观点要么把税收强制执行界定为一种措施或者一种行为,要么将其界定为一系列程序,这样的概念界定过于狭窄或者太过宽泛,没有准确地反映出税收强制执行的内涵和外延。笔者认为,税收强制执行是税收保障制度的一种,税收保障制度是税收征收制度的配套制度和补充制度,当纳税主体以其作为或者不作为的方式导致国家税款无法实现或者存在无法实现的危险时,税务机关可以采取包括税收保全、税收强制执行、纳税担保、税收代位权、税收撤销权、税收优先权等措施以保障税款及时足额入库。因此,本文将税收强制执行定义为:当纳税人或

11、其他相关主体逾期不履行纳税义务也不提出异议或异议不成立时,税务机关依法行使强制执行职权,采取法定的强制执行措施,促使其履行纳税义务以实现税款入库的制度。税收强制执行制度既包括税收强制执行措施,也包括税收强制执行的具体实施。税收强制执行措施包括间接的强制执行措施和直接的强制执行措施两种,间接的强制执行措施即税收征收管理法第三十二条规定的加收滞纳金;直接的强制执行措施为税收征收管理法第三十八条规定的书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款和扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。关于税收强制执行的具体实施,税收征收管理法没有

12、作出系统完整的规定,根据行政强制法的一般规定,它应当包括催告、当事人陈述和申辩、作出强制执行决定、执行强制执行措施等。国家税务总局教材编写组:新征管法及其实施细则培训教程,入民出版社年版,第页。张文洁:和谐社会视域中的税收强制执行问题研究,硕士学位论文,华中师范大学管理学院,年,第页。王韵静:论税收强制执行程序,硕士学位论文,吉林大学法学院,年,第页。西南大学硕士学位论文二税收强制执行的属性分析要认清税收强制执行的属性,有必要首先分析税收法律关系的性质。目前国际社会主要存在三种有影响的关于税收法律关系性质的学说:一是以德国行政法学创始人奥托?梅耶为代表的权力关系说,这种学说认为,税收法律关系是

13、依靠财政方面的行政权力而产生的,因此,税收法律关系是税务机关代表国家作为优越权力主体与纳税人之间形成的关系,该法律关系具有纳税人必须服从此种优越权力的特征。在这种关系中,税务机关的身份是占据优越地位的权力主体,纳税人对国家课税权必须服从。因此,税法即是特别行政法的一种,税收法律关系与其他行政法律关系在本质上没有差别。二是以德国税法学者阿尔伯特?亨泽尔 为代表的债务关系说,这种学说把税收法律关系理解为国家要求纳税人履行税收债务的关系,认为税收债务是一种法定债务,因此,国家和纳税人之间是公法上的债权人和债务人之间的关系。三是在日本形成通说的二元关系说,这种学说认为把税收法律关系界定为单一的权力关系

14、或者债务关系是欠妥当的,因为权力关系说主要是就税收程序法而言的,债务关系说则是就税收实体法而言的,二者的着眼点不同。日本税法学者金子宏认为:用法技术观点来看实定税法,很难把税收法律关系一元性地归为权力关系或债务关系,因为在租税法律关系中包括多种法律关系,这些法律关系中有些是权力关系,有些是债务关系。例如:更正、决定和滞纳处分等从法技术上来看显然属于权力关系的结构。因此,将租税法律关系一元性地定性是不适当的。另一税法学者北野弘久也指出:从法实践论的角度,用债务关系说解释租税法律关系时,要注意区别法实践论与法认识论对这一问题的不同理解。法认识论是从历史和经验的角度分析租税法律关系的性质,而存在论的

15、租税法律关系,则在总体上具有权力关系的特点。关于税收法律关系的性质问题,笔者比较赞同现阶段我国学界的主流观点,即在界定税收法律关系的性质时从两个层面分别予以界定。在抽象的层面,税收法律关系的性质整体是公法上的债务关系;在具体的层面,税收法律关系的性质在实体上和程序上有所区别。具体来说,税收实体法律关系是债务关系,其与权力服从关系没有直接的联系;而税收程序法则要受公法上权力服从关系的支配,税务机关比纳税人的法律地位优越,纳税人对税务机关的行政行为首先必须服从,参见陈少英主编:税法学教程,北京大学出版社年版,第一页。参见陈少英主编:税法学教程,北京大学出版社年版,第页。【日】金子宏著:日本税法,战

16、宪斌、杨根林等译,法律出版社年版,第页。【日】北野弘久:税法学原论,陈刚、杨健广等译,中国检察出版社年版,第页。税收强制执行概述然后才能根据法律进行救济,所以体现出权力关系的性质。也就是说,对税收法律关系加以定性时,应当根据其具体内容、所涉及的主体及其所处环节的不同而区别对待。税收强制执行显然属于税收程序法的范畴,因此,在税收强制执行中双方的法律关系应当是权力关系的性质,即税收强制执行的属性从本质上说是行政性的。有学者认为,由于税收强制执行的主体包括税务机关和人民法院,因此其兼具行政和司法的双重属性。但是征税权的行使者仍然是国家税务机关,国家税务机关是典型的行政机关,税收强制执行的前提是税务机

17、关作出的具体行政行为,因而从其本质上说仍然是属于行政权的范畴。三税收强制执行的价值在法学研究中,法律价值可以在三种意义上使用:第一种是用法律价值来代指法律在发挥其社会功用的过程中所保护和助长的那些值得期冀或美好的东西,而这些东西独立于法律文本,存在于社会生活之中,它们构成了法律所追求的理想和目的,是法律所服务的对象,因此,可以称之为“目的价值”或“外在价值”。第二种是用法律价值来代指法律自身所应当具有的值得人们去追求的品质和属性,对于这种意义上的法律价值,可称之为“形式价值或“内在价值”。第三种是用法律价值来代指法律所包含的价值评价标准,即在法律上对各种事物进行价值判断时所遵循的准则。由于法律

18、价值具有三种基本涵义和使用方式,所以,法律价值体系由目的价值系统、形式价值系统和评价标准系统所组成。法律程序价值既是指法律程序在运行中所要实现的价值目标,又是指人们评价和判断某一法律程序是否正当、合理的价值准则。依据法律价值体系的结构,税收强制执行的价值也可以分为以下三个方面:.税收强制执行的目的价值目的价值是基于程序法与实体法的关系,以法律程序在形成公正的实体结果方面是否有用和有效作为标准,是在实现特定的实体目的上的价值。在实体税法上,税收债务是一种抽象意义上的纳税义务,它只有通过征纳主体进行相应的税收程序才能使之具体化。税收债务的非对待给付性,难以保证所有的纳税人会自动、真实履行纳税义务;

19、而应税经营行为的多样性、税法的复杂性,使得纳税人即使有崇高的纳税道德,也必须借助国家税务机关及税收代理人的税收征收程序、刘剑文:税法专题研究,北京大学出版社年版,第页。徐蓉:论我国税收强制执行制度之完善,税务研究年第期。参见张文显:法理学,法律出版社年版,第页。施正文:税收程序法论?监控征税权运行的法理与立法研究,北京大学出版社年版,第页。西南大学硕士学位论文税收服务活动等,以完成其法律上的义务。税收强制执行即是国家为保障税收债权实现而赋予税务机关的一项权力,是确保税款充分入库,进而保证税收目的在税款征收中得以实现的工具。.税收强制执行的形式价值形式价值是以判断一种法律程序本身是否具有某些内在

20、的优秀品质作为价值标准,其核心内容是程序正义。在征税过程中,实现征税公平正义,保障纳税人合法权利,理性化行使征税权,都应当以承认和保障纳税人合法享有的程序性权利为基础,以税收程序性权利来对抗征税权,是对税收征纳关系不平等性的平衡和协调,亦是公平精神在税法中的贯彻和体现。公平原则要求在税收强制执行中,对相同的事项应当做出相同的处理,公平对待纳税人。但公平对待不是要求无差别待遇,而是要求存在合理的差别,在某些特殊情况下,“区别对待%晗恰是公平的要求。当某些纳税人故意拖延或拒缴税款时,如果税务机关无权进行强制征收,就会导致这些纳税人在事实上逃避纳税义务,从而对已缴纳税款的纳税人产生不公平的对待。但是

21、,如果税务机关不当强制征收或滥用税收强制执行权,又会导致被执行人的合法权益遭受侵害,对这些被执行人来说同样不公平。法律程序是民主至关重要的保障。法律程序可以规范税收执法权的行使,由此形成对税收执法权的制约,纳税人也只有在程序权利得到充分行使的基础上,才有维护其实体权利的机会和可能性,从而使自己享有的权利最终得到有效保护。从权力与义务的关系角度分析,享有权力的同时,必然要履行相应的义务。在税收强制执行中,税务机关应当履行的义务即是遵循法律规定的程序,在保证程序正义的前提下执法,在保障纳税人合法权益的基础上实现税款入库。.税收强制执行的效率价值与自由、秩序和公平一样,效率也是一个社会最重要的美德。

22、税收强制执行的效率价值即是该税收程序的设计与运作应当符合经济效益的要求。税收强制执行的启动始于纳税人不履行或不完全履行纳税义务,在纳税人先行破坏公平和秩序的情况下,若税务机关无法通过正常的征管手段请求纳税人履行纳税义务,依据纳税担保与税收保全措施等仍无法实现其税收债权时,他必须能够借助于一定的强制力,强制纳税人履行法定纳税义务,而不是任由纳税人无限制的拖欠税款,最终影响社会效率。从实质上分析,税收强制执行其实是对社会整体税权利益的强制矫正,是在纳税人破坏了既定法律规范,间接侵占了他人合法缴税利益的情况下,法律赋予国家公权力进行必要干预,恢复社会总体利益平衡的法律途径。皮纯协:行政程序法比较研究

23、,中国人民公安大学出版社年版,第页。我国税收强制执行现状及存在的问题二、我国税收强制执行现状及存在的问题一我国税收强制执行立法及其不足我国现行税法体系包含宪法性税收规范,税收单行法,税收行政法规、规章,税收地方性法规、规章和国际税收协定等。这一税法体系中,主体部分是税收实体法,税收程序法特别是关于税收强制执行的规定则散见于各个法律法规之中。规定税收强制执行制度的法律主要是税收征收管理法,它是新中国成立后第一部税收程序法,也是我国税收征管的基本法。该法对税收强制执行的规定主要是第三十二条、第三十七条以及第四十条至第四十三条,其中规定税收强制执行的措施有按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金;书面通知其

24、开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。关于税收强制执行程序只是作出了原则性的规定:税务机关采取税收强制执行措施必须依照法定权限和法定程序,该执行权力不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使,税务机关滥用职权违法采取税收强制执行措施,或者采取税收强制执行措施不当,使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的,应当依法承担赔偿责任。其他与税收强制执行制度相关的法律法规还有税收征收管理法实施细则、抵税财物拍卖、变卖试行办法、行政强制法等。由于我国没有一部统一的税收基本法或税收通则,因

25、此对整个税收强制执行程序的运行条件、执行步骤、相关主体的协助义务等内容没有明确规定,也缺乏体系性的结构。税收立法是依法治税的基础,立法不完善势必会对税收执法产生诸多不利影响。税收基本法是税收法律体系中第一个层次的法律表现形式,是税法体系的主体和核心,用以统领指导并协调各单行税法、法规,具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。其作用之于税法体系,自不待言。由于没有税收基本法或税收通则的协调,税收强制执行的规定与其他法律规定之间存在冲突的风险,税务机关在具体执行强制措施时也会有一定程度的不确定性,导致实务中税收强制执行的效果不理想。总体来说,我国关于税收强制执行立法的不足之处,除了缺乏一部系统的税收基

26、本法或税收通则之外,还表现在以下几个方面:第一,上位法与下位法规范之间存在冲突,或法律规范缺失,导致在税收强制执行中存在操作难度。行政强制法是一部规定行政强制设定、执行的一般法,是所有行政强制执行必须遵循的法律,税收强制执行也不例外。但税收征收管理法及税收征收管理法实施细则中规定的税收强制执行措施与行政强制。史正保、陈卫林:我国税收法治化的困境与路径分析,河南省政法管理干部学院学报年第?期。西南大学硕士学位论文法规定的行政强制执行措施存在一些冲突。对行政强制措施的执行程序,两部法律的规定存在不一致的地方,或者一部法律规定了某一程序,另一部法律却没有规定。对于行政强制法中有规定而税收特别法中没有

27、规定的情况比较好处理,税务机关在实施强制执行过程中应当直接适用。对于行政强制法与税收特别法规定得不一致的情形就需要根据不同法律位阶进行区别对待。一种情况是行政强制法与税收征收管理法的规定不一致,由于二者都是由全国人大常委会通过的,法律位阶相同,效力等级相同,既不能适用“特别法优于一般法”的规则,也不能适用“新法优于旧法的规则。根据立法法的相关规定,这种情况应该提请全国人大常委会裁决。另一种情况是行政强制法与其他税收法规之间的规定不一致,这时就按照“上位法优于下位法”的法律适用规则,对与行政强制法有冲突的,必须适用行政强制法规定。第二,现行关于税收强制执行的立法大多位阶较低,立法意图与条文不明确

28、,严重影响了税收强制执行的权威性和严肃性。国家税务总局为规范税收执法作了不懈的努力,但立法位阶不足始终阻碍着税收执法法制化的程度。除了税收征收管理法及其实施细则外,税收强制执行主要由国家税务总局等主要税收执法部门颁布的部门规章进行约束。虽然税收执法部门自行对其税收执法行为进行主动规范和约束的表现值得提倡,但难免会有部门规章偏重维护部门利益的情况发生,而且,以行政立法为主,法律效力弱,在很多情况下缺乏其应有的法律约束力,执行过程中困难较大。因此,有必要提高关于税收强制执行的立法位阶。第三,目前税收程序立法大多属于“管理型立法”,这种立法最根本的缺陷就在于强调相对人对管理权的服从。因此存在立法用语

29、过于简单、解释不确定和执法人员自由裁量权过大等问题,而税收强制执行立法的可操作性差、适用性差,更使得同一行为在不同地点可能会适用不同的税收强制执行措施,给税收执法带来麻烦的同时,也造成了对被执行人不公平的待遇。二我国税收强制执行主体及其困境我国税收征收管理法对税收强制执行的执行主体规定得比较模糊,其中第三十七条、第四十条、第五十五条关于税收强制执行的规定都仅规定税收强制执行的执行主体是税务行政机关,但是第八十八条第三款规定:“当事人对税务机。兰权昌:行政强制法实施后税务行政强制的法律适用问题,税收征纳年第期。圆徐孟洲主编:中国税收执法基本问题,中国税务出版社年版,第页。林明:关于优化我国现行税

30、收征管模式的思考,广东技术师范学院学报年第期。许安平:现代税收程序法论及我国立法之反思,载经济法论坛第卷,群众出版社年版,第?页。我国税收强制执行现状及存在的问题关的处罚决定逾期不中请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取第四十条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。”这里又明确了税收强制执行采取行政机关执行与司法机关执行的双轨制。但是,税收征收管理法第四十一条同时又规定:“本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力,不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。”那么“法定税务机关以外的单位是否将人民法院排除在外,学界不

31、无争议。从理论上说,税收强制执行是具体行政行为的一种,因此必须满足具体行政行为的要素,其中最主要的主体要素便是必须由行政机关作出。人民法院既非行政机关,又不能主动作出税收强制执行决定,也不能主动启动该程序,因此不具有主体资格。从实践上说,一些税务机关为规避可能存在的执法危险,而在税收强制执行上过分依赖于人民法院,或者与人民法院共同强制执行,以至于无法清楚划分行政职能与司法职能,这样不仅难以保障税收强制执行的公正与效率,而且与人民法院专事司法、居中裁判的地位不符。此外人民法院特别是基层人民法院本身审判任务就比较重,很难有足够的精力去审查、执行这类非诉讼案件,大量执行案件的堆积必将弱化人民法院的审

32、判职能。因此,笔者认为,理论上人民法院不能成为税收强制执行的执行主体;实践上人民法院不应成为税收强制执行的执行主体。在税务机关自力进行税收强制执行时,具体由哪个部门或哪些执法人员执行,我国税收征收管理法没有详加规定,只规定了执行权限为县级以上税务机关,虽然税务机关中设有税务稽查部门,但是根据相关法律规定,税务稽查是税务机关代表国家依法对纳税人的纳税情况进行检查监督的一种形式,其职责范围是对纳税人生产经营活动及税务活动的合法性,偷、逃、抗、骗、漏税及滞纳情况进行检查监督,不具有严格意义上的法律执行权,对于扣押、查封等强制执行措施无权直接实施。因此,实践中基本奉行“谁决定谁执行”原则,由作出税收强

33、制执行决定的部门具体执行,这在一定程度上助长了税务机关自由裁量权的恣意运用,也在无形中增加了税收执法的风险。三我国税收强制执行措施和程序及其不足.税收强制执行措施缺乏可执行性结合税收征收管理法和行政强制法的相关规定可以看出,我国的税收强制执行措施有间接的和直接的之分,间接的强制执行措施只有加收滞纳金一阎海:我国税收强制执行改革的若干立法建议,税收经济研究年第期。胡海:税收行政强制执行若干问题探析,湖南经济管理干部学院学报年第期。徐孟洲主编:中国税收执法基本问题,中国税务出版社年版,第页。西南大学硕士学位论文种,直接的强制执行措施有书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款和扣押、查封

34、、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。就间接强制执行措施而言,纳税人未按照规定期限缴纳税款的,税务机关除了责令限期缴纳之外,还可以要求该纳税人从滞纳税款之同起,按同缴纳滞纳税款万分之五的滞纳金。缴纳滞纳金同样需要纳税人自觉履行,然而现阶段有部分纳税人法制意识淡薄,税法遵从意识差,他们往往是被动纳税,偷、逃、漏税现象时有发生。一旦纳税人拒绝履行,税务机关还是只能对其采取直接强制执行措施。就直接强制执行措施而言,一种是书面通知银行强制扣缴,即税务机关通过书面形式,通知欠税人的开户银行或其他金融机构,由该银行或金融机构将欠税入所欠税款从其账户中强

35、制扣缴转入国库。这是最基本的税收直接强制执行措施,但其实旅必须依赖两个前提条件,第一,欠税人的开户银行或其他金融机构积极配合并支付,没有银行或其他金融机构的密切协作,这一措施便难以有效实旌;第二,欠税人账户上有足够资金,若没有足够的资金,这种措施也很难发挥作用。实践中,一些银行或其他金融机构会出于自身经济利益的考虑,担心配合税务部门扣款后会得罪自己的储蓄客户,造成客户流失,因此,他们可能会采取提前通知被强制执行的欠税人取出存款或者借故拖延办理的方式,致使税务部门的强制执行无法实现。另一种是依法拍卖或者变卖欠税入价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,这种税收直接强制执行措施的实施前提是欠税

36、人有可供执行的财产。目前,由于我国税收保全措旌同样存在缺陷,欠税人可以通过转移、隐匿自己财产的方式来逃避税务机关的强制执行,导致对欠税人财产实施的强制执行措施无法起到预期的敦促其履行纳税义务的效果。.税收强制执行程序缺乏规范性我国税收征收管理法仅规定了税收强制执行的前提条件和审批权限,即税务机关采取强制执行措施,必须经县以上税务局分局局长批准。税收征收管理法实施细则也仅在第六十三条至第六十九条中规定,税务机关查封、扣押财产时,应当通知纳税人或其家属到场。查封、扣押的财产应当与债务相当。税务机关处理财产时,应当先考虑拍卖后直接变卖,等等。上述规定较为简单,而且没有关于中止、终结强制执行的相关规定

37、,以致我国税收强制执行在操作层面上缺乏统一完整的程序规范,无形中增加了税收执法的随意性,也为税务机关滥用税收强制执行权带来了可能性。虽然行政强制法中规定了行政强制执行的程序一般包括催告、当事人陈我国税收强制执行现状及存在的问题述和申辩、作出强制执行决定、执行强制执行措旌,但都限于原则性的规定,税务机关在具体操作中仍然存在违法执行或执行不当的情况。四我国税收强制执行适用对象及其不足与税收保全措施只适用于纳税人不同,税收强制执行措施的适用对象既包括纳税人,又包括扣缴义务人、纳税担保人及其他当事人。对纳税人而言,税务机关在两种情况下可以对其采取税收强制执行措施:一是未按规定期限缴纳税款;二是在税务机

38、关依法进行检查时,有逃避纳税义务的行为,并有明显的转移、隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象。对于扣缴义务人和纳税担保人,只要他未按照规定期限解缴税款或所担保的税款,税务机关便可对其进行税收强制执行。相比之下,其他当事人的范围更为广泛,税收征收管理法既有针对纳税人、扣缴义务人的处罚规定,也有对其他单位和个人违反税收法律法规的处罚规定,因此,只要是对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的当事人,税务机关都有权对其进行税收强制执行,而不仅限于纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。需要强调的是,根据税收征收管理法的规定,税务机关只能对从事生产经营的纳税人和扣缴

39、义务人采取税收强制执行措施,对于纳税担保人和其他当事人,则不限于从事生产经营者。实践中许多税务机关并不明确纳税人、扣缴义务人是否从事生产经营,对非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人也直接采取强制执行措施;对纳税担保人更是不问其是否从事生产经营,也不论其所属辖区,统一适用税收强制执行;对其他当事人则任意使用自由裁量权决定是否对其采取强制执行措施。具体来说,我国税收强制执行的适用对象范围仍有不合理之处,主要表现在以下三个方面:一是排除了对非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的适用。根据税收征收管理法第四十条的规定,我国税收强制执行的适用对象仅限于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人,然而在现实生活中,不仅

40、有从事生产经营的纳税人、扣缴义务人,也有非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人。对非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人采取税收强制执行措施存在违法风险,因为税收强制执行直接影响税收管理相对人的利益,事后救济又难以挽回或无法全部挽回其遭受的损失,所以在没有法律、法规明确规定的情况下,税务机关不得擅自采取税收强制执行措施。但仅针对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人适用税收强制执行措施,又显然违反税收平等原则,而且这样的规定必然会助长那些非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人逃税的不良风气。税务机关采取税收强制执行措施的范围不包括林雄、陈梦嫒;税收征管法中亟待解决的若干税收强制执行措施问题,涉外税务年第期。徐蓉

41、:论我国税收强制执行制度之完善,税务研究年第期。西南大学硕士学位论文非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人,但是对违反税收法律规定作出罚款处罚的则可以对所有的纳税人、扣缴义务人采取强制执行措施。那么一个非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人在发生应税行为后拒绝缴纳税款,在被税务机关作出罚款处罚后仍然拒绝履行,并且不申请行政复议也不向人民法院起诉,此时税务机关无权就应缴税款和滞纳金对其采取强制执行措施,只能申请人民法院执行,但是就罚款却可以自力执行,对同一纳税人、扣缴义务人采取强制执行措施却需要两个机关来执行,对执法资源来说无疑是一种浪费。二是将纳税担保人列在税收强制执行的行列欠妥。税收征收管理法把纳税

42、担保人纳入到可以执行强制措施的对象范围内,但是不区分该纳税担保人是否从事生产经营,也不论纳税担保人与被担保人是否位于同一地区,均适用税收强制执行措施,这显然是不恰当的,而且也超越了传统的行政机关属地管辖范围。不仅如此,把纳税担保人列在税收强制执行的行列,还混淆了私法上的债务和公法上的债务。因为税务机关和担保人之间不存在公法上的行政主体和行政相对人的关系,而是私法上的被保证人和保证人的关系。从担保方式上看,税收担保制度采用了民法担保物权的相关规定,属于私法调整的范围,最能体现其私法特征的是担保合同。尽管纳税人申请提供担保和税务机关接受申请属于公法意义上的法律行为,税务机关在担保合同关系中身处优先

43、位置,但是担保合同的具体内容仍须经过双方约定。在第三人提供纳税担保上,私法属性表现得更显著。根据税收征收管理法实施细则第六十二条的规定,纳税担保人自愿填写纳税担保书,担保书、纳税担保财产清单的生效要件均需纳税担保人、纳税人签字盖章和经税务机关同意。若三方意思表示不一致,则纳税担保不成立。无论采取何种方式的纳税担保,税务机关在纳税担保的履行中,对纳税担保人均可以采取税收强制执行措施,虽然有助于国家税款的及时足额征收,但单纯为了保障国家税款而将公法上债务的实现扩张到私法领域,必将影响私法上的安定,影响第三人的利益,影响正常的民事秩序。三是对“其他当事人”的规定过于宽泛。税务机关采取强制执行措施的范

44、围包括应缴税款、滞纳金以及罚款。不难理解,应缴税款和滞纳金是针对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人以及纳税担保人而言的,但是罚款针对的对象却十分广泛,不限于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人,还包括非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人以及其他违反税收法律、法规的个人和单位。这一点也可以从税收征收管理法第八十八条中得到印证,该条第三款规定:“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施,或者陈少英:税法学教程,北京大学出版社年版,第页。我国税收强制执行现状及存在的问题申请人民法院强制执行。”这里采用

45、的是“当事人一词,而不是该法第四十条里采用的“从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”等词汇。那么,除了常见的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人之外,“当事人”还包括税务代理人,银行和其他金融机构,非法印制发票者,非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证者等等。实践中也不能排除以下情形:当事人有且仅有一个与他人联名的银行账户;当事人仅有的可供执行的财产是与他人共同共有的。如果该银行账户的联名者不同意从他们的联名账户中扣除税款,或者共同共有人不同意将共有财产拍卖、变卖,在这种情形下,税务机关是否可以对联名者、共同共有人采取税收强制执行措施另外,我国没有规定税收强制执行的终结程序,这就会产生一

46、个问题,即作为纳税人、扣缴义务人和其他当事人的自然人失踪、死亡、法人或其他单位丧失主体资格时,他们的遗产继承人或者权利义务继承者是否也属于其他当事人的范畴税务机关能否对他们采取税收强制执行措施目前,我国关于税收强制执行适用对象的规定散见于多部法律,没有一个完整明确的规定,只是笼统的表述为“对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的当事人”,这实际上是给税收强制执行的实施提供了宽泛的空间,也就难免发生肆意扩大税收强制执行适用范围的情况。五我国税收强制执行的救济及其不足根据现行法律法规规定,在税收强制执行过程中权利受到侵害的当事人,主要有三种救济途径:申请行政复议、提起行

47、政诉讼和请求国家赔偿。这些制度的设计虽然在保障纳税人权利方面起到很大的作用,但也不能忽视当中存在的问题。第一,税务行政复议机关在独立性上存在问题。负责处理税务行政争议的法定机关应当独立于税务行政争议的双方,否则,即使能够出现正确的裁判结果,也难以令人信服。根据税务行政复议规则规定,目前我国税务行政复议管辖实行上一级税务机关管辖的一级复议制度。这种制度设计虽有利于税务机关内部自我检查、自我纠错,但其最大的问题在于中立性不足,复议机关很难超然于本部门利益之上,理性的对待纳税人的正当诉求。税务行政复议机关和作出具体税务行政行为的税务机关虽然不是同一机关,但却具有同一性质并存在上下级隶属关系,二者之问

48、有天然的、密切的联系,复议机关在复议过程中可能出现偏听、偏信、主观、片面等情况,从而作出偏颇的裁决。另外,税务行政复议工作依据的是行政复议法及税务行政复议规则,行政复议法是由权力机关制定的法律,其公正性、合理性和规范性能够得到人们的接受和认可,但税务行政复议规则是由国家税务总局发布的部门规章,由税务机关自己制定的规章来规姜庆丹、赵研:纳税人权利保护在新一轮税制改革中的立法构建,东北大学学报年第期。西南大学硕士学位论文范自己的税务行政复议工作,人们有理由怀疑其公正性和合理性。第二,在税务行政诉讼方面同样存在缺乏独立性的问题。我国人民法院是按照行政区划设置的,在人力、物力、财力上受制于地方政府,又

49、或多或少与当地行政机关有一定的特殊利益关系,税务机关在税收法律关系中处于管理者的地位,代理国家行使征税权,因此有些税务机关会轻视司法监督。行政权的干预加上监督制约机制不完善,使人民法院的审判工作有失公正,其裁判的权威性遭到质疑。近年来大量涉税案件的出现使得人民法院没有足够人力、物力保证案件及时得到审理,进而纳税人权利得不到应有的保护;同时,由于税务案件具有很强的专业性,人民法院在应对税务案件时,受制于税务机关的“咨询意见,审判权在无形中让渡给了税务机关,从而使得司法权在某种程度上受到行政权的侵害。第三,在税务国家赔偿方面,国家赔偿的前提条件确认困难。目前,税务机关因税务行政强制承担国家赔偿责任

50、的前提主要有三种法定情形:一是未按时解除税收保全措施,使纳税人合法权益遭受损失的;二是税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、税收强制执行措施,使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的;三是税务机关采取税收保全措施、税收强制执行措施不当使纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的合法权益遭受损失的。以上三种情形中,前两种情形的认定实际上不存在困难,难以认定的是第三种情形。国家赔偿法只对“违法”赔偿责任作了规定,对“不当”赔偿责任并没有作明确规定,赔偿的前提认定比较困难,缺乏相应的标准,执行起来比较困难,既不利于规范税务机关的行政强制权,更不利于保护纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的合法权益。在

51、赔偿范围方面,国家赔偿法第三十六条规定:“对税收强制执行的国家赔偿,查封、扣押、冻结财产的,应当解除对财产的查封、扣押、冻结;应当返还的财产损坏的,能够恢复原状的恢复原状,不能恢复原状的,按照损害程度给付相应的赔偿金;应当返还的财产灭失的,给付相应的赔偿金;财产已经拍卖或者变卖的,给付拍卖或者变卖所得的价款;变卖的价款明显低于财产价值的,应当支付相应的赔偿金;吊销许可证和执照、责令停产停业的,赔偿停产停业期间必要的经常性费用开支;返还执行的罚款或者罚金、追缴或者没收的金钱,解除冻结的存款或者汇款的,应当支付银行同期存款利息。”实践中,对以变卖方式处理财产的,所涉及的赔偿问题,国家赔偿法尚无明确规定,一旦被执行变卖的纳税人提请赔付,如何认定“变卖的价款明显低于财产价值”,尚无标准可依。以拍卖方式处理财产的,由于需要经过特定的机构和程序,周期较长,且我国目前拍卖机构较少,一些季节性商品因得不