外币业务会计与外币报表折算

1、n第一讲第一讲 外币业务会计外币业务会计 外币业务会计的产生 n一、一、与外币业务有关的经济活动与外币业务有关的经济活动 1、经济全球化经济全球化 (1)国际贸易的发展 (2)跨国公司的涌现 2、金融市场国际化金融市场国际化 n二、二、外币业务会计的内容外币业务会计的内容 包括：（一）外币交易会计 （二）外币报表折算 第一章 外币交易会计 n第一节 外汇市场与汇率 n一、外币兑换与外汇市场 1、外币兑换 2、汇率 3、外汇市场 n商业银行 n外汇交易的经纪人市场 n（一）外汇的买入价与卖出价 1、买入汇率（价）买入汇率（价）指银行向客户买入外币时所采用 的汇率。 2、卖出汇率（价）卖出汇率（价

2、）指银行向客户出售外币时所采用 的汇率。 3、中间汇率中间汇率指银行买入汇率和卖出汇率的简单算术 平均数。 我国以中间汇率作为入帐依据 n（二）（二）汇率的直接标价与间接标价汇率的直接标价与间接标价 1、直接标价直接标价是指每单位外币可兑换的本国货币金 额。 2、间接标价间接标价是指每单位本国货币可兑换的外币金 额。 如：以美元为本国货币，2008年8月7日汇率， USD1.9317/ GBP1为直接标价，GBP0.5177/ USD1为 间接标价。 n美国纽约外汇市场的美元对西方主要货币汇率的报价美国纽约外汇市场的美元对西方主要货币汇率的报价 1、对英镑（GBP）、澳元（AUD）采用直接标价

3、直接标价 2、对日元（JPY）、德国马克（DMK）、瑞士法郎 （SWF）、法国法郎（FRF）、加拿大元（CAD）等 都采用间接标价间接标价。 n直接标价法直接标价法是国际通行的惯例，我国公布的外汇牌价 采用直接标价法直接标价法。 n二、外币折算 n外币折算是指把不同的外币金额换算为本国货币 的等值或另一种外币的等值的程序。 要求要求：既要以原币原币计量和反映，又要按折合的本折合的本 国货币（国货币（或某一种外币）计量和反映。 n在外币折算中有一个选择汇率的问题。 外币折算中的选择汇率 n（一）浮动汇率制与固定汇率制 1、固定汇率制-不同货币间比值固定 2、浮动汇率制-汇率波动由外汇市场中的外汇

4、供 求状况决定 n（二）现时汇率与历史汇率 1、现时汇率 2、历史汇率 n汇率变动对汇率变动对货币性项目货币性项目与与非货币性项目非货币性项目的影响的影响 （1）货币性资产和负债项目将受汇率变动的影响而承 受风险 （2）非货币性项目与汇率的变动无关，不受汇率变动 的影响 第二节第二节 外币交易的会计处理 n一、外汇、外币交易与功能货币一、外汇、外币交易与功能货币 n（一）（一）外汇外汇 外汇外汇具有比“外币”（外国货币）更为广 泛的涵义，包括： 1可以自由兑换的外国货币,包括纸币、铸币； 2外币有价证券；包括：政府公债、国库券、公 司债券、股票等； 3外币收支凭证；包括：票据、银行存款凭证等

5、4其他外币资金。 （二）外币交易 （二）外币交易 在下述情况下，就会发生外币交易： 1、企业以外币计价和反映的各项资产所发生的增减业 务，包括：产品购销、固定资产和无形资产购置及长 期投资等； 2、企业以外币计价的各项流动负债和长期负债的增减 业务，如：借入的长期外币借款、短期外币借款等； 3、投资者以外币投入的资本； 4、由于企业销售所取得的各种以外币计价的营业收入； 5、支付外币借款利息及各种销售费用； 6、外币折算业务。 n注意：不是说本国企业与外国企业之间的交易一定是 外币交易。 （二）外币交易 n（三）记账本位币或功能货币 1、记账本位币记账本位币 会计主体在会计核算时所统一采用的作

6、为会计计量会计主体在会计核算时所统一采用的作为会计计量 基本尺度的记账货币。基本尺度的记账货币。 我国我国使用“记帐本位币记帐本位币”概念 2、功能货币功能货币 会计主体从事经营活动的主要经济环境中的货币。会计主体从事经营活动的主要经济环境中的货币。 美国美国使用“功能货币功能货币”概念 二、外币交易会计所涉及的会计问题 n( (一一) ) 外币记账方法外币记账方法 n1、外币统账法外币统账法 是指在发生外币业务时，当即就将其折算为记账本位币 入账。 采用外币统账法对非记账本位币折算成记账本位 币,又有两种选择： n（1 1）当日汇率法当日汇率法 特点：A、按当天的市场汇率折算为记账本位币 B

7、、除外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益。 C、期末确认汇兑损益 n（2 2）近似）近似汇率法汇率法 每一笔外币业务均在发生时按系统合理的方法 确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。 ( (一一) ) 外币记账方法外币记账方法 n2、外币分账法、外币分账法 特点： A、在日常核算时按照外币原币记账，不需折算 B、月末将外币金额折算成记账本位币金额 C、月末汇总确认汇兑损益。 n我国采用的外币记账方法我国采用的外币记账方法 1、绝大多数企业采用外币统账法 2、只有银行等少数金融企业采用外币分账法外币分账法。 （二）汇兑损益 n1、汇兑损益的含义 企业发生的外币业务，由于账务处理时间及其汇 率

8、的不同而产生的折合为记账本位币的差额。 n2、汇兑损益的分类 交易外币汇兑损益 （1）按形成情况分 兑换外币汇兑损益 报表折算汇兑损益 已实现汇兑损益 （2）按在当期是否实现分 未实现汇兑损益 （二）汇兑损益 n3、货币性项目、非货币性项目与汇兑损 益 n1）外币货币性项目与汇兑损益外币货币性项目与汇兑损益 企业持有的货币资金和将以固定或可确定的 金额收取的资产或偿付的负债。 库存现金、银行存款、应收账 货币性资产货币性资产 款、其他应收款、长期应收款 外币货币 短期借款、应付账款、长期借 性项目 货币性负债货币性负债 款、应付债券、长期应付款等 （二）汇兑损益 n货币性项目货币性项目暴露在汇

9、率变动的风险之下，由于汇 率变动而产生的汇兑损益，计入当期损益。同时 调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。 n2）外币非货币性项目与汇兑损益外币非货币性项目与汇兑损益 n指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权 投资、固定资产、无形资产等。 n非货币性项目在资产负债日的处理，应根据其采 用的计量基础予以分别对待。 n以历史成本计量的，不需要调整； n以成本与可变现净值孰低计量的，需要调整； n以公允价值计量的，也需要调整。 （二）外币交易会计的两种观点二）外币交易会计的两种观点 n1、两种观点概述 n第一种观点： 购、销交易，必须在账款结算之日才算完成 n见下图 n第二种观点： n即“

10、两项交易”的观点 ，把购、销业务和账 款结算视为两项独立的交易。 n见下图 不单独反映 汇兑损益 一笔交易的 两个阶段 单项交易观 两项两项 交易观交易观 两项独两项独 立交易立交易 单独反映单独反映 汇兑损益汇兑损益 已实现已实现 汇兑损益汇兑损益 未实现未实现 汇兑损益汇兑损益 当期当期 确认法确认法 递延法递延法 2 2、按一项交易观点处理外币交易的程序、按一项交易观点处理外币交易的程序 n（1）在购、销阶段按业务发生时日汇率折算的销货 收入或购货成本的本国货币等值，只是作为暂记数； n（2）对结算日则需对暂记数的调整，经过调整后的 销货收入或购货成本，才是最终确定的数额（也就是 按结算

11、日汇率折算的了） 。 n“一项交易观点一项交易观点”会计处理会计处理举例举例 n“一项交易观点一项交易观点”的缺陷 1、不符合确认收入实现的公认会计原则 2、未反映外币交易中的汇率变动风险 n例1：我国某企业以人 民币作为记账本位币， 2001年11月10日出口商 品一批计5000美元给一 家美国公司，货款尚未 收到，当天汇率1美元 =8。35元人民币。账款 系按美元结算，账款结 算期为60天。年终 （2001年12月31日）汇 率为1美元=8.32元人民 币；至2002年1月9日账 款结算时，汇率为1美 元=8。30元人民币，于 当日收到货款。 n1、2001年11月10日 交易发 生日 借

12、：应收账款美元户（USD5000） 41，750 贷：销售收入 41750 n2、2001年12月31日，按年 终汇率调整原先暂记的销售 收入 调整额=5000*8.32 41，750 = 150 借：销售收入 150 贷：应收账款美元户 150 n3、2002年1月9日 账款结算 日 n （1）按当日汇率调整销售 收入和应收账款 n 调整额定= 5000*8.30 41600 = 100元 n借：利润分配未分配利润 100 n 贷：应收账款 100 n（2）作收款记录 借：银行存款美元户（USD5000） 41500 贷：应收账款美元户（USD5000） 41500 3 3、按两项交易观点处

13、理外币交易的程序、按两项交易观点处理外币交易的程序 n购、销交易及帐款的结算被认为是两项独立的 关联交易。 n1、购货、销货交易、购货、销货交易 应付或应收外币帐款，将承受汇率变动的风险；所确认的购 货成本或销货收入的功能货币等值则决定于销售成立时日的汇率。 n2、帐款结算日 如汇率发生变动，应将其影响确认为汇率变动导 致的财务风险，反映在专设的“汇兑损益汇兑损益”科目。 n举例见 两项交易观点的会计处理 举例 n例2：依例1，采用两项交易观点应作如 下处理： n1、2001年11月10日 交易发生日 借：应收账款美元户（USD5000） 41，750 贷：销售收入 41，750 n2、200

14、1年12月31日，按年终汇率调整应收美元等值， 并将调整额确认为“汇兑损益”。 调整额=5000*8.32 41，750 = 150 借：汇兑损益（财务费用汇兑损益） 150 贷：应收账款美元户 150 n3、2002年1月9日 账款结算日账款结算日 n （1）按当日汇率调整应收美元等值，并将调整额确认为按当日汇率调整应收美元等值，并将调整额确认为“汇兑汇兑 损益损益”。 调整额= 5000*8.30 41600 = 100元 借：汇兑损益 100 贷：应收账款 100 n （2 2）作收款记录）作收款记录 借：银行存款美元户（USD5000） 41500 贷：应收账款美元户（USD5000）

15、 41500 n对两项交易观点的评价 n1、两项交易观点在销售成立时就确认销售收入，符合销售收入实销售收入实 现现的会计原则。 n2、确认货币性资产和货币性负债在汇率变动时的财务风险，反映 了汇率变动对会计的影响。 4、未实现汇兑损益应否在当期确认的问题 n对于未实现汇兑损益未实现汇兑损益与已实现汇兑损益已实现汇兑损益应否 加以区分区分，在西方会计界有争议。 n（1）当期确认法与递延法的论争 n 递延法的论据 观点观点：反对反对在当期确认未实现汇兑损益未实现汇兑损益 主要论据主要论据：由于汇率变动可能逆转，在这种情况下， 在上一会计期末确认的汇兑损益就不可能实现，从而 导致前后两个会计期间报告

16、损益的歪曲。 n 8.5/1 8.6/1 8.4/1 交易日报表日结算日 )2001(2000)6 . 84 . 8(000,10 )( )2000(000, 1)5 . 86 . 8(000,10 )( 年损益计入美元 汇兑损失的汇兑损益 报表日至结算日已实现 年损益计入美元 汇兑收益汇兑损益 交易日至报表日未实现 美元000, 15 . 8000,104 . 8000,10 这项应收款在结算中最终实现的汇总损失为： 上述这种情形，由于汇率变动在两个会计分期之间的逆转， 使2000年度报告收益增加了1,000元最终并未实现，反而使 2001年度报告收益多减少了1,000元。 为此，有些会计学

17、者主张会计学者主张，在会计期末按期末汇率调整应收、应付外币帐 款的本国货币等值时，不应该不应该确认当期尚未实现的汇兑损益尚未实现的汇兑损益，而应该把它递递 延延到下一会计期间的结算日。 会计分录： 1赊销时： 借：应收帐款 贷：销货 2年终调整时： 借：应收帐款 贷：递延汇兑损益 或： 借：递延汇兑损益 贷：应收帐款 3结算日： （1）借：递延汇兑损益 汇兑损益 贷：应收帐款 （2）借：汇兑损益 贷：应收帐款 递延汇兑损益 当期确认法的论据 n“当期确认法”观点认为： n根据分期确定收益的概念，一笔外币购、销交易的帐 款结算日期如果在下一会计期间其汇率变动的会计影 响就应该按前、后两个会计期间

18、划分： n见图 n这在汇率单向变动的情况下是如此，在汇率变动方向 逆转的情况下也是如此。 n会计分期并不是按每项交易的日期与帐款结算日期之 间的间隔来划分的。 n对在相当短的期限（往往不超过3个月）内，汇率走 向逆转的可能性和变动幅度相对来说也是比较小的。 n从总的会计影响看，递延或在当年确认年终未结算交 易上的未实现汇兑损益，差别是不大的。 汇率变动对分期确定收益的影响汇率变动对分期确定收益的影响 对前一期间收益确定的影响 对后一期间收益确定的影响 交易日期汇率 财务报告日期汇率 结算日期汇率 （四）我国外币交易会计处理的相关规定 n我国企业会计准则19号外币折算对外 币业务的会计处理的规定

19、： n1、所有与外币业务有关的账户，采用业务发业务发 生时生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初当期期初的 汇率折合为记账本位币。 n2、各种外币账户的外币金额，期末时期末时应当按 照期末汇率折合为记账本位币。 n3、按照期末汇率折合的记账本位币金额与账 面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益汇兑损益， 计入当期损益。 (五五)我国外币交易的会计处理我国外币交易的会计处理 n1、外币兑换业务的会计处理、外币兑换业务的会计处理 (1)(1)外币兑换业务包括企业购入外汇业务和企业卖出外外币兑换业务包括企业购入外汇业务和企业卖出外 汇业务。汇业务。 (2)(2)外币兑换业务平时可能产生汇兑损外币兑

20、换业务平时可能产生汇兑损 n例例1 1，某公司按业务发生时的汇率折算，本期将，某公司按业务发生时的汇率折算，本期将80008000 美元到银行兑换为人民币，银行当日美元买入汇率为美元到银行兑换为人民币，银行当日美元买入汇率为 8.0RMB/USD,8.0RMB/USD,当日市场汇率为当日市场汇率为8.1RMB/USD.8.1RMB/USD. n分录分录: : 借借: :银行存款银行存款 6400064000 财务费用财务费用汇兑损益汇兑损益 800800 贷贷: :银行存款银行存款-美元户美元户(8000(8000美元美元) ) 64800 64800 1、外币兑换业务的会计处理、外币兑换业务

21、的会计处理 n例例2 2，某公司按业务发生时的汇率折算，本期，某公司按业务发生时的汇率折算，本期 因业务需要因业务需要, ,从银行购入美元从银行购入美元3000030000元，银行元，银行 当日美元卖入汇率为当日美元卖入汇率为8.15RMB/USD,8.15RMB/USD,当日市场当日市场 汇率为汇率为8.1RMB/USD.8.1RMB/USD. n分录分录: : 借借: :银行存款银行存款-美元户美元户(30000USD) 243000(30000USD) 243000 财务费用财务费用汇兑损益汇兑损益 15001500 贷贷: :银行存款银行存款 244500244500 2、外币购销业务

22、的会计处理、外币购销业务的会计处理 n业务包括业务包括: (1)从国外购入原材料、商品或设备从国外购入原材料、商品或设备 (2)企业出口商品企业出口商品 n例例3,3,某企业从美国进口一批原材料某企业从美国进口一批原材料200200吨吨, ,单价单价500500美元美元, ,当日市当日市 场汇率为场汇率为8.0RMB/USD,8.0RMB/USD,进口关税为进口关税为80,00080,000元人民币元人民币, ,支付进口增支付进口增 值税为值税为149,600149,600元人民币元人民币, ,货款未付货款未付, ,关税和增值税用银行存款支关税和增值税用银行存款支 付付. . n分录分录: :

23、 借借: :原材料原材料 880,000880,000 应交税金应交税金应交增值税应交增值税 149,600149,600 贷贷: :应付账款应付账款-美元户美元户 800,000800,000 银行存款银行存款 229,600 229,600 n例例4,某公司某公司按业务发生时的汇率折算按业务发生时的汇率折算, ,本月销售给一本月销售给一 美国公司货物美国公司货物10001000件件, ,销售价格为每件销售价格为每件300300美元美元, ,当日当日 市场汇率为市场汇率为8.0RMB/USD,8.0RMB/USD,假设不考虑相关税费假设不考虑相关税费, ,货款已货款已 收到收到. . n作分

24、录如下作分录如下; ; 借借: :银行存款银行存款美元户美元户(300,000) 2400,000(300,000) 2400,000 贷贷: :主营业务收入主营业务收入 2400,0002400,000 n3 3、外币借款业务的会计处理外币借款业务的会计处理 从银行取得借款时（如借入美元）：从银行取得借款时（如借入美元）： 借：银行存款借：银行存款美元户美元户 XXXXXX（按当日汇率折算）（按当日汇率折算） 贷：短期（长期）借款贷：短期（长期）借款-美元户美元户 XXXXXX（按当日（按当日 汇率折算）汇率折算） 4、接受外币资本投资的会计处理、接受外币资本投资的会计处理 n收到外币货款的

25、入账收到外币货款的入账 采用收到外币款项时的市场汇率折算 n实收资本的入账实收资本的入账 无论投资协议中是否有约定汇率约定汇率, ,均按收 到外币款项时的当日当日市场汇率市场汇率进行折算。不按 约定汇率或即期汇率的近似汇率折算. 此种处理不会产生外币资本折算差额。 n 5、期末汇兑损益的计算及帐务处理、期末汇兑损益的计算及帐务处理 n（1）汇兑损益的形成汇兑损益的形成 A.外币兑换外币兑换中由于所采用的外汇买入价买入价和卖出价卖出价与入入 账价值账价值不同而产生的汇兑损益。 B.持有外币货币性资产和负债期间持有外币货币性资产和负债期间，由于汇率变动而 引起的外币货币性资产或负债价值变动而产生的

26、汇兑汇兑 损益损益。 n（2）汇兑损益的会计处理汇兑损益的会计处理 1）筹建期间筹建期间的汇兑损益，计入长期待摊费用长期待摊费用； 2）生产经营期间生产经营期间发生的汇兑损益，计入当期财务费财务费 用用； 3）与购建固定资产购建固定资产等直接相关的汇兑损益，在资产 达到预定可使用状态前发生的（符合资本化条件）， 计入固定资产成本固定资产成本。在资产达到预定可使用状态后发 生的，计入当期财务费用财务费用。 5、期末汇兑损益的计算及帐务处理、期末汇兑损益的计算及帐务处理 n（2）汇兑损益的会计处理汇兑损益的会计处理 （续）（续） n 4）购置无形资产购置无形资产发生的汇兑损益，应计入无形资产 成本

27、； n 5）报表折算报表折算产生的汇兑损益 n折算产生的汇兑损益，作为“外币折算差额”计入 合并资产负债表的所有者权益项目之中。 n6）企业在清算期间清算期间发生的汇兑损益 n应计入“清算损益”之中。 5、期末汇兑损益的计算及帐务处理、期末汇兑损益的计算及帐务处理 n（3）非货币性项目的处理）非货币性项目的处理 n1）对于非货币性项目非货币性项目如：固定资产、股本、 无形资产等项目，期末不需要按期末汇率调整。 n2）如果存货存货（非货币性项目）按成本与可变成本与可变 现净值孰低的现净值孰低的原则计量， n可变现净值以外币确定的，应先将可变现净值折 算为记账本位币 n然后与原折算的存货成本进行比

28、较，看是否应该 计提跌价准备。 5、期末汇兑损益的计算及帐务处理、期末汇兑损益的计算及帐务处理 n3）以公允价值计量公允价值计量的股票、基金股票、基金等非 货币性项目 n如果公允价值以外币计价，先应将公允价 值按确定该价值当日的市场汇率予以折算 n然后与原记账本位币金额相比较，两者之 间的差额计入“公允价值变动损益”账户。 项项 目目 外币账户金外币账户金 额额 （美元）（美元） 汇汇 率率 记账本位币金额记账本位币金额 （人民币元）（人民币元） 银行存银行存 款款 200000 8.4 1680000 应收账应收账 款款 100000 8.4 840000 应付账应付账 款款 50000 8

29、.4 420000 n例9：甲股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率 n进行折算，并按月计算汇兑损益。2001年11月30日，市场 n汇率为1美元=8.4元人民币。有关外币账户期末余额见表 n甲股份有限公司甲股份有限公司12月份发生如下外币业务（假设不考月份发生如下外币业务（假设不考 虑有关税费）：虑有关税费）： n（1）12月月5日，对外赊销产品日，对外赊销产品1000件，每件单价件，每件单价200 美元，当日的市场汇率为美元，当日的市场汇率为1美元美元=8.3元人民币；元人民币； n借：应收账款借：应收账款-美元户（美元户（200000美元）美元）1660000 贷：主营业务收入贷：

30、主营业务收入1660000 n（2）12月月10日，从银行借入短期外币借款日，从银行借入短期外币借款180000美美 元，款项存入银行，当日的市场汇率为元，款项存入银行，当日的市场汇率为1美元美元=8.3元元 人民币：人民币： 借：银行存款借：银行存款-美元户（美元户（180000美元美元) 1494000 贷：短期借款贷：短期借款-美元户（美元户（180 000美元）美元）1494000 n（3）12月月12日，从国外进口原材料一批，价日，从国外进口原材料一批，价 款共计款共计220000美元，款项用外币存款支付，美元，款项用外币存款支付， 当日的市场汇率为当日的市场汇率为1美元美元=8.3

31、元人民币元人民币. 借：原材料借：原材料1826000 贷：银行存款贷：银行存款-美元户（美元户（220000美元）美元）1826000 n（4）12月18日，赊购原材料一批，价款总计 160 000美元，款项未支付，当日的市场汇率 为1美元=8.35元人民币； 借：原材料借：原材料1336000 贷：应付账款贷：应付账款-美元户美元户（160000美元）美元）1336000 n（5）12月月20日，收到日，收到12月月5日赊销货款日赊销货款100 000美元，美元， 当日的市场汇率为当日的市场汇率为1美元美元=8.35元人民币。元人民币。 n借：银行存款借：银行存款-美元户（美元户（1000

32、00美元）美元） 835000 贷：应收账款贷：应收账款-美元户（美元户（100000美元）美元）835000 n（6）12月月31日，偿还借入的短期外币借款日，偿还借入的短期外币借款180000美美 元，当日的市场汇率为元，当日的市场汇率为1美元美元=8.35元人民币；元人民币； n借：短期借款借：短期借款-美元户（美元户（180000美元）美元）1503000 贷：银行存款贷：银行存款-美元户（美元户（180000美元）美元）1503000 n第二，期末汇兑损益的计算第二，期末汇兑损益的计算 n（1）应收账款账户汇兑损益）应收账款账户汇兑损益 2000008.35-（1000008.4+2

33、000008.3）- 1000008.35=5000（元）（元） n （2）应付账款汇兑损益）应付账款汇兑损益 2100008.35-（500008.4+1600008.35） =-2500（元）（元） n（3）银行存款账户汇兑损益）银行存款账户汇兑损益 800008.35- （2000008.4+1800008.3+1000008.35）- （2200008.3+1800008.35）=-12000（元）（元） n（4）短期借款账户汇兑损益）短期借款账户汇兑损益 1800008.35-1800008.3=9000（元）（元） n该公司该公司12月份汇兑损益月份汇兑损益=5000+（-1200

34、0）-（-2500）- 9000=-13500（元）（元） n期末汇兑损益的会计分录期末汇兑损益的会计分录 借：应收账款借：应收账款5000 应付账款应付账款2500 财务费用财务费用 13500 贷：银行存款贷：银行存款 12000 短期借款短期借款 9000 第三节 外币交易会计的国际展望 n一、主要西方国家的会计准则和惯例主要西方国家的会计准则和惯例 n(一)美国美国 1、FASB在1975年发布了第第8号公告号公告：外币交易会 计和外币财务报表折算，明确要求采用两项交易 观点。 2、1981年发布的用以代替第8号公报的第52号公告 外币折算中，同样肯定了两项交易观点。 3、上述两个会计

35、准则公告都明确规定不区分未实现 和已实现的汇兑损益，汇兑损益都计入当期损益。 4、上述两个会计准则公告均反对反对采用递延摊销法处 理长期货币性项目（主要是长期货币性债务）上的 未实现汇兑损益。 n（二）英国及其他国家（二）英国及其他国家 n1、ASCASC于于1983年发布的年发布的第第2020号号标准会计惯例公告标准会计惯例公告外币折算外币折算 的规定：的规定： （1）对长期货币性外币项目上的未实现汇兑损益，也主张把）对长期货币性外币项目上的未实现汇兑损益，也主张把 它确认为当期的损益而不应递延摊销。它确认为当期的损益而不应递延摊销。 （2）只有在对该外币项目能否兑换存在疑问的情况下，才不）

36、只有在对该外币项目能否兑换存在疑问的情况下，才不 将未实现的汇兑损益或其超过以往的未实现汇兑损失的部分将未实现的汇兑损益或其超过以往的未实现汇兑损失的部分 确认为当期损益。不过这只是一种例外情况确认为当期损益。不过这只是一种例外情况。 n2、加拿大特许会计师协会加拿大特许会计师协会于于1983年发布的第年发布的第1650节建议书节建议书 外币折算外币折算，也主张采用，也主张采用“两项交易观点两项交易观点”。但加拿大的。但加拿大的 会计准则允许对长期货币性外币项目上的未实现汇总损益，会计准则允许对长期货币性外币项目上的未实现汇总损益， 采用递延摊销的程序。采用递延摊销的程序。 n3、允许在递延和

37、不递延之间进行选择的还有允许在递延和不递延之间进行选择的还有德国德国、法国法国、瑞瑞 典典、日本日本、澳大利亚澳大利亚等国。等国。 n4、瑞士瑞士的会计惯例是递延。的会计惯例是递延。 n5、荷兰荷兰的会计惯例比较独特，它把汇兑损益作为一种准备，的会计惯例比较独特，它把汇兑损益作为一种准备， 直接列入股东权益。直接列入股东权益。 三、国际会计准则对外币折算的相关规定三、国际会计准则对外币折算的相关规定 nIASCIASC于于1983年发布了年发布了2121号国际会计准则号国际会计准则汇率变动影汇率变动影 响的会计处理响的会计处理规定：规定： n1、要求按要求按“两项交易两项交易”观点处理外币交易

38、观点处理外币交易 n2、也主张在绝大多数情况下也主张在绝大多数情况下确认汇兑损益确认汇兑损益而而不予递不予递 延延。但它比美国和英国的会计准则提出了较多的但它比美国和英国的会计准则提出了较多的选择选择 余地：余地： （1）对）对长期货币性项目长期货币性项目（主要为货币性负债），由（主要为货币性负债），由 于汇率变动而形成的未实现汇兑损益，于汇率变动而形成的未实现汇兑损益，可予递延可予递延，并并 在这一项目的有效寿命期限内系统地摊销。在这一项目的有效寿命期限内系统地摊销。 （2）由于）由于货币的严重贬值货币的严重贬值而导致的汇兑损益而影响而导致的汇兑损益而影响 到为购买资产而承担外币债务的本国货

39、币等值的，可到为购买资产而承担外币债务的本国货币等值的，可 以用来调整有关资产的帐面价值，并在这一资产的有以用来调整有关资产的帐面价值，并在这一资产的有 效寿命期限内摊销。效寿命期限内摊销。 第四节 远期合同及相关会计问题 n一、远期外汇合同会计处理的主要问题一、远期外汇合同会计处理的主要问题 n（一）远期外汇合同相关概念 n1、远期外汇合同 n外汇买卖双方分别承诺在未来特定时期以一定 汇率买进或卖出一定数额外币的合同。 n2、远期外汇合同成本 n为了规避汇率变动的风险存在相应的成本，也 是运用期汇合同套期保值对损益的影响数。 第四节 远期合同及相关会计问题 n（一）远期外汇合同相关概念 n3

40、、套期保值 n指为规避外汇、利率、价格波动等风险，指定一项 或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现 金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允 价值或现金流量变动。 n4、套期工具 n为套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期 可抵消被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍 生工具、非衍生金融资产或负债。如：运期合同。 4、对外币交易进行套期保值、对外币交易进行套期保值 n新例题 n一家中国公司于一家中国公司于2007年年11月月1日向一家美国公司购买日向一家美国公司购买 商品商品,货款以美元结算货款以美元结算,总价款为总价款为100000美元美元.美国公司美国公司 给予中国公司给予中

41、国公司90天的信用期天的信用期.为了规避外汇风险为了规避外汇风险,中国中国 公司于同日向外汇指定银行签定了公司于同日向外汇指定银行签定了90天后购买天后购买100000 美元的远期合同美元的远期合同,90天的远期汇率为天的远期汇率为USD1=RMB7.80, 设当时外汇市场有关汇率如下设当时外汇市场有关汇率如下: n 2007年年11月月1日即期汇率日即期汇率: USD1=RMB7.82 n 2007年年12月月31日日: USD1=RMB7.79 n2008年年1月月29日日: USD1=RMB7.78 n解解：1、交易日，美国进口商交易日，美国进口商 n（1 1）进口机器时，按当时即期汇率

42、入账）进口机器时，按当时即期汇率入账。 借：商品采购借：商品采购 782 000 贷：应付账款贷：应付账款(USD100000) 782 000 n（2）订立期汇合同时，进口商订立期汇合同时，进口商A A将按约定远期汇率在将按约定远期汇率在 远期市场上支付远期市场上支付780 000780 000元元 借：应收期合同借：应收期合同 款款(USD100000) 782 000 贷：应付期汇合同贷：应付期汇合同 款款 780 000 递延贴水损益递延贴水损益 2 000 n2 2、1212月月3131日，按年末汇率对相关账户进行调整，确日，按年末汇率对相关账户进行调整，确 认汇兑损益认汇兑损益 n

43、（1 1）按年末汇率调整，应付马克账款）按年末汇率调整，应付马克账款 调整额调整额=100,0007.79 - 782,000= - 3,000元元 借：应付账款借：应付账款(USD) 3,000 贷：汇兑损益贷：汇兑损益 3,000 n（2 2）同时按年末汇率调整应收美元远期合同账户）同时按年末汇率调整应收美元远期合同账户 调整额调整额=100,0007.79-782 000= - 3,000元元 借：汇兑损益借：汇兑损益 3,000 贷贷:应收期汇合同应收期汇合同 款款(USD100000) 3,000 n应收美元期汇合同款账户的汇兑损失应收美元期汇合同款账户的汇兑损失5 000美元，正好

44、与应美元，正好与应 付账款账户形成的汇兑收益付账款账户形成的汇兑收益5 000元相互抵消。元相互抵消。 n（3 3）年末摊销递延贴水损益）年末摊销递延贴水损益2,0002,000元的一半元的一半 借：递延贴水损益借：递延贴水损益 1,000 贷：溢价收入贷：溢价收入 1,000 n3 3、20082008年年1 1月月1919日结算日日结算日 n（1 1）从银行存款中支付）从银行存款中支付780,000780,000元，以履行远期合同元，以履行远期合同 借：应付期汇合同款借：应付期汇合同款 780,000 贷：银行存款贷：银行存款 780,000 n（2 2）收到马克存款）收到马克存款 借：银

45、行存款借：银行存款-美元美元(USD100,000) 778,000 汇兑损益汇兑损益 1,000 贷：应收期汇合同款贷：应收期汇合同款 779,000 n（3 3）用按远期合同兑得的）用按远期合同兑得的USD100,000USD100,000偿付美国出口偿付美国出口 商商 借：应付账款借：应付账款(USD) 779,000 贷：银行存款贷：银行存款(USD100,000) 778,000 汇兑损益汇兑损益 1,000 n本笔形成的本笔形成的1,000元的汇兑收益正好与上笔形成的元的汇兑收益正好与上笔形成的1,000元的元的 汇兑损失相抵消，这反映了套期保值的效应。汇兑损失相抵消，这反映了套期

46、保值的效应。 n（4 4）摊销递延贴水损益的另一半）摊销递延贴水损益的另一半 借：递延贴水损益借：递延贴水损益 1,000 贷：溢价收入贷：溢价收入 1,000 5、 对外币承诺进行套期保值对外币承诺进行套期保值 n（1 1）对）对外币承诺外币承诺进行套期保值的处理进行套期保值的处理 1)1)特点特点 对外币承诺进行套期保值，当时买卖交对外币承诺进行套期保值，当时买卖交 易并未发生易并未发生; 2)处理 会计准则允许合同中的公允价值变动会计准则允许合同中的公允价值变动 的累计额确认为一项资产和负债的累计额确认为一项资产和负债; 承诺履行后承诺履行后,再调整所取得的资产或负再调整所取得的资产或负

47、 债的初始确认额。债的初始确认额。 5、 对外币承诺进行套期保值对外币承诺进行套期保值 n（2 2）核算举例）核算举例 例例2：我国出口商与美国进口商在：我国出口商与美国进口商在2001年年 11月月30日签订了一份销售协议，交货和收款日签订了一份销售协议，交货和收款 100万美元均在万美元均在2个月后的个月后的2002年年1月月31日。日。 现已知：现已知：11月月30日的即期汇率为日的即期汇率为US 1=RMB8.4，我国出口商为了避免汇率风险，我国出口商为了避免汇率风险， 与某银行签订了一个在与某银行签订了一个在2002年年1月月31日进行交日进行交 割 的 期 汇 合 同 ， 约 定

48、远 期 汇 率 为割 的 期 汇 合 同 ， 约 定 远 期 汇 率 为 U S 1=RMB8.45，2001年年12月月31日即期汇率为日即期汇率为US 1=RMB8.38，2002年年1月月31日即期汇率为日即期汇率为US 1=RMB8.35。 n解：解：1 1、20012001年年1111月月3030日协议签订日日协议签订日 因销货业务并未发生，不必作销售分录，但与银因销货业务并未发生，不必作销售分录，但与银 行签订合约，需作分录：行签订合约，需作分录： 借：应收期汇合同借：应收期汇合同 款款 8 450 000 贷：应付期汇合同贷：应付期汇合同 款款(USD1000,000) 8 40

49、0 000 递延升水损益递延升水损益 50 000 n2 2、20012001年年1212月月3131日，年终调整应付美元远期合同账日，年终调整应付美元远期合同账 户户 调整额调整额=1 000 0008.38-8 400 000=-20 000元元 借：应付期汇合同款借：应付期汇合同款(USD) 20 000 贷：递延汇兑损益贷：递延汇兑损益 20 000 n此此20 000元应确认为递延汇兑损益，而不是汇兑损益，这元应确认为递延汇兑损益，而不是汇兑损益，这 是因为，此项汇兑收益要递延至下一年度的销货交易成立是因为，此项汇兑收益要递延至下一年度的销货交易成立 的时日，才去调整销售收入。的时日

50、，才去调整销售收入。 n3 3、20022002年年1 1月月3131日，结算日日，结算日 n（1 1）售货收款）售货收款 借：银行存款借：银行存款美元户美元户(1000000) 8 350 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 8 350 000 n（2）将收到的）将收到的USD1 000 000付出，以履行远期合同付出，以履行远期合同 ，并确认汇兑损益，并确认汇兑损益 借：应付期汇合同借：应付期汇合同 款款(USD1000000) 8 380 000 贷：银行存款贷：银行存款美元户美元户 8 350 000 汇兑损益汇兑损益 30 000 n（3）根据履行的期汇合同，收到人民币）根据履

51、行的期汇合同，收到人民币8 450 000 借：银行存款借：银行存款 8 450 000 贷：应收期汇合同款贷：应收期汇合同款 8 450 000 n（4 4）结转对此项外币承诺进行套期保值而形）结转对此项外币承诺进行套期保值而形 成的递延升水损益，递延汇兑损益及汇兑损成的递延升水损益，递延汇兑损益及汇兑损 益调整以人民币计量的出口销售收入。益调整以人民币计量的出口销售收入。 调整后的销售收入调整后的销售收入=8,350,000+50,000+20 000+30,000 = 8 450 000元元 借：递延升水损益借：递延升水损益 50 000 递延汇兑损益递延汇兑损益 20 000 汇兑损益

52、汇兑损益 30 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100 000 第二章 外币报表折算 外币外币 会计会计 报表报表 折算折算 方法方法 现行汇率法现行汇率法 流动性项目与非流动性项目法流动性项目与非流动性项目法 货币性项目与非货币性项目法货币性项目与非货币性项目法 时态法时态法 需要解决的问题需要解决的问题 汇率的选择汇率的选择 折算差额折算差额 的处理的处理 折算程序折算程序 流动性项目与非流动性项目法下流动性项目与非流动性项目法下 汇率的选择汇率的选择 资产 负债表 资产与负债 资本项目 留存收益 利润表 折旧与 摊销费用 其他项目 资产负债表中各项目的折算 n流动资产和流动负债

53、项目 n应按报表日期（年末）的现时汇率折算 n非流动资产和非流动负债项目 n应按取得资产或承担负债项目时日的历 史汇率折算。 资本项目的折算 n实收资本 应按股份发行时日的历史汇率折算。 留存收益的折算 n 为轧算的平衡数额。 留存收益的折算留存收益的折算=折算后资产总额 折算后负 债总额 折算后实收资本 收益表中各项目的折算 n1 1、固定资产折旧费和无形资产摊销费、固定资产折旧费和无形资产摊销费 应按取得有关资产时日的历史汇率折 算 n2 2、其他所有费用项目和收入项目、其他所有费用项目和收入项目 由于形成费用和收入的交易是经常 而且大量地发生的，可以按整个报告期 间（年度）的平均汇率（简

54、单平均或加 权平均）折算。 折算差额折算差额 净损失 净收益 当期利润表 资产负债表 折算程序折算程序 资产负债表利润分配表利润表 对流动性项目与非流动性项目法的评价对流动性项目与非流动性项目法的评价 n1 1、此方法不能说明流动与非流动项目在折算、此方法不能说明流动与非流动项目在折算 中为什么应采用不同的汇率中为什么应采用不同的汇率 对存货按现行汇率折算不符合实际情况 n2 2、抹煞了非流动资产和非流动负债中货币性、抹煞了非流动资产和非流动负债中货币性 项目所随的汇率变动影响项目所随的汇率变动影响 非流动负债如长期应付款、长期银行借款和应付公司债等项 目，由于它们按当地货币表述的金额是固定的

55、，从而抹煞了它们 所随的汇率变动影响。 n此方法正在被淘汰此方法正在被淘汰 目前还采用此法的只是少数国家和地区，如：新 西兰、巴基斯坦、伊朗、南非、赞比亚、马拉维、萨 尔瓦多等。 货币性项目与非货币性项目法货币性项目与非货币性项目法下下 汇率的选择汇率的选择 资产 负债表 资产与负债 资本项目 留存收益 利润表 折旧与 摊销费用 其他项目 折算程序折算程序 资产负债表利润分配表利润表 折算差额折算差额 净损益 当期利润表 区分货币性与非货币性项目法 n基本观点基本观点 从分析汇率变动对资产和负债项目的不同影响入手，把资 产和负债项目区分为货币性项目和非货币性项目两类。 n货币性项目的特征货币性

56、项目的特征 1、它们的价值是按外币（子公司所在东道国的当地货币）的固 定金额表述的，汇率一有变动，它们的本国货币（母公司报告货 币）等值就会发生变动。 2、货币性项目主要有：货币资金、应收款、应付款等。 n非货币性项目的特征非货币性项目的特征 1、当汇率变动时，非货币性资产的当地货币（外币）价值不是 固定不变的，它们将随着当地通货贬值或升值后当地进口物价的 上涨或下跌而变动。 2、非货币性项目有：存货、固定资产、长期（股权）资产、无 形资产等。 资产与负债项目的折算 n货币性项目的折算货币性项目的折算 应该按期末期末的现时汇率现时汇率折算为本国货币等 值（母公司报告货币）。 n非货币性项目的折

57、算非货币性项目的折算 它们的按历史成本计量的价值，应按取 得时日的历史汇率折算为母公司的报告货币。 n股东权益部分股东权益部分 公司的实收资本总是按股份发行时 日的历史汇率历史汇率折算的，也可以把它归入 非货币性项目。 n留存收益留存收益 为轧算平衡数额。 利润表的折算 n1 1、折旧费和无形资产摊销费、折旧费和无形资产摊销费 应按取得有关固定资产或无形资产时日的历史汇历史汇 率率折算。 n2 2、其他费用项目和收入项目、其他费用项目和收入项目 应按报告期的平均汇率平均汇率折算（加权平均或简单平 均）。 n3 3、销货成本、销货成本 根据“期初存货+本期购货期末存货”的关系 式对存货和购货分别

58、折算后确定。 期初存货、期末存货按不同时日的历史汇率历史汇率折 算。本期购货按报告期平均汇率平均汇率折算。 区分货币性与非货币性项目法的缺陷区分货币性与非货币性项目法的缺陷 n此法未能触及外币折算问题的此法未能触及外币折算问题的实质 1、外币报表折算和外币交易折算涉及的是会 计计量计量问题而不是分类分类的问题 2、决定资产和负债项目在报表中如何分类的 特性，不一定与选用适当的折算汇率有关。 n在当前多种计量属性多种计量属性并存情况下折算存在困惑 如：存货项目 n目前应用情况目前应用情况 目前采用此法的国家和地区有：瑞典、荷 兰、菲律宾、韩国、台湾、哥斯达黎加等。 时态法时态法 汇率的选择汇率的

59、选择 资产 负债表 资产与负债 资本项目 留存收益 利润表 折旧与 摊销费用 其他项目 时态法的内容时态法的内容 n一、外币折算的时态原则一、外币折算的时态原则 1、洛伦森认为：外币折算只是一种计量变换程序计量变换程序， 是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应改变 计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货货 币单位币单位，即改用本国货币计量。 2、根据洛伦森的观点：保持计量外币项目的属性 （即会计计价基础）的最好方式，是按外币计量所属 日期的实际汇率实际汇率来折算它们的外币金额。“时态”一 词的含义即在于此。 资产与负债项目的折算 n1 1、现金、应收款、应付款、现金、应收款、应付款

60、 无论采用何种计量模式（历史成本或现 行成本），均按现时汇率现时汇率（期末汇率）折算。 n2、非货币性资产（存货、固定资产、无形资 产） 按历史成本表述的历史成本表述的非货币资产按历史汇历史汇 率率折算；按现行成本表述的现行成本表述的非货币性资产按 现时汇率现时汇率折算。 n实收资本实收资本 按股份发行时日的历史汇率历史汇率折算。 n留存收益留存收益 为轧算的平衡数额 收益表中各项目的折算 n1、折旧费和无形资产摊销费、折旧费和无形资产摊销费 应按取得有关固定资产或无形资产时日的历史汇历史汇 率率折算。 n2 2、销货成本、销货成本 要在对年初存货、本年购货和年末存货按不同的适 用汇率折算后算