注册会计师 基础班 审计 第五章　职业道德基本原则和概念框架

1、第五章职业道德基本原则和概念框架考情分析：本章以及第六章系按照中国注册会计师协会会员职业道德守则有关内容编写的章节。从历年考试情况看，在2009和2010年，第五、六章的部分内容考查了简答题目。本章建议：在今年学习当中，仍要按照简答题来应对这两章内容，也有可能考客观题。中国注册会计师协会会员包括注册会计师和非执业会员。非执业会员是指加入中国注册会计师协会但未取得中国注册会计师证书的人员，通常在工业、商业、服务业、公共部门、教育部门、非营利组织、监管机构或职业团体从事专业工作。第一节职业道德基本原则（熟悉）职业道德基本原则：诚信、独立、客观、专业胜任能力和应有的关注、保密、职业行为。一、诚信诚信

2、原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。会员如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：（一）含有严重虚假或误导性陈述；（二）含有缺乏充分根据的陈述或信息；（三）存在遗漏或含糊其辞的信息。注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。在鉴证业务中，如果注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反上述要求。简言之，不能出具虚假报告。二、独立性独立原则通常是对注册会计师而非非执业会员提出的要求。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业

3、务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。三、客观和公正客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正，是指公平，正直，不偏袒。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，会员不得提供相关专业服务。四、专业胜任能力和应有的关注（一）如果会员在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。（二）专业服务要求注册会计师在应用专业知识和技能时，会员应当合理运用职业判断。专业胜任能力可分为两个独立阶段：（1）专业胜任能力的获取；（2）专业胜任能力的保持。（三）应有的关注，要求会员勤勉尽责，保持应有的关注，遵守执业准则和职业道

4、德规范的要求，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。在适当情况下，会员应当使客户、工作单位和专业服务的其他使用者了解专业服务的固有局限性。五、保密保密原则要求会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密，不得有下列行为：（一）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；（二）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。会员在社会交往中应当遵循保密原则。会员应当警惕无意泄密的可能性，特别是向主要近亲属和其他近亲属以及关系密切的商业伙伴无意泄密的可能性。近亲属是指配偶、父母、子女

5、、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。另外，会员应当对其拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。在终止与客户或工作单位的关系之后，会员仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。如果变更工作单位或获得新客户，会员可以利用以前的经验，但不应利用或披露以前职业活动中获知的涉密信息。会员在下列情况下可以披露客户的涉密信息：1.法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权；（可以做，需要授权）2.根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为；（必须做，无需授权）3.法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；

6、4.接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；5.法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。六、良好的职业行为会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。在推介自身和工作时，会员在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：（一）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；（二）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。第二节职业道德概念框架（熟悉）一、职业道德概念框架的内涵职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，用以指导注册会计师：（一）识别对职业道德基本原则的不利影响

7、；（二）评价不利影响的重要程度；（三）必要时采取的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。职业道德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。二、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施（一）对职业道德基本原则的不利影响不利影响可以归纳为以下五类：1.自身利益（self-interest）导致的不利影响。2.自我评价（self-review）导致的不利影响。如果会员对其（或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价导致

8、的不利影响。3.过度推介（advocacy）导致的不利影响。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介导致的不利影响。4.密切关系（familiarity）导致的不利影响。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系导致的不利影响。5.外在压力（intimidation）导致的不利影响。（二）防范措施防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。防范措施包括下列两大类：1.由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施 （简单看看）（1）取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；（2）持

9、续职业发展要求；（3）公司治理规定；（4）执业准则和职业道德规范的要求；（5）监管机构或行业的监控和惩戒程序；（6）由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函件或其他信息进行外部复核。2.工作环境中的防范措施某些防范措施可以增加识别或制止不道德行为发生的可能性。由行业、法律法规、监管机构以及雇佣单位规定的这类防范措施包括：（1）由所在的雇佣单位、行业以及监管机构建立有效的公开投诉系统，使同行、雇佣单位以及社会公众能够注意到不专业或不道德的行为；（2）明确规定会员有义务报告违反职业道德守则的行为或情形。三、道德冲突的解决在遵循职业道德基本原则时，会员应当解决遇到的道德冲突问题。在解决道德冲

10、突问题时，会员应当考虑下列因素：（一）与道德冲突问题有关的事实；（二）涉及的道德问题；（三）道德冲突问题涉及的职业道德基本原则；（四）会计师事务所或工作单位制定的解决道德冲突问题的程序；（五）可供选择的措施。在考虑所有相关可能措施后，如果道德冲突仍未解决，会员应当在可能的情况下拒绝继续与产生冲突的事项发生关联。会员可视情况确定是否解除业务约定或退出某项特定任务，或完全退出该项业务，或向所在会计师事务所或者雇佣单位辞职。第三节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（熟悉）一、对职业道德基本原则产生不利影响的具体情形（掌握）（一）自身利益导致的不利影响的情形主要包括：1.鉴证业务项目组成员在鉴证客

11、户中拥有直接经济利益；2.会计师事务所过分依赖向某一客户的收费；3.鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系；4.会计师事务所担心可能失去某一重要客户；5.鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；6.会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排；教师提示：或有收费，是指一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。在这种方式下，收费与否或多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果某项收费由法院或政府公共管理机构制定，则该项收费不属于或有收费。7.在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时，注册会计师发现重大错误。（二）自我评价导致不利影响的情形主要包括：1.会计师事务

12、所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；2.会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；3.鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；4.鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；5.会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。（三）过度推介导致的不利影响的情形主要包括：1.会计师事务所推介审计客户的股份；2.在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。（四）密切关系导致不利影响的情形主要包括：1.项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；2

13、.项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；3.客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；4.注册会计师接受客户的礼品或款待；5.会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。（五）外在压力导致不利影响的情形主要包括：1.会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响；2.审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；3.客户威胁将起诉会计师事务所；4.会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；5.由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注

14、册会计师面临服从其判断的压力；6.会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。二、应对不利影响的防范措施在具体工作中，应对不利影响的防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务层面的防范措施。（一）会计师事务所层面的防范措施：（一般了解）1.领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；2.领导层强调鉴证业务项目组成员应当维护公众利益；3.制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量；4.制定有关政策和程序，识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；5.制定有关政策和程序，保证遵循职业

15、道德基本原则；6.制定有关政策和程序，识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；7.制定有关政策和程序，监控对某一客户收费的依赖程度；8.向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务项目组以外的其他合伙人和项目组，并确保鉴证业务项目组和非鉴证业务项目组分别向各自的业务主管报告工作；9.制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响；10.及时向所有合伙人和专业人员传达会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训；11.指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效运行；12.向合伙人和专业人员提供鉴证客户及其关联实体的名单，并要求合伙人和专业人员与

16、之保持独立；13.制定有关政策和程序，鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通；14.建立惩戒机制，保障相关政策和程序得到遵守。（二）具体业务层面的防范措施具体业务层面的防范措施主要包括：1.对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；2.对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；教师提示：1和2是进行独立复核3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题；教师提示：3和4是进行外部咨询讨论独立性5.向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；教师提示：5要联系外在

17、压力中的第4条6.由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；7.轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。三、专业服务委托（一）接受客户关系在接受客户关系前，注册会计师应当确定接受客户关系是否对职业道德基本原则产生不利影响。注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等。客户存在的问题可能对注册会计师遵循诚信原则或良好职业行为原则产生不利影响。防范措施主要包括：1.对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解；2.要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺。如果不能将客户存在的问题产生的不利影响降

18、低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受客户关系。如果向同一客户连续提供专业服务注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当。（二）业务承接如果项目组不具备或不能获得执行业务所必须的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。防范措施可能包括：1.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；2.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围；1和2是熟悉客户了解客户3.了解相关监管要求或报告要求；4.分派足够的具有胜任能力的员工；5.必要时利用专家的工作；35强调业务胜任能力6.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；7.遵守质量控制政策

19、和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。当利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家的声望、专长及其可获得的资源，以及适用的执业准则和职业道德规范等因素，以确定专家的工作结果是否值得依赖。注册会计师可以通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相关信息。（三）客户变更委托如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或其他方面确定应否承接该业务。如果注册会计师在了解所有相关情况前就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度。由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，根据业务性质，注册会计师可能需要与前任注册会计师

20、直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务。防范措施主要包括：1.当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；2.要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；3.从其他渠道获取必要的信息。如果采取的防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师不得承接该业务。前任注册会计师应当遵循保密原则。前任注册会计师是否可以或必须与后任注册会计师讨论客户的相关事务，取决于业务的性质、是否征得客户同意，以及法律法规或职业道德规范的

21、有关要求。注册会计师在与前任注册会计师沟通前，应当征得客户的同意，最好征得客户的书面同意。四、利益冲突注册会计师应当根据可能产生利益冲突的具体情形，采取下列防范措施：（一）如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；（二）如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；（三）如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务，注册会计师应当终止为其中一方

22、或多方提供服务。除采取上述防范措施外，注册会计师还应当采取下列一种或多种防范措施：（一）分派不同的项目组为相关客户提供服务；（二）实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息；（三）向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；（四）要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；（五）由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况。五、应客户的要求提供第二次意见在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德基本原则产生不利影响。如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充

23、分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。防范措施主要包括：（一）征得客户同意与前任注册会计师沟通；（二）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；（三）向前任注册会计师提供第二次意见的副本。如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见。六、收费如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。（一）收费是否对职业道德基本原则产生不利影响，取决于收费报价水平和所提供的相应服务。防范措施主要包括让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础以及在收费报价内所能提供的服务，安排恰当的时间和

24、具有胜任能力的员工执行任务。（二）在承接业务时，如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；使客户了解专业服务的范围和收费基础。（三）除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。防范措施主要包括：1.预先就收费的基础与客户达成书面协议；2.向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；3.实施质量控制政策和程序；4.由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。（四）绝对禁止进行的收费项目1.注册会计师收

25、取与客户相关的介绍费或佣金。注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金。2.注册会计师为获得客户而支付业务介绍费。注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。七、专业服务营销注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，做到客观、真实、得体。注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为：（一）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；（二）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；（三）暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；（四）作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。注册会计师不得对其能力进行广告宣