现金流量表编制过程探讨

1、现金流量表编制过程探讨摘 要：随着现金管理在企业财务管理中的地位的日 益提高，现金流量表作为反映企业一定会计期间现金和现金 等价物流入和流出信息的报表，越来越受到企业管理人员、 投资者、债权人以及政府监管部门的关注。本文根据近几年 执业中遇到的有关现金流量表编制过程中的一些问题，进行 了整理归纳，希望能对广大会计工作者特别是初学者有些许 帮助。关键词：现金流量表交易性金融资产一、其他货币资金中的银行承兑汇票保证金、保函保证 金等是否属于现金流量表中的“现金”？准则规定，现金流量表中的“现金”是指库存现金以及 可以随时用于支付的存款，主要包括库存现金、银行存款、 其他货币资金，其中银行存款不包括

2、不能随时用于支付的存 款。大家知道，其他货币资金中的银行承兑汇票保证金、保 函保证金不能随时用于支付，使用是受到限制的，只有用于 保证的承兑汇票或银行保证函到期后才能支付。如果从能不 能随时用于支付这个角度看，保证金不属于现金流量表中的 “现金”。但是，根据现金流量表准则讲解中对“现金一其他货币 资金”的规定，现金及现金等价物中的其他货币资金是指 “存 放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、 信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与其他货 币资金科目核算内容一致” ，其他货币资金中的银行承兑汇 票保证金、保函保证金与信用证保证金性质相同，从这个角 度来看，银行承兑汇票保证金

3、、保函保证金属于现金流量表 中现金及现金等价物中的“现金” 。准则的这两处说法明显矛盾，那么，我们在执业时应如 何把握呢？目前实务中对保证金在现金流量表中的列示，有 三种处理方法：一是将保证金全额从现金及现金等价物中扣 除；二是将保证金中三个月以上到期的从现金及现金等价物 中扣除，这种做法是参照了对现金等价物的会计处理方法； 三是将保证金仍做为现金及现金等价物。在 IPO 审计中，对 现金流量表中保证金的处理，采用的是上述第一种处理方 法，说明大家比较认同现金及现金等价物最根本的实质是 “可随时用于支付” 。二、对于非金融企业而言，比较频繁的交易性金融资产 的交易产生的现金流入和现金流出按总额

4、列报还是按照净 额列报？某些资金比较充裕的企业会将闲置资金进行金融资产 的买卖（如股票） ，从中赚取差价，如果操作比较频繁，会 产生很大的现金流，这些现金流入和现金流出是按总额列报还是以净额列报呢？对此，大家颇有争议。准则中关于现金流量的列示，作了以下规定：通常情况 下，应当分别现金流入和现金流出总额列报，从而全面揭示 企业现金流量的方向、规模和结构。但是某些周转快、在企 业停留的时间短，企业加以利用的余地比较小，净额列示更 能说明其对企业支付能力、偿债能力的现金流入和现金流 出，可以净额列示。准则对可以净额列示的项目进行了列举，主要为下列各 项：一是代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、

5、期 限短项目的现金流入和现金流出；二是金融企业的有关项 目，主要指期限较短、流动性强的项目。由此看来，非金融 企业发生的比较频繁的交易性金融资产交易产生的现金流 入和现金流出，不符合上述以净额列示的两种情况，这部分 资金虽然周转快，但是企业对这部分资金是可控的，只要企 业需要，可随时转换为可以随时支付的银行存款，因此应按 总额列报。三、固定资产的维修费等是否属于购买商品、接受劳务 支付的现金？有些企业固定资产占资产总额比重较大，每年发生的固 定资产维修费多达几亿元，这部分资金包括购买备品备件、 委托外部单位修理费等，对于不符合资本化条件的固定资产 维修费，企业一般计入管理费用或销售费用。购买备

6、品备件 付出的现金，计入“购买商品、接受劳务支付的现金”一般 无异议，但支付的外部维修费，实务中常因为其列支在管理 费用、销售费用中，而将此项现金支出错记入“支付的其他 与经营活动有关的现金” 。四、转销的资产减值准备在现金流量表补充资料中应如 何列报？现金流量表准则规定，补充资料中的“资产减值准备” 是指“当期计提扣除转回的减值准备，包括在利润表中，属 于利润的减除项目” ，很显然，上述“当期计提以及转回的 减值准备”没有包括“转销的资产减值准备” ，因为转销的 资产减值准备并没有全部包括在利润表中，例如坏账准备， 转销当期并不影响损益。对于转销的资产减值准备在现金流量表附表中如何列 报，因

7、准则没有明确规定，实务中有两种处理方法：（一）记入现金流量表补充资料的“资产减值准备”项 目。因转销的资产减值准备一般不再通过“资产减值损失科 目”，所以这时现金流量表补充资料中的“资产减值准备” 不再与利润表中的资产减值损失一一对应。尤其注意，如果 涉及到固定资产减值准备，则处置固定资产、无形资产和其 他长期资产的损失（收益以“ -”号填列）或固定资产报废损 失一栏，应扣除固定资产减值损失影响数。（二）对于转销的资产减值准备，不记入现金流量表补充资料的 “资产减值准备” 项目， 而在相关资产变动栏填列。注意，这时候现金流量表补充资料中 “存货的减少” 、“经 营性应收项目的减少”等应为账面价值相减。五、现金流量表补充资料中的财务费用包括哪些内容？现金流量表准则规定，企业发生的财务费用中不属于经 营活动的部分，应当在将净利润调节为经营活动现金流量时 将其加回。因此，附表中的财务费用应该是借款利息与部分 汇兑损益之和。为什么说是部分汇兑损益呢？这是因为汇兑 损益中属于经营活动的部分要扣除，只包括与现金、投资、 筹资有关的项目产生的汇兑损益，而应收账款、应付账款等 与经营活动有关的项目产生的汇兑损益则要扣除。六、其他需强调的事项1、资本化的利息，无论记入存货、在建工程还是研发 支出，应与记入财务费用的利息一起属于“分配股利、利润 和偿付利息支付的现金。 ”2、现