年天狼星无师自通会计

1、第二十六章 考情分析合并财务报表本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。近3年各种题型都曾出现，分数很高，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制。学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。近3年题型题量分析表年度题型2006 年2007 年2008 年题量分值题量分值题量分值单项选择题11多项选择题1212计算及会计处理题11

2、0综合题116118合计191218年度考点涉及题型2007同一控制合并日后编报计算1题2008非同一控制购买日后编报综合1题新大纲中能力等级为3的测试内容（1 ）合并范围的确定、控制标准的具体应用3（2 ）对子公司、母公司个别财务报表进行调整3（3）编制合并报表时应抵销处理的项目3（4）母公司在报告期增减子公司在合并报表中的反映3（5）合并报表编制3（6 ）子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映3本章基本结构框架厂合并范围的确定（重要）合并财务报表概述,母公司和子公司控制的具体应用所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围合并财务报表的编制程序/对子公司的个别财务报表进行调整（ 重要）

3、按权益法调整对子公司的长期股权投资（重要）合并资产负债表编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（ 重要）报告期内增减子公司合并财务报表合并资产负债表的编制（ 重要）合并资产负债表的格式r编制合并利润表时应进行抵销处理的项目（ 重要） 报告期内增减子公司人*知、士丿合并利润表的编制合并利润表5合并利润表基本格式子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 报告期内增减子公司合并现金流量表/ 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表的编制合并现金流量表格式合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表格式考点精析一、合并会计报表的合并范围：合并

4、财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（一）纳入合并的判断合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表;（5）附注。1. 表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接

5、拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位。（1 ）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；A 80% B（ B是A的子公司 ）（2 ）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；A 80% B 80% C（ B、C是A的子公司）例如：A对B直接持股60% B又对C直接持股55%由于B是A的子公司，A就间接拥 有了 C公司55%的股份，达到了控制结果，C也就成为了 A的子公司。（3）母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本80%40%、C是A的子公司）需要注意的是，间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即:如果没有A对B的直接控制，C就不是A的子公司。

6、2. 实质控制标准公司没有拥有其半数以上权益性资本，但是属于控制、需要纳入合并被投资企业。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（1）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（2 ）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3. 潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时， 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的 可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（二）所有子公司都应纳入合并范围 所有子公司都应纳入合并范围。以下不属于母公司：1 已宣告被清理整顿的原子公

7、司；2 已宣告破产的原子公司；3 合营企业；4 联营企业等。【例题】以下应纳入合并报表合并范围的是()。A. 母公司直接拥有半数以上表决权资本的被投资企业B. 母公司其控制的子公司合计拥有半数以上表决权资本的被投资企业C. 母公司已经拥有和当期可执行的认股权证份额合计达到控制的被投资企业D. 规模较小的子公司E. 已宣告破产的原子公司【答案】ABCD二、编制合并报表基本步骤(一) 设计合并工作底稿；(二) 将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；(三) 编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；(四) 根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数；(五) 根据合并数填列合并会计报表

8、。(一) 成本法与权益法的调整1. 非同一控制的企业合并的调整包括：(1) 以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉；(2) 按照权益法对被投资方净利润作出调整(3) 按照调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益之差。2. 同一控制的企业合并没有公允价值和商誉影响，只需要按照被投资单位净利润调整成本法与权益法投资收益的差额。(二) 抵销项目归纳完成上述调整后，开始编制抵销分录。 由于合并报表的抵销是在工作底稿上进行， 工作底稿 是打破报表的界限， 将所有的报表项目列在一张工作底稿上。 如果按照这种思路， 归纳合并 报表的抵销项目(包括连续编报)有：第一类，与母公司对子公司长期股权

9、投资项目直接有关的抵销处理。(1) 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销；(2) 母公司内部投资收益与子公司期初期末未分配利润及利润分配各项目的抵销； 第二类，与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理。(3) 内部债权债务的抵销；(4) 内部利息收入与利息支出的抵销；第三类，与企业集团内部购销业务有关的抵销处理。(5) 内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销；(6) 内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销； 第四类，与上述业务相关的减值准备的抵销。(7) 因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资

10、 等计提减值准备的抵销；第五类，与上述业务相关的现金流量的抵销。(8) 内部交易引起的现金流量的抵销。小结：编制合并会计报表，需要将母子公司之间的内部事项进行抵销。虽然母子公司的内部事项可能比较多，但是根据重要性原则，只对一些重要事项加以抵销，为了便于记忆，这些重要事项可以概括成三类： 内部投资的抵销、内部债权债务的抵销、内部交易的抵销，其包括的内容见下表:性质内容内部投资的抵销母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司投资收益与子公司利润分配的抵销调整合并盈余公积数额内部债权债务的 抵销应收账款与应付账款的抵销应收票据与应付票据的抵销预付账款与预收账款的抵销持有至到期投资与应付债券的抵销应

11、收股利与应付股利的抵销其他应收款与其他应付款的抵销内部交易的抵销内部商品交易的抵销内部固定资产交易的抵销在处理合并会计报表综合试题时，应根据上述内容逐一考虑， 才能避免遗漏，确保解答完整。将初只是为了便于讲解需要。 由于一笔抵销分录可 所以合并资产负债表、合 不能孤立需要说明的是，教材将合并资产负债表、合并利润及利润分配表的抵销分录分立阐述, 次编制合并会计报表、连续编制合并会计报表的抵销分录分立阐述， 其实，合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程并不相同， 能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的

12、，地加以看待。初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表的抵销分录在实质上并无区 别，只不过初次编制合并会计报表要比连续编制合并会计报表少考虑抵销以前年度的项目。 鉴于此，要想掌握合并会计报表编制方法，就不能片面记忆，而应综合理解。一、内部投资的抵销（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：实收资本抄自于子公司期末所有者权益资本公积 盈余公积 年末未分配利润 商誉（倒挤） 贷：长期股权投资（母公司对该特定子公司投资的账面余额+成本法转为权益法 的调整数）少数股东权益（用子公司的所有者权益X少数股东持股比例） 同一控制下企业合并借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资

13、 非同一控制下企业合并RLJ一好）（二）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销 借：投资收益（用子公司当年的净利润x母公司的持股比例）少数股东本期收益（用子公司当年的净利润X少数股东的持股比例）年初未分配利润 贷：提取盈余公积应付利润抄自于子公司当年的利润分配资料年末未分配利润借：投资收益少数股东损益应付投资者利润（三）对子公司当年新提盈余公积的再确认未分配利润一一年初贷：未分配利润年末提取盈余公积借：提取盈余公积贷：盈余公积用子公司当年新提的盈余公积X母公司的持股比例借实收资本 资本公积 盈余公积 来般涮润 商誉十挤贷匕长期股权投资（母用J数股东权益子公司的所有看权益母a投遥收益：i辭惜投瓷

14、收越刀J少数股东損益净利润子净利润（母一-（子公司净利润X少板）年初r IS：投资收益.（纱数股东损益，輸分配利润，二贷：未分配利润一一年末 提取盘余癒L对所有看分配投资收益 3I期末未分配利润二期初未分配利润+本年净利润一本年提取盈余公积一应忖投瓷者禾 浄利润=期末未帰瞬润+本年提取盈余公积+应讨投盜者利润一期初未分酉己利;国：iLs 3 】rU 7 亠、=1iW 狂冉 I 亠lr入55111（二）内部应收账款和应付账款的抵销1.根据期末内部应收账款额作如下抵销:、内部债权债务的抵销（一）内部债权债务的形式1. 应收账款和应付账款2. 其他应收款和其他应付款3. 预收账款和预付账款4. 持有

15、至到期投资和应付债券5. 应收票据和应付票据资产滅僞妒4.5舄贷：应收帐款一一坏账准备4.5施收账款一一坏账准备8 贷：未分配利润一年初魏3借;iff：应付账款?0 入贷；应收账款70借：应付账款1W贷匚应收账款100 育E应收账款一一坏账准备处资产减值损失匚借I应收账款一一坏账准备 b 贷；资产诫值损失借：债务（应忖债券）100 贷；债权（持肓至對期投盗）1005用子公司年初的盈余公积X母公司的持股比例（四）对子公司以前年度的盈余公积进行再确认 借：年初未分配利润贷：盈余公积血年- E严借：应收账款& 150CV1 V100或贷：应付臓 150fl?X J J5I Kx.,rar(7y1借幽

16、攵联款一一坏账准备3X2年150(0s1L題離资产减值损失35 + 3借；应收账款一一坏账准备5贷;未分配利润一一年初5X3年收8070 J- U I XjFr, X rv/LNAruUnkS r3. 5/-p/7n借：应付账款 贷：应收账款2. 根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销借：应收账款贷：年初未分配利润3. 根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。借：应收账款贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款（三）持有至到期投资和应付债券的抵销1. 根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录： 借：应付债券贷：持有至到期投资

17、2. 如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理：借：投资收益贷：财务费用如果这两项不相等，则就低不就高，高出部分是总集团认可的部分。3. 如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：A根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理： 借：投资收益贷：财务费用（计入当期财务费用的部分） 在建工程（计入当期工程的部分）B、根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整：借：年初未分配利润贷：在建工程如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处

18、理，在此不再赘述。（四）对于其他内部债权和债务只需作如下抵销借：内部债务 贷：内部债权【例】甲公司是乙公司的母公司， 2008年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50000元，年末应收账款中有应收甲公司的 40000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为 10%则 当年有关内部债权、债务的抵销分录如下：1. 首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销：借：应付账款40000贷：应收账款400002. 根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销借：应收账款 5000 （= 50000X 10% 贷：年初未分配利润 50003. 当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元（=50000X 10%

19、- 40000 X10%，因此倒过来即为抵销分录：借：资产减值损失1000贷：应收账款1000三、存货内部交易的抵销（一）存货内部交易的界定只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理（二）七组固定的抵销公式1. 内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时：借：营业收入贷：营业成本 存货2. 内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时：借：营业收入贷：营业成本3. 当年购入的存货，留一部分卖一部分（1）先假定都卖出去： 借：营业收入贷：营业成本（2）再对留存存货的虚增价值进行抵销借：营业成本 贷：存货4. 上年购入的存货，本年全部留存借：年初未分配利润贷：存货5. 上年购入

20、的存货，本年全部售出借：年初未分配利润贷：营业成本6. 上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分（1 ）先假定都售出： 借：年初未分配利润贷：营业成本（2 ）对留存存货的虚增价值作如下抵销：借：营业成本 贷：存货7. 存货跌价准备在存货内部交易中的处理 先对上期多提的跌价准备进行反冲：借：存货贷：年初未分配利润,然后站在 对于本期末存货跌价准备的处理，先站在个别公司角度认定应提或应冲额 总集团角度再认定应提或应冲额 ，两相比较，补差即可。分录如下：借：存货贷：资产减值损失或：借：资产减值损失 贷：存货注：在考虑存货跌价准备的抵销处理时，尽管存货跌价准备是随着存货的减少同步结转的，但在推导抵销分录

21、时，应假定存货跌价准备是期末统一调整而不是同步结转。这是因为当存货以销售方式减少时，无论同步结转还是期末统一调整，其推导结果是一致的，相对而言，假定存货跌价准备期末统一调整的思路更简单。但此思路是建立在存货售出的前提下， 如果存货是投资转出或债务重组方式减少，这种推论是不成立的。1当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理-E金100存货ij?A80咸本100价呷营业收入h&oy ) VMjA/ QJ贷；营业感本 80f；rjtsArx?%-存货20la屮up l!妙2- ra v ”全售出：借；营业收入100G鬆卜贷营业成本部分售出，部分未售抄 借：营业收入 100贷；营业成本 94 舄存货

22、吹在合并报表中，未实现利润抵销后，账面价值小于计税基础，应该编制:借：递延所得税资产贷：所得税费用fit：A-80100-B10095可变现浄值未售出存货发生减值的:幷疑准备5疋悲=存货一一存货跌价准备5贷：资产减值损失2连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理20借售出9050涉及所得税的处理在编制合并财务报表时，20万已经抵销，资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异:X1年:借：递延所得税资产 20 25%贷：所得税费用20X5%X2年:借：递延所得税资产 20 25%贷：未分配利润一一期初20 25%借：递延所得税资产贷：所得税费用涉及减值的处理借：存货一一存货跌价准备贷：未

23、分配利润一一期初（三）解题思路未分配利润一一期初 贷；营业咸本营业收入二 50 麒营业咸本营业成本*70X20%= 14贷：存货匚感津門未售出E1,00全未售syi-/40咸本川50售价匾勺画庖回QCXI年 80成本烝讶00售价40 z-Svy.r-X2年假设期末未售期初未售*本期全部售出J応严I本期购入本期全部售出U V jc. A. V i, jn$ M i* Vi.丿4出.h? 匚J.1x1jp141. 先推定存货的流转顺序；2. 根据流转顺序直接匹配上述公司即可；3. 应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分。【例】甲公司是乙公司的母公司，2006年初乙公司的期初库存商品中有从甲公司购入的

24、30000元，当时的销售毛利率为 20%当年甲公司又向乙公司销售商品50000元，毛利率为30%当年乙公司销售出去了部分自甲公司购入的商品，结转销售成本45000元。乙公司采用先进先出法结转存货成本，则当年有关存货内部交易的抵销分录如下：1. 首先推定出当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的是30000元，则针对此部 分应适用公式五，抵销分录如下：借：年初未分配利润 6000 （= 30000X 20%贷：营业成本60002. 然后认定出当年新购入的内部交易存货中有15000元完成了对外销售，其余全部留存，则应匹配公式三，抵销分录如下：先假定全部售出：借：营业收入 50000贷：营业成本50

25、000再针对留存存货的虚增部分进行抵销：借：营业成本 10500 （= 35000 X 30%贷：存货10500五、固定资产内部交易的抵销（一）固定资产内部交易当年的抵销分录1. 如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：借：营业收入（内部交易售价）贷：营业成本（内部交易成本）固定资产（内部交易的利润）如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：借：营业外收入（内部交易收益）贷：固定资产（内部交易收益）2借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（二）固定资产内部交易以后年度的抵销公式1借：年初未分配利润（内部交易的利润）贷：固定

26、资产（内部交易的利润）2借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）3借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（三）到期时1. 如果不清理：借：年初未分配利润 （内部交易的利润）贷：固定资产（内部交易的利润）借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润 （内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）2. 如果清理借：年初未分配利润 （内部交易收

27、益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（四）超期使用时：1. 如果不清理借：年初未分配利润 （内部交易的利润）贷：固定资产（内部交易的利润）借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润 （内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）2. 如果清理则无抵销处理（五）提前清理时 借：年初未分配利润 （内部交易的利润）贷：营业外收入或营业外支出（内部交易的利润） 借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：年初未分配利润 （内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成

28、的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理100;-固定瓷产鈕年折旧尼20 万4 万80/5=16 万A-80100借：营业外收入 20贷：固定资产 20 借：固定资产一一累计折旧4贷：管理费用 42内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理 借：未分配利润期初数贷：固定资产借：固定资产一一累计折旧4贷：管理费用 4 借：固定资产一一累计折旧贷：未分配利润一一期初数 处置：借：营业外收入贷：管理费用3 如果是无形资产 借：营业收入贷：营业成本无形资产借：营业外收入贷：无形资产或：借：无形资产贷：营业外支出借：无形资产一一

29、累计摊销贷：管理费用连续情况下：借：未分配利润期初数贷：无形资产借：无形资产一一累计摊销贷：管理费用借：无形资产一一累计摊销贷：未分配利润一一期初数【总结】1权益性投资与受资抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益（或：营业外收入）2、投资企业的投资收益与受资企业净利润的抵销 借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷：未分配利润年末提取盈余公积向投资者分配3、内部债权欲债务的抵销处理4、收入、成本与存货中未实现利润的抵销5、固定资产、无形资产未实现利润抵销 注意：存货中连续编制合并财务报表时 假设期初未售：本期全部售出 借：未分配利润一一期初贷：营业成本 本期

30、购入：本期全部售出 借：营业收入贷：营业成本 期末调整借：营业成本（未售出存货未实现利润）贷：存货涉及所得税借：递延所得税资产贷：所得税费用连续：借：递延所得税资产贷：未分配利润一一期初涉及减值的处理借：存货一一存货跌价准备贷：资产减值损失/未分配利润一一期初(五)、合并现金流量表的抵销借：付现贷：收现【例】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为100万元，增值税率为17%乙公司购入后作为固定资产用于管理部门， 定该固定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定2004年全年提取折旧。乙公司另行支付了运杂费3万元。根

31、据上述资料，作出如下会计处理：(1) 2004年2007年的抵销分录；(2) 如果2008年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理？(3) 如果2008年末该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理？(4) 如果该设备用至 2009年仍未清理，作出 2009年的抵销分录；(5) 如果该设备2006年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵销将如何处理?【答案及解析】(1) 20042007年的抵销处理： 2004年的抵销分录：借：营业收入100贷：营业成本80固定资产 20借：固定资产4贷：管理费用4 2005年的抵销分录：借：年初未分配利润 20贷：固定资产20借：固定资产4贷：年初未分配

32、利润 4借：固定资产4贷：管理费用4 2006年的抵销分录：借：年初未分配利润 20贷：固定资产20借：固定资产8贷：年初未分配利润 8借：固定资产4贷：管理费用4 2007年的抵销分录：借：年初未分配利润 20贷：固定资产20借：固定资产12贷：年初未分配利润 12借：固定资产4贷：管理费用4（2）如果2008年末不清理，则抵销分录如下： 借：年初未分配利润 20贷：固定资产20 借：固定资产16贷：年初未分配利润16 借：固定资产4贷：管理费用4（3）如果2008年末清理该设备，则抵销分录如下：借：年初未分配利润4贷：管理费用4（4） 如果乙公司使用该设备至2009年仍未清理，则2009年

33、的抵销分录如下： 借：年初未分配利润 20贷：固定资产20 借：固定资产20贷：年初未分配利润 20（5）如果乙公司于2006年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下： 借：年初未分配利润 20贷：营业外收入20 借：营业外收入 8贷：年初未分配利润 8 借：营业外收入 4贷：管理费用4三、举例【例题】 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销P、S公司无关联关系，业务如下 ：（1）2007年1月1日，P公司以银行存款 3000万元取得S公司80%的股份（下表1 ）。2007年S公司实现净利润1000万元，假设S公司已经分配1-6月实现净利润600万元;

34、 2007年S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积100万元。2007年12月31日，S公司所有者权益总额为 4000万元，其中实收资本为 2000万元， 资本公积为1600万元，盈余公积100万元，未分配利润为 300万元（有关数据见下表2）。表1, 2007年1月1日项目P公司S公司账面价值公允价值固定资产净值3300600700股本40002000资本公积8001500盈余公积7320未分配利润4680所有者权益合计3500步骤：(1 )按照合并日对子公司资产公允价值和对净利润的影响作出调整。借：固定资产原价 100贷：资本公积100借：管理费用5贷：固定资产5(2

35、) 按照权益法对长期股权投资和投资收益作出调整(使用经过调整以后的净利润) 借：长期股权投资 396贷：投资收益 316(1000-600-5 )X 80% 资本公积 80(100X 80%)(3) 投资和权益的抵销借：股本 2000资本公积 1700(年初1600+本期100)盈余公积100 (期末)未分配利润 295(期末)(1000-100-600-5 )合并商誉120贷：长期股权投资 3396少数股东权益819对上述抵销分录需要说明：(1) 上述步骤1和2属于对母子公司个别报表的调整，可以调整在个别报表上(2) 商誉为合并日确认，连续编报时不需要重新计算 初始确认=3000-3600

36、X 80%= 120 万元。【例题】 投资收益与子公司利润分配有关项目的抵销合并利润表时，要将子公司本期净利润还原为收入成本费用进行了合并处理，因此必须将母公司对子公司的投资收益与子公司的利润分配相抵销。其中期初未分配利润考虑成是分配的来源，期末未分配利润考虑成分配的结果。接上例(4) 投资收益与子公司利润分配抵销(本分录属利润表和所有者权益变动表内容)借：投资收益 796 (995 X 80%)少数股东本期损益 199 (995 X 20%)未分配利润-年初 0贷：利润分配-提取盈余公积100利润分配-对股东分配 600未分配利润-年末295表2合并工作底稿2007 年12月31日单位：万元

37、项目P公司S公司合计数抵销分录合并数借方贷方（利润表）管理费用(1)5投资收益5000(4)796(2)31620其他调整略净利润268010003680582251513009少数股东损益(4)199（所有者权益变动表）未分配利润-年初4680468468本年净利润（取利 润表数）268010003680582251513009利润分配（提取+股 东分配）19487002648(4)100(4)6001948未分配利润-年末12003001500(3)2956316(4)29561461330盈余公积-年初7320732732盈余公积-本年提268100368(4)100286盈余公积-年末

38、10001001100(3)1001000资本公积-年初80015002300(1)100800资本公积变动100100(2)8080资本公积-年末80016002400(3)1700180880（以下资产负债表）固定资产净额410021006200(1)100(1)56295长期股权投资 （其中S为3000）4700(2)396(3)33961700合并商誉(3)120120股本40002000600020004000资本公积（以下数 据取自所有者权益 变动表的计算）800160024001700180880盈余公积100010011001001000未分配利润12003001500(3)2

39、956316(4)29561461330少数股东权益819819可以看出，这张工作底稿很复杂，主要是“所有者权益变动表”所致。要注意1. 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销属于资产负债表抵销项目，按照教材资产负债表所有者权益项目来源于“所有者权益变动表-年末 数”一栏，所以第(3)笔分录需要抵在“所有者权益变动表年末数”；2. 投资收益与子公司利润分配抵销属于利润分配抵销项目，所以第(4)笔分录抵在利润分配项目上，利润分配已经包含了“盈余公积-本年提取”。以下关于盈余公积提取的栏目只是说明在合并所有者权益变动表上的列示。3. 计算利润分配项目合并数时是“合计数+借

40、方-贷方”。“热点”中对此问题进一步说明。【例题】母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的抵销。分为两种情况：没有对外销售和对外销售。抵销时不必区分每期实际外销和没有外销的真实情况，先假设夕卜销了作抵销分录，再把没有外销的内部利润抵销即可。例如，A、B为母子公司，2006年业务全部为内部购销。8000 A 10000 - - B1 I丄12007年内部采购和对外销售情况。16000 A 20000B 对外销售成本 15000 | |iI从集团角度看，只有 A的成本和B的收入，应抵销 A的收入和B的成本。(1) 2006年抵销分录：借：营业收入 10000贷：营业成本 10000借：营业成

41、本2000(10000X 20%毛利率)贷：存货2000(2) 2006年上述分录也可以合成 1笔：借：营业收入 10000贷：营业成本 8000(10000 X 20%毛利率)存货2000(3) 2007年抵销分录借：年初未分配利润 2000贷：营业成本2000借：营业收入20000贷：营业成本 20000借：营业成本 3000 (10000+20000-15000 )X 20 %毛利率贷：存货3000还要同时抵销由于内部利润导致多计提的存货跌价准备，调整“年初未分配利润”，“资产减值损失”等，其规律是：将小于或等于内部利润的减值准备全部抵消，将大于内部利润的减 值准备保留其大于部分。【例题

42、】连续编制合并报表时计提折旧的内部固定资产交易的处理例如，A、B为母子公司，2006年6月A将产品销售给B,情况如下，B作为固定资产使用 5 年。8000 A 10000 BA I丄I(1) 2006年抵销分录：借：营业收入 10000贷：营业成本 8000固定资产原价2000借：累计折旧 200 (2000/5/2)贷：管理费用200(2) 2007年抵销分录：借：年初未分配利润 2000贷：固定资产原价 2000借：累计折旧600贷：年初未分配利润 200 管理费用 400这类内部交易固定资产清理期间的抵销分录分三种情况(1) 使用期满进行清理因为固定资产实体已不复存在，只需将本期多记提的

43、折旧予以抵销并调整期初未分配利润。(2) 超期使用进行清理超期使用进行清理时，由于固定资产实体已不复存在，其累计折旧也随着固定资产清理而核 销，因此超期使用进行清理会计期间的合并报表不需要编制抵销分录。(3 )未到期进行清理未到期进行清理时，首先要将固定资产原价中内部利润及以前年度多提折旧对期初未分配利 润的影响进行调整抵销，其次要将本期多提折旧对管理费用的影响进行抵销。【例题】在抵销内部交易产生的未实现内部利润，以及由此利润导致的多计提折旧、多计提摊销、多计提准备时，要准确计算内部利润和毛利率，该内部利润和毛利率是以销售方该商品账面价值(成本)与售价之间的差额为基础计算，与销售过程中的各项税

44、费无关。例如，甲乙公司为母子公司， 乙公司年初存货中有 1000万元系于2002年2月从甲公司购入 的小轿车。甲公司对乙公司销售小轿车的销售毛利率为20%至2003年末，货款尚未结算(增值税款已经结算)。乙公司购入的该批小轿车已在2003年度对外销售50%乙公司坏账准备采用账龄法，1年以内计提5%, 1-2年计提10%。乙公司2003年从甲公司购入一批汽 车配件，销售价格为 3000万元，销售毛利率为 25%款项已经结算。至 2003年末，该批汽 车配件已全部对外销售。编制甲公司2003年上述业务的合并抵消分录。(根据2004年综合题)借：年初未分配利润 200贷：主营业务成本 200 (10

45、00 X 20%)借：主营业务成本 100贷：存货100借：应付账款1000贷：应收账款1000借：坏账准备100贷：年初未分配利润 50(1000 X 5%)管理费用 50（1000 X 10%-50）借：主营业务收入 3000贷：主营业务成本 3000【例题】甲公司本年2月10日从其拥有80%股份的被投资企业A购进设备一台，该设备成 本70万元，售价100万元，增值税17万元，另付运输安装费3万元，甲公司已付款且该设 备当月投入使用，预计使用5年，净残值为0。计算：甲公司本年末编制合并报表时应抵销 多少多提的折旧。【答案】多提的折旧=（100-70 ） /5/12 X 10= 5万元【例题

46、】2004年3月,母公司以1000万元的价格（不含增值税额）.将其生产的设备销售给其 全资子公司作为管理用固定资产。该设备的生产成本为 800万元。子公司采用年限平均法对该设备计提折旧，该设备预计使用年限为 10年，预计净残值为零。编制2004年合并报表时，因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为（）。（2005年试题）A.180万元 B.185 万元 C. 200 万元 D.215 万元【答案】B【解析】2004年多提的折旧费用=200/10 X（ 9/12 ） =15 （万元），故影响合并净利润的金额 =200 15=185 （万元）。参考2004年末合并抵销分录：

47、借：主营业务收入 1000贷：主营业务成本800固定资产原价 200借：累计折旧15贷：管理费用 15【例题】母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备等。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目子公司2005年1月1日从某证券市场购入其母公司 2004年1月1日按面值发行的5年期到 期还本付息公司债券，面值1000万元，年利率8%，实际利率5%,购买价款1150万元，确认为持有至到期投资，母公司2005年末该应付债券余额 1160万元，要求：写出 2005年12月31日该项业务

48、抵销分录。【答案】子公司该债券摊余价值=1150 X 1.05-80 = 1207.5万元子公司2005年计入利息收入=1150X 5%= 57.50万元母公司该债券账面价值=1160万元母公司2005年计入财务费用=1000X 8%= 80万元借：应付债券1160投资收益57.5投资收益70贷：持有至到期投资 1207.5财务费用801 .内部股权投资的抵销（1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销例】假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同 控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的 股份。该子公司所有者权益总额为350

49、00元，其中实收资本为20000元（年初相 同），资本公积为8000元（年初相同），盈余公积为1000元（年初为200元，本 年增加800元），未分配利润为6000元。则在2007年末编制合并会计报表时， 抵销分录如下：借：实收资本20000资本公积年初8000本年 0盈余公积年初200本年 800未分配利润年末6000商誉2000贷：长期股权投资30000少数股 东权益（35000X 20%7000（2）将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销例】母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2007年实现 净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东损

50、益为 1600元；子公司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800元，对 所有者分出利润3800元，未分配利润6000元。则2007年12月31日编制抵销 分录如下：借：投资收益（8000X 80%6400少数股东损益（8000X20%1600未分配利润年初2600 贷：提取盈余公积800对所有者的分配3800未分配利润年末60002.内部债权债务的抵销（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括： 应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；持 有至到期投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。【例】假设2007年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款5000 元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为 子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付 债券4000元中有2000元为母公司所持有（持有至到期投资）。则在2007年末 编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：应付账款3000贷：应收账款3000借：预收账款1000贷