毕业论文设计会计人员职业道德

1、毕业设计设计题目 论会计人员职业道德 学生姓名 专业班级 指导教师 2007年 11月 1日目 录摘要 1中文关键字 1英文关键字 1前言 2第一章 会计人员应具备哪些职业道德 31.1 精通业务，胜任工作 31.2保持公正 31.3 保守企业秘密，不以非道德手段获取他人秘密 41.4保证会计信息的真实、可靠 4第二章 会计职业道德具有的基本特征 42.1原性则 42.2无私性 52.3服务性 52.4时代性 5第三章 会计环境、会计职业道德的关系及具体影响 53.1 内部环境指会计主体内部的会计工作条件和状况 63.1.1内部控制制度 63.1.2单位的人事政策和内部组织机构 63.1.3会

2、计主体的性质 73.1.4内部审计情况 73.2外部环境能够对会计产生影响的环境因素 73.2.1经济因素 73.2.2法律因素 83.2.3政治因素 83.2.4政策因素 83.2.5社会文化因素 93.2.6教育因素 93.2.7历史传统因素 93.2.8科技因素93.2.9自然环境因素93.2.10会计的相关职业 93.2.11会计准则的完备程度和行业的管理103.2.12社会审计和政府审计103.2.13会计的职业特性10第四章 关于会计职业道德的几点设想和看法114.1完善社会教育机制 114.2建立社会评价与鼓励支持机制 114.3社会利益导向机制 124.4社会监督机制 12第五

3、章 改善会计职业内部环境和外部环境 125.1发挥企业管理当局的重要作用 135.2确立一个好的人事政策 135.3设置合理的组织机构 135.4建立内部审计制度 135.5内部审计的独立性 135.6合理的内部控制制度的建立和实施 135.7加强职业道德规范与行为标准的建设 14第六章 结论14-15参考文献 16论会计人员职业道德摘 要：近年来由于社会经济发展迅速，不少人在物质财富中失去方向，贪污舞弊，滥用职权等行为大行其道以及其它的种种原因，在会计行业中“诚信”这个词越来越受到人们的质疑，迫使会计人员的职业道德面临着严峻的考验，对于当今会计职业道德的严重丧失，我们必须从企业制度和内部控制

4、，法律法规和企业领导人，会计人员自身等各个方面加强会计职业道德的建设，尽快的使会计人员的会计职业道德问题走出尴尬的境地。关键字：会计职业道德 特点 影响及问题 对策key words: professional ethics in accounting characteristic influence and issue countermeasure引 言会计职业道德，就是会计人员在会计事务中正确处理人与人之间经济关系的行为规范总和，即会计人员从事会计工作应遵循的道德标准。这也就是说，会计行业它本身的性质决定了所有会计人员必须以诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账，保证会计信息的真实、可靠。

5、当今，随着经济的快速发展，管理工作也越来越重要，尤其是会计信息越来越被广大决策者、投资者、债权人、企业管理者等会计信息使用者所重视，它成为了政府部门进行宏观决策的重要依据。但同时，会计造假、会计信息失真的现象也越来越严重，几乎成为一种较为普遍的现象，这与会计人员的职业道德缺失有着密不可分关系。第一章 会计人员应当具备哪些职业道德财政部对会计人员应当具备的职业道德提出了几点原则性要求。1.1 精通业务，胜任工作随着市场经济的发展，会计职能不断丰富，会计工作也变得日趋复杂。会计人员不仅要面对企业经营中不断涌现的新的经济事项，依据有关规定，做出专业判断，并对这种事项进行记录和反映，而且还要向企业决策

6、者提供决策的备选方案。无疑，会计人员的工作结果，会对企业的经营产生重大影响。但是，如何做到这一点呢？首先，会计人员应达到相应的专业技术标准的要求，这种技术标准是不同层次的会计人员所应具备的能力水平，保证会计人员业务技术能力的重要措施。其次，会计人员应通晓并遵守国家、专业团体及本公司的各有关规定。这些规定，有的是对会计人员自身条件所提出的要求，如我国的会计法等；有的则是会计人员处理经济业务所须遵守的标准，如财政部颁布的企业会计准则及具体准则、证监会关于信息披露方面的规定、公司的内部控制制度等。由于这些规定是会计人员能够履行好其职能的重要保证，所以会计人员应熟知这些规定，以便在工作中能够自如地加以

7、运用。再次，会计人员应勤勉敬业，以积极的态度去工作。一个会计人员虽然拥有了一定的专业知识，通晓各种规章制度，但是如果缺乏工作热情，不以勤奋的态度去工作，那么他就不能发挥其应有的作用。1.2 保持公正公正是指会计人员在履行职能时，应摒弃个人私利，避免各种可能影响其履行职能的利益冲突。这一点是根据会计人员在企业中所处的特殊地位提出来的。会计是和企业资金运动紧密相联的一个工作，其工作结果必然会涉及到企业其他人的经济利益。比如，在企业一些费用的报销问题上，对其不予确认时，就会使一部人无法利用企业钱财，满足个人私利。对工作的胜任和会计人员自身的公正廉洁同样重要。一个会计人员无论怎样廉洁，不徇私情，但如果

8、不能胜任工作的话，就无法履行自己作为一个专业人员的责任；而如果会计人员只是胜任工作，却不能避免各种利益冲突，那么其工作结果则难以让人信赖，这同样会影响其作为专业人员作用的发挥。因此只有把这两者结合起来，会计人员才能在企业经营中发挥应有的作用。 1.3 保守企业秘密，不以非道德手段获取他人秘密由于会计人员在企业中的特殊地位，使得他们可以掌握企业大量的资料和信息，有些属于商业秘密，除非获得授权，这些秘密是不可以外泄的，否则会给企业造成重大损失，甚至造成企业经营上的混乱。比如，有关产品成本的信息外泄，会使竞争对手调整产品价格，使本企业产品在竞争中处于不利地位；在很多企业，人员的工资及奖金是保密的，为

9、避免引发各种矛盾，会计人员也应该遵守这种规定。另外，要做好保密工作，还应规范会计部门的内部的管理工作，使不同层次的会计人员只能接触到相应的信息，同时要求其主管做好对下属的教育与督导工作，共同保守秘密。1.4 保证会计信息的真实、可靠保证会计信息的真实、可靠这一原则要求企业会计人员对需要反映的经济事项的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不得有意歪曲，以求某种特定结果的发生。针对同一经济事项，会计人员可能有若干种可供选择的方法，做出不同的估计，但是如果会计人员出于特定的目的，而有意识地采用某种方法，就违背了客观性原则。如分部不能为提高本部门的净收益，就更改自己的产品成本核

10、算方法。这样做结果，必然使会计信息丧失其中立性。中立性是指会计信息不应当有预定结果的偏向，不应预先制订需要的结果，并为诱发这个结果而对信息做倒推性的选择。显然，中立性的丧失，将直接损害会计信息的可靠性。当然，企业所使用的会计方法与会计估计是可以变更的，但前提是这种变更有助于提高会计信息的准确性，而且这种变更必须在报表附注中进行揭示，以使报表的使用者能综合全面情况，对此做出明确的判断。第二章 会计职业道德具有的基本特征2.1原性则原则性是会计职业道德的典型特征。作为财会工作者，政策观念一定要强，要勇于坚持原则。政策和职业道德虽然是两个不同范畴，但作为社会主义的财政政策，财会规章制度都反映了国家、

11、集体和广大生产者、消费者的根本利益。要使这些政策、法规制度得以顺利贯彻和实施，必须坚持原则。坚持原则不仅使财会工作者职业义务感和使命感得以加强，充分利用对生产、流通、分配、消费的管理权，对各种浪费行为和不正之风进行有效的抵制；而且能使财会工作者自身不会因时时与钱打交道而成为一个丧失原则、认钱不认方向、一切向钱看的拜金主义者。作为财会工作者，如果不具备高尚的职业道德，不坚持按原则办事，不仅害了自己，也损害了国家和人民的利益。2.2无私性财务工作要求财会人员具有大公无私、公而忘私的思想和行为，以国家、集体的利益重于一切为最高原则。无私性集中体现在财务工作者的道德习惯行为上，廉洁奉公，不贪不沾，一尘

12、不染，保持和发扬艰苦奋斗，勤俭建国的传统作风。财务工作者必须以此来规范和约束自己的思想和行为，在思想上筑起一道防污染和拒腐蚀的坚不可摧的壁垒。2.3服务性财务工作贯穿于我国现代化化建设的各行、各业、各个部门。可以说，没有财务管理工作，我国的四化建设就会瘫痪，国家财产就会受到巨大损失。财务工作既不能独立于各行、各业、各部门而存在，又不能置于各行各业各部门之上。财务工作的性质决定了财会工作者必须树立服务意识。因此，服务性是财会工作职业道德的显著特点。特别是在当前社会主义市场经济环境下，财会人员面对各种经济利益的重新分析，如何把握自己，抵制不正之风，树立服务意识，是十分重要的。2.4时代性不同历史时

13、期，有不同的道德标准。在社会主义市场经济条件下，随着改革开放的不断深入，企业类型多样化。财会人员所维护的不仅仅是企业和国家的利益，还涉及到委托人与受委托人的多方利益。因此，在新形势下，对财会人员职业素养的要求更高。所以说，财会人员职业道德具有很强的时代性。第三章 会计环境、会计职业道德的关系及具体影响 职业道德一方面调整职业内部人们间的关系，要求每个从业人员遵守职业道德准则，搞好本职工作；另一方面，职业道德还调节本职业的人们同其他职业和社会上其他人们间的关系，以维护职业的存在，并促进其职业及整个社会的向前发展。现代社会，公共生活领域不断扩大，人们相互交往日益频繁，职业道德在维护职业声誉、职业进

14、步、职业发展方面有重大的作用。会计环境和会计职业道德的形成、变化、发展紧密相关，相互作用、相互影响，首先，会计人员面对日益繁纷复杂的会计环境，其职业道德必须适应会计环境变化和发展的要求，同时会计人员又要积极改善会计环境对会计职业道德的不良影响，因此研究和改善会计环境，对于会计人员的职业道德的树立意义重大。会计职业总是依附于一个会计主体（包括企业、事业、行政机关、社会团体等各种机构或社会组织），所以会计环境包括外部环境和内部环境两部分。3.1 会计内部环境对会计人员职业道德的影响会计人员常常需要做出主观判断和抉择，在涉及职业道德规范和行为标准时，常见的是“道德两难”问题，即对一方有利的选择对另一

15、方未必有利，在这样的情况下，会计人员需要自问：我所追求的是什么？我的责任是什么？选择之后对我会产生什么样的影响？等等，综合考虑之后，会计人员最后的选择要么是遵守了职业道德规范和行为标准，要么是违反了职业道德规范和行为标准。在权衡各方面的利弊时，影响他们做出选择的很重要的一个因素是其从业环境。内部环境因素包括：3.1.1内部控制制度，一般来说，完善的内部控制制度，能够避免和消除一些管理上的漏洞，形成了各相关部门和人员的相互制约，促使会计人员遵守和提高自身的修养和道德，否则可能造成部分会计人员或其他人员钻空子，贪污腐化、盗窃、挪用等严重的职业道德和违法问题。3.1.2单位的人事政策和内部组织机构，

16、单位的人事政策和内部组织机构决定了会计人员在单位中的地位和独立程度，一般来说，会计人员在单位中的地位越高其独立性越强，则有利于提高会计人员的职业道德，否则会计人员及其工作不仅受单位主要领导的制约，而且受其他部门主管和人员的制约，会计人员的独立性就受到重大的制约，就不利于提高会计人员的职业道德。另外会计人员的任用和选拔的方式也影响着会计人员职业道德的状况。3.1.3会计主体的性质，不同的会计主体面对社会有不同的利益点，例如：私营企业可能更侧重于合理避税，以增加所有者的实际利益；上市公司更侧重于每股的盈利，以达到再融资的目的；国营大企业更侧重于利润目标，以达到完成上级制定目标的目的。一般说来会计人

17、员在单位与其他一般管理人员和职工相比，在单位并无特殊的个人经济利益，会计人员为何造假、违反会计人员职业道德甚至违法？更多的原因是出于对个人职业、岗位、职位、待遇的维护，当上述个人利益与职业道德发生矛盾时，当会计人员个人面对的生存职业岗位和职业道德的天平失去平衡的时候，两者孰轻孰重，多数人恐难平衡，因此不同的会计主体对会计人员上述个人利益的制约是不同的，会计主体的性质对会计职业道德的影响是至关重要的。 会计人员置身于企业中，其利益与本部门和本企业息息相关，部门收益的提高，可能意味着包括会计人员在内全部人员年终奖金的增加；而一笔贷款的获得，可能使企业走出破产的边缘，大家都不至于失业，这便会使会计人

18、员处于两难的境地。而且除了个人利益因素外，会计人员还会感受到来自上级与同事等各方面的压力。俗语讲，“顶得住的站不住，站得住的顶不住”，可以算是对会计人员这种两难境地的一种形象的描述。3.1.4内部审计情况，一个单位有较好的内部审计制度并且很好地履行，可以为会计人员很好地遵循会计职业道德提供一些内部保障。3.2外部环境对会计人员职业道德的影响能够对会计产生影响的环境因素很多，主要可归纳为以下几个方面：3.2.1经济因素。社会环境的变化对会计变革有决定性的影响，在所有的能够影响会计职业道德的环境中，经济因素是最为重要的。它不但直接对会计职业道德产生着重要的有时甚至决定性的影响，而且还通过对政治、法

19、律、文化教育等其他环境因素的影响来间接地对会计职业道德产生影响。归纳起来，直接对会计产生影响的经济因素主要有：（）经济体制。一个国家的经济体制构成的基本要素所有制、调节机制（计划经济抑或市场经济）和企业组织形式等对会计的影响是至关重要的，因为经济体制客观上造就了会计主体的特性，从而影响着会计人员的职业道德。（）经济发展水平，这个因素影响着会计人员的地位、收入、就业水平、会计人员素质、会计教育乃至会计原则、会计方法的选择，直接或间接的影响着会计人员的职业道德。（3）资本市场。企业在资本市场上获得其生存与发展的资金来源。资本市场的范围（国内的或全球）、资本市场的供应方式（国家拨款、投资者投入资本、

20、银行贷款、债券发行等等）必然对会计产生明显的影响，使会计信息能够满足筹资的需要，不同的目的和需要造成了更多的会计估计和选择。（4）单位的外在利益关系的单位和部门。单位的外在利益包括工商、税务、财政、经济及业务主管部门，这些外在部门的利益直接影响会计人员，例如：税务的利益决定了采取的会计原则和会计方法，影响着企业的会计政策，税务部门完成税收指标好的时候可能放松对单位财务相关税收的检查和要求，否则可能人为的调整检查的标准和要求。又如经济或业务主管部门可能会要求企业必须达到一定的财务目标，客观上迫使企业造假，增加了违反会计职业道德可能。3.2.2法律因素。现代社会日益成为法制社会，法律对社会各方面都

21、产生着深刻的影响，会计职业道德自然也不例外。加大执法的力度，严厉打击各种违法犯罪活动，可以为会计职业道德的建设提供强有力的法律支持。3.2.3政治因素。政治因素是政府相关部门通过制定政策规章和制度，为会计人员职业道德的建设提供导向。具体政策的不当或过失会给会计职业道德的建设带来消极的后果。它们对会计的影响主要体现在会计接受政府指导的程度、会计的服务对象、对会计内容的要求等方面。此外，政治因素还会通过影响经济因素、法律因素以及其他因素来间接地影响着会计职业道德的诸多方面。3.2.4政策因素。经济政策，包括财政、税收政策、贷款条件、上市条件、配股条件等政策调整着单位的行为，影响着会计人员的行为和职

22、业道德。如上市公司的出现，使会计目标由过去的由主要向政府主管机关、企业管理人员、债权人提供财务信息，转变为主要向股东和潜在的投资人提供信息。上市公司为了适应上市的需要和条件，将原先会计主体的资产剥离到一个新的虚拟主体上，并假设存在了不少于三个会计期间，将原先会计主体的资产、负债、收入和费用剥离到新的虚拟的会计主体中，稍有会计知识的人们都知道，每一项可以单独计价的资产和债务都可以从总资产或债务中剥离出来并单独计价，但是，总资产的盈利能力却不是简单的各单项资产赢利能力的简单相加，从总资产中剥离出部分资产，并模拟计算其营业收入和营业费用，再据以确定该部分剥离资产的赢利能力的方法，不仅违背了会计主体和

23、会计期间的基本假设，也为财务人员为上市前的会计包装提供了条件，客观上助长了部分会计人员的弄虚作假的风气，进一步败坏了会计的职业道德。上市公司面临股东、股价波动、经营困难的巨大压力，在改变上述环境条件无能为力的情况下，也只有进行包装财务报告了。特定的政策，如上市的条件、配股的条件、贷款的条件等，为达到这些条件要求会计人员在编制会计报告时反复测算，如果达不到，又相差不多的话，会计利润操纵便成为必然，因此上述环境决定了一些会计动机。3.2.5社会文化因素。社会文化因素对会计的影响主要是指一定社会环境之中也会有习俗、文化、风尚、道德观念等方面因素的影响，这种影响往往是潜意识的，但却不易改变。人们经常谈

24、到的影响会计的社会文化因素主要有：（）保守程度。如保守的人们可能有更多的职业谨慎；（）重商主义或轻商主义的倾向。这一点容易引发人们对会计职业和职业道德的重视或轻视；（）社会上保守秘密的倾向和程度，也会影响到会计信息公开的范围和程度。 3.2.6教育因素。教育水平高低、教育体系合理与否直接决定着会计人员的素质和会计队伍的质量和就业情况，决定着会计理论研究水平和会计技术方法的应用，决定着会计的国际交流与合作，影响着会计职业道德的状况。3.2.7历史传统因素。职业道德具有继承性，历史传统因素往往使会计职业道德带有自己的特色。3.2.8科技因素。科技因素对会计的影响首先体现在会计工作手段的不断进步上。

25、会计是一种技术性很强的管理工作，它正越来越多地吸收科技成果面对自己的传统工作手段与方法进行改造。现代会计正由手工操作而步入电算时代也许是最为典型的例子。会计工作方法和工作手段的不同，对会计职业道德有不同的要求。3.2.9自然环境因素。自然环境也会在一定程度上影响到一个国家的会计基本格局，不过，这种影响作用主要是间接的，往往首先作用于一定的经济结构，再通过经济结构作用于会计。决定着会计工作的重点，并在一定程度上影响着会计人员的职业道德水平。3.2.10会计的相关职业。会计职业不是孤立存在的，它总要直接或间接地受到一系列相关职业的影响，相关职业的职业道德和社会道德状况影响着会计人员职业道德，好的相

26、关职业道德和社会道德有利于会计职业道德的改善。3.2.11会计准则的完备程度和行业的管理。一定的经济环境，要求有与之想适应的会计方法，而会计方法的不同，首先体现在会计确认的基础上，当经济环境变化时会计确认的基础也应作相应的变更。会计准则为会计职业判断提供依据，会计准则不完备，会计职业判断差异缺乏合理的评判依据，为违背职业道德的行为提供了温床和借口。行业的管理既完备了会计准则又提出了道德标准，还能够帮助会计人员维护职业道德提供法律、教育、经济等方面的支持。3.2.12社会审计和政府审计。社会审计和政府审计的水平和广泛程度，影响着会计主体行为的规范性，也影响着会计职业道德水平的提高。3.2.13会

27、计的职业特性。会计学不是一门精密学科。会计职业和行业固然有其规范性，但其规范并不是绝对的，而是具有较大程度的相对性。这可以从两方面看：从静态方面看，对每一种经济事项的会计处理，几乎都可以采用不止一种方法，而各种方法所导致的结果，对会计主体来说却意味着不同的经济评价（财务状况不同，经营业绩也不同）。从动态方面看，由于会计自身不具有独立存在价值，会计是服务于经济管理的，所以经济管理的环境，内容和手段的变化，都会引发会计的变化。或者换句话说，会计必须自觉或不自觉地（主动或被动地）实现自身的调整和发展，以适应经济管理的要求，这体现为会计规范的修订、增加和完善。譬如会计准则的不断修订和增加。会计规则在静

28、态上的可选择性和动态上的变动性交织在一起，使得会计职业行为具有相当程度的人为可操纵性，这是产生职业道德问题的土壤。虽然会计界对这个问题早就有所认识，但对于如何解决这个问题，更多地还只能依靠会计人员的职业判断。会计职业服从性和服务性内含的挑战，对供职于盈利性或非盈利性企事业单位的内部会计人员来说，除了专业技术性以外，服从性是其职业特征之一。作为机构管理系统中的一个组成部分，会计人员独立地执行其职责，发挥其功能，但同时又要服从机构管理当局和最高领导人员的指示。专业技术上要按照职业标准行事，管理关系中又要服从上司的要求，这本身就是一对矛盾，这种矛盾对会计人员是一种无法回避的挑战，常常使会计人员处于进

29、退两难的尴尬境地。因为，会计对于其“老板”是不具有监督职能的，充其量只能说具有提出遵纪、守法、合规之建议的功能，丧失了应有的客观性。第四章 关于会计职业道德的几点设想和看法 会计职业道德是一种非强制性的、以内心力量起作用的社会规范，它的建设与发展是一项艰巨和长期的任务。就目前而言，也有许多重要的工作需要完成，如建立专门机构研究和制订职业道德，确定会计职业道德规范的标准；采取具体步骤贯彻和实施职业道德标准；编制有关教材和开设专门的课程等等。即使制订了会计职业道德标准，还需要建立相应的社会机制来维护、发展和完善，以扬善抑恶，抵制各种不道德的行为。这里就建立与会计职业道德有关的社会机制问题谈几点意见

30、，按我个人的认识，这种社会机制应该包括：4.1社会教育机制。会计职业道德标准能否被广大会计工作者所接受，关键固然在它是否符合社会发展的必然趋势。是否反映了时代的特点和要求，但这种道德标准在多大范围和程度上为人们所接受却取决于传播教育的程度，取决于职业道德宣传教育工作的好坏，尤其是职业道德的标准有不少是与传统观念和习俗不一致的，对大多数人仍需要从外部进行“灌输”。例如，会计专业教育的内容应不限于知识的传播，还应包括业务能力的培养和职业道德的教育，在职教育与函授教育也应包括职业道德观念的完善，要充分运用各种宣传媒介，根据职业道德标准的要求，有组织有计划地实施系统教育的影响。 4.2社会评价与鼓励支

31、持机制。职业道德之维护主要凭道德评价来支持，道德评价包括个人评价与社会评价两个方面，两者应该是相辅相成的，但在现阶段显然应以社会评价作为道德评价的主要形式，因为它是职业道德他律的凭籍。社会评价即社会舆论，它又分为口头议论和大众传播媒介两个方面，前者可以通过学习、开会、总结等形式创造机会，使人们对有关的工作进行评价，肯定及赞颂维护职业道德的人或事，贬斥及指责那些不道德的行为；后者是指通过宣传媒介，如各种专业杂志来进行社会评价，在更广的范围内扬善抑恶，从而形成会计职业道德的鼓励支持机制。必须意识到社会舆论的巨大潜在力量，如果社会评价的声音很弱，甚至听不到社会评价，那么这个社会的道德水准和道德要求的

32、权威性也会降低。反之，有些人因不愿成为“众矢之地”，担心“众怒难犯”，所以不愿去干违反职业道德的事。我国尽管已制订了详尽的会计制度和法规，但会计上的绝大多数违法行为尚不足构成刑事犯罪，单靠刑事制裁和行政处罚的制约力量十分有限，对那些轻微的违法行为，社会舆论的作用远胜于刑事制裁的力量。 4.3社会利益导向机制。精神往往是与物质相联系的，职业道德的建设与发展，离不开社会利益导向机制。例如，社会利益分配不公会导致道德水准的急剧下降，甚至引起整个社会的动荡。西方有些国家之所以具有较高的会计职业道德水准，从而使会计人员能得到整个社会的尊重，其中一个重要原因就是会计在经济建设中发挥了积极的作用，所以能获取

33、较高的经济报酬。换而言之，经济报酬在一定程度上说明社会对会计工作价值的承认，它是按劳分配原则的体现。4.4社会监督机制。会计行为涉及到不同集团的利益，它的工作也应置于社会的监督之下。由于会计工作的特殊性，这种监督应从两个方面来进行：一是企业内部的监督，包括内部审计、企业职工与职能部门的评价、企业主管人员的判断与奖励；二是企业外部的监督，包括注册会计师的审查、上级主管部门和财税部门的审查等等。必须把那些利用职权损公肥私，包括挪用公款、贪污受贿、出借帐户、制造假帐的人和事揭露出来。让社会舆论来鞭挞和斥责，严重的应开除出会计人员的队伍，因为他们严重违背了会计职业道德标准，没有资格作为会计人员。上述四

34、种社会机制虽不属于会计职业道德标准之范畴。但它们是建立和完善会计职业道德的必要条件、不应把会计职业道德规范孤立起来，而应该从发展我国会计事业为出发点，把职业道德规范、会计规范和会计原则的建设看作是一个整体。我们相信，只要从事会计工作的人员都能遵守职业道德准则，会计工作的面貌将会得到大大的改善，会计管理工作要好做得多。第五章 改善会计职业内部环境和外部环境 如果排除有预谋的主观意愿，会计职业道德问题往往出现在会计人员遇到“道德两难”的局面时，而一套设计合理的企业内部控制制度，能有效地减少会计人员遇到“道德两难”问题的机会及随后的主观选择。但设计再合理的内部控制制度，如果不能顺利实施也难以达到应有

35、的效果，这就涉及到企业内部控制环境的问题。这里的控制环境，是对企业内部控制的建立和实施有重大影响的因素的统称，任何企业的内部控制都存在于一定的控制环境中，控制环境的优劣直接决定着企业内部控制制度能否实施或实施的效果，它既可增强也可削弱内部控制的有效性。5.1发挥企业管理当局的重要作用。 在建立一个有利的控制环境中，企业的管理当局起着至关重要的作用。如果管理当局不愿意设立适当的控制或不能遵守建立起来的控制，那么控制环境将会受到极为不利的影响。5.2 确立一个好的人事政策。一个好的人事政策和实务，能确保执行企业政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。即除了能力之外，雇佣的职员还应该有较高的道德水准

36、。这是建立有利的控制环境的基础。5.3设置合理的组织机构。设置合理的组织机构，有助于建立良好的内部控制环境。5.4 建立内部审计制度。内部审计可通过协助管理当局监管其他控制政策和程序的有效性，来促成有利的控制环境的建立。另外，内部审计还能为改进内部控制制度提供建设性意见。5.5内部审计的独立性。内部审计的有效性与其权限、人员资格及报告层次紧密相关。首先，内部审计人员必须独立于企业内部其他各机构，这样其审计报告才会有效并获得企业其他部门的认可。其次，内部审计的报告层次，对审计作用的发挥有着直接的影响。审计人员可以将审计结果向财务主管报告，也可以向主管财务的经理报告，还可以向董事会下属的审计委员会

37、或直接向董事会报告。这种报告层次使内部审计的客观性、独立性和权威性由前往后依次递增。如果内部审计部门直属于董事会或相应的审计委员会。那么它的存在无疑是对管理当局的一个的约束，从而也会减轻会计人员的受制压力。但即使如此，内部审计机构的人事权和经济利益也难以摆脱企业的控制，这显然会影响内部审计人员的独立性。5.6、合理的内部控制制度的建立和实施。合理的内部控制制度的建立和实施，可以有效地减少会计职业道德问出现的机会。除此之外，为了营造一个正面、积极的内部环境，企业还应：(1)、提供各种雇员服务，帮助他们处理个人压力，以减少由此而引发的职业道德问题；(2)、采取各种措施促使每个人都理解和遵守内部道德

38、守则，并使所有雇员都违反守则一定会受相应的惩罚，这会使他们在面临“道德两难”问题的选择时有所顾忌。5.7加强职业道德规范与行为标准的建设。企业外部环境同样会影响会计人员对“道德两难”问题的主观判断和选择。一般来说，每个发展成熟的职业都会有自己的成员组织，这些组织的目的在于协调内部成员间的关系，维护成员的整体利益，促进职业目标的实现。会计职业亦如此。这些会计职业团体大都以明确的条文形式建立了职业道德规范与行为标准，从而使道德评价有了参照物。为确保这些规范与行为标准能够被有效地执行，还明文规定了各种违规后的惩戒措施。另一方面，职业团体除了对违规成员进行惩戒外，还应严格遵守职业道德规范与行为标准的成

39、员进行表彰奖励，以形成一种抑恶扬善的社会氛围，并借以引导其成员的从业行为。据此，也可以说会计职业团体的这种行为后果会直接影响其成员的行为选择，鉴于会计职业团体在职业道德建设中这种直接、有力的影响，我们应当不断加强会计人员的职业团体的组织建设和队伍建设，建立行业监管体系，完善监管制度。我们还应充分发挥会计职业团体的作用，比如对为了维护职业道德规范而辞职的会计人员，会计职业团体应当帮助他尽快找到更好的工作。第六章 结论加强会计人员的职业道德修养，无论是从业环境的改善，还是职业道德教育，都表现为客观的、外在的、强制性的道德要求。它以职业义务为核心，表现为一定的应该负担的职业道德责任，并往往以社会舆论

40、作为后盾，体现出道德作用的他律性。这种他律灌输，是职业道德形成的不可逾越的首要阶段。它使从业人员将这种职业规则看做是外在的、不受内心支配的东西，而被动地去遵守，并且认为善就是服从。在职业道德建设初期，这种服从是必要的，也有其合理性，因而应用也最为普遍。改善经济环境、提供法律服务、正的政府政策导向、良好的社会风气、完备的会计准则等社会外在环境的改善对改善和提高会计人员的职业道德水平。总之，职业道德原则和规范转化为会计人员的职业道德品质和行为，是一个内外结合、外因通过内因起作用的过程。所以，我们不能片面强调职业道德教育和评价活动，而无视或忽视会计人员自我修养的能动性和积极性，否则不仅不能收到理想的

41、效果，而且也无从谈起职业道德原则和规范的实施。【参考文献】1、财会人员职业道德与行为规范守则 ，吉林电子出版社2、河北财会马彦玲1996年第12期 3、略论我国会计职业道德 于增彪会计研究1996年第10期4、会计与社会经济环境关系问题研究 蒂蚄肈芇芄薀肇羆蒀蒆肆腿芃袅肅芁薈螁肄莃莁蚇肄肃薇薃肃膅荿袁膂芈薅螇膁莀莈蚃膀肀薃蕿螇节莆薅螆莄蚁袄螅肄蒄螀螄膆蚀蚆螃芈蒃薂螂莁芅袀袂肀蒁螆袁膃芄蚂袀莅葿蚈衿肅莂薄袈膇薇袃袇艿莀蝿袆莂薆蚅羆肁荿薁羅膄薄蒇羄芆莇袅羃肆薂螁羂膈蒅蚇羁芀蚁薃羀莂蒃袂羀肂芆螈聿膄蒂蚄肈芇芄薀肇羆蒀蒆肆腿芃袅肅芁薈螁肄莃莁蚇肄肃薇薃肃膅荿袁膂芈薅螇膁莀莈蚃膀肀薃蕿螇节莆薅螆莄蚁袄螅

42、肄蒄螀螄膆蚀蚆螃芈蒃薂螂莁芅袀袂肀蒁螆袁膃芄蚂袀莅葿蚈衿肅莂薄袈膇薇袃袇艿莀蝿袆莂薆蚅羆肁荿薁羅膄薄蒇羄芆莇袅羃肆薂螁羂膈蒅蚇羁芀蚁薃羀莂蒃袂羀肂芆螈聿膄蒂蚄肈芇芄薀肇羆蒀蒆肆腿芃袅肅芁薈螁肄莃莁蚇肄肃薇薃肃膅荿袁膂芈薅螇膁莀莈蚃膀肀薃蕿螇节莆薅螆莄蚁袄螅肄蒄螀螄膆蚀蚆螃芈蒃薂螂莁芅袀袂肀蒁螆袁膃芄蚂袀莅葿蚈衿肅莂薄袈膇薇袃袇艿莀蝿袆莂薆蚅羆肁荿薁羅膄薄蒇羄芆莇袅羃肆薂螁羂膈蒅蚇羁芀蚁薃羀莂蒃袂羀肂芆螈聿膄蒂蚄肈芇芄薀肇羆蒀蒆肆腿芃袅肅芁薈螁肄莃莁蚇肄肃薇薃肃膅荿袁膂芈蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿

43、羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀

44、羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈

45、羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈

46、肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿

47、肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇

48、肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇

49、膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈

50、膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆

51、芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇

52、衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇

53、袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅

54、羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄薃螀膅荿薈蝿羅膂蒄螈肇蒈莀螇膀芀虿螇衿蒆薅螆羁艿蒁袅肄蒄莇袄膆芇蚆袃袆肀蚂袂肈芅薈袁膀膈蒄袁袀莄莀袀羂膆蚈衿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀莆羆罿膃螅羅膁蒈蚁羅芄芁薇羄羃蒇蒃薀肆芀荿蕿膈蒅蚇虿袇芈薃蚈羀蒃葿蚇肂芆莅蚆芄聿螄蚅羄莄蚀蚄肆膇薆蚃腿莃蒂蚃袈膆莈螂羁莁蚇螁肃膄