作业成本法和传统成本法的分析与应用[企业成本管理]

1、8南 京 学 院本科生毕业论文题目： 主标题 副标题 姓名： 你的名字 学号： 你的学号 班级： 所在班级 专业： 所在专业 指导教师： 职称： 教授 二0一一 年 十月作业成本法和传统成本法的分析与应用 2006级会计7班 【摘要】随着市场竞争日趋激烈新技术、新工艺不断涌现，生产力大幅度提升，不但成本降低，质量提高，相应的公司结构亦随之转化，在这种情况下，制造成本法就出现了严重扭曲信息的现象，针对传统成本法不适应新制造环境的局面，西方理论界和实业界经过大量研究，提出了作业成本法，即abc法，本文从作业成本法的概念、具体运用，阐述了作业成本法的种种优势，尽管作业成本法存在诸多优点，而且在美、日

2、、欧等国的企业，尤其是那些竞争激烈，人工成本很低的高新技术企业得到了广泛应用，但是目前我国绝大部分企业尚不具备实行abc法的条件，因此作业成本法在我国的运用还存在各种矛盾和阻碍，所以，我们应积极为这一科学方法的推行应用创造有利条件。【关键词】作业成本法；传统成本法；分析与应用近几十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统

3、采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。一、传统成本法与作业成本法的概念分析（一）传统成本法传统成本法是20世纪初，早期资本主义公司发展的产物，它以制造成本法为主，将全部成本分为制造成本和非制造成本，并将全部制造成本分配到个别产品中去，当时材料和人工费用是产品成本的主要组成部分，相对而言，随着生产环境的发展变化，在公司标准成本体系建立后，材料、人工费用直接归集于产品，间接费用则使用一些其他方面的分配标准，如直接人工、机器工时或直接材料成本等进行分配，这种方法在劳动生产率不高，企业产品品

4、种单一的粗放型经济环境中的企业还算基本适应。（二）作业成本法20世纪80年代末,针对传统成本会计不适应新制造环境的局面,美国会计学者(哈佛商学院的kaplan教授和宾夕法尼亚大学的cooper教授)提出了作业成本法(a ctivity based costing,abc)的概念。作业成本法在美、日和西欧诸国的企业,尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业中,得到了广泛的应用。它在考虑角度和计算方法上与传统成本法有着本质的区别。本文拟就作业成本法的原理与传统成本法做以下分析。作业成本法简称abc法,即以作业为基础的成本计算方法。实施作业成本法首先要理清其基本概念,即作业、成本动因、成本库等理解

5、作业成本法的关键性概念。作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订采购合同、运送材料、入库前材料检验、出库材料的运送、加工等等。没一项具体活动就是一项作业。一项作业对于任何加工或服务对象都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。成本动因也称成本驱动因素,是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。成本动因按其在资源流动中所处的位置不同可分为资源动因和作业动因两类。资源动因是指资源耗用量与作业量之间的关系;作业动因是指作业消耗量与企业产出量之间的关系。发现和确认成本动因是作业成本计算的关键。成本库指对各种资源耗费的简单组合。为了减少费用归集和分配次数并相应简化作业成本计算的过程,可以将相同

6、或相近性质的作业并为一组形成同质作业。由一系列的同质作业相联系的间接计入费用集合,被称为同质成本库。作业成本法的基本理论认为,企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的,企业每进行一项作业都要耗用一定的资源;而企业的产品、服务需要过过一系列的作业来完成。即“产品消耗作业,作业消耗资源”。因而,产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。为了进行战略性盈利分析,从企业生产经营的每一个环节控制成本,企业会计算价值链成本。价值链成本是指产品的设计、开发、生产、营销、配送和售后服务耗用作业成本的总和。二、新经济环境对传统作业成本法的影响随着市场竞争日趋激烈，新技术，新工艺不断涌现，尤其是自

7、动化和电脑化日益普及的现代化经济条件下，生产力大幅度提高，不但成本降低，质量提高，相应公司的结构也随之转化，员工的技能素质也相应提高，在这种情况下，制造成本法系统就出现了严重的信息扭曲现象，这种现象主要是由费用间接分配引起的，当资源消耗数量并不能归集于某个成本中心或产成品时成本信息的扭曲便会产生，它主要表现在以下几个方面：（一）成本分配不准确，造成以下两种形式的成本信息扭曲：1.价格扭曲，当成本系统过于综合，平均成本被用于替代特定价格时，价格扭曲就会发生。2.数量扭曲，当成本的间接分配使用了产品消耗资源不完全比例的分配基基础时，数量扭曲便会发生，比如，当直接人工工时被用来作为分配基础，分配间接

8、费用时，劳动密集型产品的成本就往往被高估，而用先进设备生产出来的产品却因为需要的工时很短，只需承担很少的间接，在现代的制造环境下，以产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越多比重的制造费用，如与工时不相关的质量检测费，生产调整准备成本等，必然会导致成本信息失真。直接费用计量不当也会带来成本信息的扭曲，比如，在实际废料率已发生显著变动后，原来的平均废料率指标仍被使用，人工费用标准的计算往往忽略了这样的事实： 管理者让技能素质低的人去参与生产复杂的产品，却不改变人工费用标准，造成直接人工费用计量不当。 （二）共同成本与联合成本分配的误导性分配共同成本或联合成本时，常带有较大的主观性，联

9、合成本指在一种生产过程中同时出现两种或两种以上的产品时，所发生的生产成本；而共同成本的出现则往往意味着多种产品的生产正在使用同一种不可分离的资源，公司对于此类成本采用的分配方法往往带有一定的误导性。成本只能被归集于公司产出的一个自集，即公司产品，比如公司产出包括有形产品（商品)和无形产品（服务），成本系统却只将成本分配到有形产品，如果无形产品的成本很小或作为期间成本处理，这种处理并不会引起报告成本的扭曲，然而，当大量无形产品的成本都被分配到有形产品中，就会引起部分有形产品的成本偏高。（三）成本归集不合理造成在产品的成本不合理一些与生产的产品无关的成本被归集到产品中，如超额生产能力成本，机器设备

10、的剩余生产能力并没有使已生产的产品受益，将其折旧费计入这些产品成本显然不合理，又如在产品的生产周期之初，工程成本与维护成本都很高，而产品的生产成本很低，在这种情况下，新产品的工程成本与维护成本都被分配到了当前正在生产的产品中，而不是分配到开发新产品的项目中，这就使当前正在生产的产品中的产品须承担较高的费用。（四）衍生金融工具的冲击衍生金融工具的日新月异,使得历史成本会计的确认基础和计量属性发生动摇,因为衍生金融工具的特点是风险和报酬的转移不是在交易完成之日,而是在合约签定之时。这就带来了何时确认、确认什么、如何计量以及怎样披露等一系列问题。三、 与传统成本法相比，作业成本法的优势 （一）使成本

11、分配更趋合理，从而有利于部门决策传统成本法对间接费用的分配方法，一般是采用机器工时或人工工时进行制造费用的分配，单产品成本是各种各样的，是由复杂多变的因素引起的。而并非全由数量因素所决定，故全部与数量相关的成本动因对这些成本费用进行分配时必得到歪曲的信息，而作业法首先是确定间接费用分配的合理基础-作业，然后找出成本动因，且有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具体代表的成本动因进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品，因此它缩小了间接费用的分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配，增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配。以某联合钢厂

12、为例，该厂研制生产出一种新型钢材，以作业成本法为其定价决策，我们可以按以下程序进行：1.直接成本的归集作业直接成本包括该项作业耗费的直接材料成本，直接人工成本及专项费用，其中专项费用是指定生产某项产品而专门制造的各项工具的全部费用，包括自制的和外购的专业工具费用，一般是委托加工材料或工具的费用，根据实际一次计入成本。2.制造费用的归集生产过程中典型制造费用的归集，一般归集为以下几类：一是维护维修费，由于引起这类费用的资源动因，都与设备有关，因而此类费用可以直接归集进入包括设备在内的作业中心。二是固定资产折旧及税金可根据作业中心占有资源比例进行归集。三是水、电、气等能源，动力费用这类费用原则上应

13、根据相应的资源动因分配到相应的作业或作业中心。计算资源动因费率，第n种资源的资源动因费率是指在生产过程中一定时间内x资源的总耗量与x资源动因总量之比，即每单位资源动因所引起的资源消耗的数量。生产过程中资源的分配，有了资源动因费率之后，可根据每项作业消耗的各种资源动因费率数量，对生产过程中的资源进行分配，每项作业从各种资源分配所得的费用之和，即为每项作业的制造费用分配额。作业成本的计算、生产过程中的各作业所消耗的直接材料、直接人工、制造费用和专项费用之和，即为该项作业的生产成本。（二）使以成本为基础的定价决策更为有效在传统成本法中，高产量的产品成本被高估，获利水平被低估。相反，低产量产品成本被低

14、估，导致利润被高估，在作业成本法下，管理当局对于那些产量高，复杂程度低的产品，可适当降低其价格，以提高市场占有率，来获得更高的利润。对于那些规格特殊、价格弹性高的产品，则可以提高其价格水平，若顾客接受，企业则可以赚取更高的利润，若顾客不接受，企业则可以减少此类产品的生产，将多余的生产力分配到获利更高的产品中去。仍以某钢厂为例，在得出该产品的作业成本后，我们进一步计算该产品中各作业的利润。在得出的生产中各作业成本的基础上，可根据各作业的复杂程度、重要性、并参考企业短期经营目标，分别制定各项作业的利润率。以求最终实现企业的目标利润。然后我们再确定企业的销售费用。销售费用包括产品流通中的广告、推销、

15、运输等费用。由于广告、推销等是实现其价值的生产手段。并且此项费用在产品成本中所占的比重也日益增加。因此，在确定产品价格时也必须考虑销售费用这一因素。最后确定产品的最终销售价格，每种产品的销售价格，都由生产过程中各道作业程序的作业成本之和、各作业的附加利润以及产品的销售费用三部分组成。这样计算出来的产品销售价，为决策者提供了科学的价格下限和合理的价格弹性空间，即用作业成本法得出的产品单位成本，要求价格的下限至少能够补偿其损失，在此基础上实现企业的长期利润目标。而传统成本法中，由于它忽略了销售费用、专项费用等作业动因，导致产品成本被低估，利润虚高。（三）使个别产品成本数据更为真实从而有利于品种决策

16、 传统成本法用直接人工工时分配成本时，劳动密集型产品的成本就往往被高估，而用先进的设备生产出来的产品的成本就会被低估，而用机器工时分配成本费用时小批量产品耗用工时相对较小，负担的成本就显得较低，而大批量产品的成本又会被高估，因此，会使企业片面追求个别产品的大量生产，不利于企业规模经济的发展，而作业成本法使产品的计算与成本的实际形成过程紧密结合在一起，从而使个别产品数据更加真实可靠。根据abc法的核算方法，小批量产品往往也会消耗与大批量产品相当的作业，从而得出与传统成本法相反的结论：小批量产品越多，成本越高，企业只有重视大批量产品的生产，才能使整个企业的成本水平得到真正的降低。（四）使成本管理更

17、为有效传统的成本法只强调成本与产量间的数量依存关系，大大缩小了变动成本的范围，成本核算只限于生产成本，这使成本管理的效果受到极大影响，而作业成本法对成本的核算建立在对成本行为认识基础上，它充分体现所有作业、成本、成本动因之间的相互制约关系，以作业中心取代成本中心，规范了对质作业的管理，不仅使直接成本的控制更加科学而且增强间接费用的可控性克服了成本管理中的局部性和片面性，从而使企业的成本管理更为有效。（五）达到成本控制提高企业效益，为成本控制和投资决策提供依据作业成本法面向市场需求，以顾客为重点，强调产品的顾客驱动。通过价值链的分析可以消除无效作业，达到对成本的控制，从而改善企业各项作业效率及质

18、量提高企业效益。作业成本法使成本控制与预算控制成为可能，作业成本法要求成本控制落实到每一作业上，以作业为核心，进行作业分析以成本为基础进行作业控制，并保留原有财务指标基础上又提供了许多非财务指标，可以为企业生产决策、定价决策和长期投资决策提供更多更可靠的依据。作业成本法重视产品的计量和质量成本管理，力求根据技术和经济相统一的原则，不断改进产品的工艺设计，重新配置有限资源，使资源分配到能增殖的项目上，达到不断改善企业价值链的目标四、 作业成本对传统会计成本观的突破由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增

19、大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本

20、计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。（一）溯本求源，改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。作业会计的成本计算思路是：产品消耗作

21、业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计

22、算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（abc法）应运而生，提高了成本计算的准确性。成本动因的多元化，使间接成本的分配更加准确，提高了成本信息的质量水平。传统方法下将把过多的间接制造成本分配给高产出的产品，而把过少的成本分配给低产出水平的产品。但作业成本法着眼于成本发生的原因，即成本动因。它是依据资源耗费的因果关系进行成本分析，先按作业对资源的耗费情况将资源分配给对象，分配基础不再局限于传统成本制度中的财务变量，集财务变量与非财务变量为一体，并且特别强调非财务变量（例如产品零部件的数

23、量、质量检测时间等）的过程，这就体现了分配基础的多元化。（二）揭示成本动因使决策后系统的总体效果最大化强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影

24、响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。作业成本法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习

25、性。作业成本法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。（三）作业成本法对期间费用的重新界定有助于完善产品成本重新界定期间费用，完善成本概念，传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。作业成本观下，也

26、使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。（四）强调成本的战备管理，延伸成本概念传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上，出现问题及时修补或剔除，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价

27、值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。作业成本法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，作业成本法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，作业成本法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。五、 现阶段我国应用作业成本法的讨论尽管作业成本法有诸多的优势，并且在美、日、欧等国家的企业

28、，尤其是那些竞争激烈，人工成本很低的高薪技术企业得到了广泛的应用，但是目前我国绝大部分企业尚不具备实行abc法的条件。观念落后，主要表现在:企业生产管理观念和理论落后、成本意识薄弱。大多数企业不仅对传统成本法的局限性认识不够，而且对作业成本法不甚了解；相应社会环境未形成，从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切；企业技术水平落后，从总体来看，目前我国的科技发展水平同西方发达国家相比，仍然有很大差距，能将高新技术应用于生产领域

29、的企业较少，适合作业成本法应用的制造环境还未形成；缺乏必要的技术支持。目前我国的会计电算化工作还处于较低水平，主要表现在：应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持；会计人员素质需提高，作业成本法的应用不仅需要现代化手段的技术支持，更依赖执行者对作业理解的程度和经验：一方面作业的计量和分配有一定的主观性，另一方面，成本动因的选择没有严谨的判断方法和标准，需要高素质的会计人员。但目前，我国缺乏既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算

30、机应用技术的复合型人才；咨询机构缺乏，作业成本法在企业的应用是一个系统工程，它影响到企业的各个方面，要想完全依靠企业自己来设计完成有相当的难度，作为对作业成本法比较了解的一些财务软件公司及高校可以参与其设计与推广，但我国在这方面有所突破的企业或机构还很少。作业成本法是一种全新的成本核算体系，其对提供准确的成本信息发挥着不可估量的作用，所以，应积极为这一科学方法的推行应用创造有利条件。（一）为作业成本法的推广创造良好的社会环境在某种程度上，企业的各种行为，是受社会环境的影响，特别是新的核算和管理方法，必须即符合上级主管部门的要求，又能提供与同行业间的可比关系，才可能被企业接受并使用。因此要努力做

31、到实际成本系统，因而，大型企业改革当前的成本会计系统非常必要，具体包括以下几点：获得国家财政部的赞许和支持；加强介绍和宣传，引起实务界的重视；帮助企业建立健全的科学管理制度，从而有效的划分费用产生的环节和区域，准确的分析费用产生的原因和后果；建立不同行业的应用模式，以便于推广和应用；选择试点、逐步推广我国自动化程度和管理水平较高的先进企业应当积极推行作业成本法。具体来说，具备下面六个条件的企业或组织，可以率先实行：企业自动化程度高，间接制造费用比重大；企业生产经营规模大，产品种类多；生产经营的作业环节多，各产品需要的技术服务程度差异较大，即技术层次不同；传统的成本管理模式提供的成本信息的准确性

32、受到怀疑，成本信息质量不高；企业已经较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系；会计电算化程度高并且有优秀的会计工作人员，熟悉作业成本法的应用。（二）因地制宜地推行作业成本法根据我国企业的现状及整体环境，急于全面推行作业成本法是不可行的，企业应根据自身情况，在成本管理的某一方面运用作业成本法的思路，特别是对于已有责任会计系统的企业来说运用作业成本法的思路可以拓宽可控成本范围，规范责、权、利的对应关系，作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的，一般来说，具备下列特征的企业，将从作业成本法的采用中获益更多，制造费用过高产品的技术含量差别较大，产品的种类繁多，各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵，有先进计算机技术，随