1捆绑销售税收

1、1 捆绑销售税收 (5)对销售赠送行为征收增值税的调查与思考销售赠送行为是在市场经济不断发展 的基础上产生和发展起来的， 是企业为扩大 销售而采取的特殊销售方式， 即销售的同时 再赠送购买者事先约定的一些物品或有价 证券。我们常见的主要销售赠送形式有“买 一赠一”、“捆绑销售”、“购物赠券”等赠送 销售形式。经调查发现，现如今这样的销售 方式在商品流通环节已广泛存在，厂家有， 商家也有。针对如此变化多样的销售方式， 税收法规、 文件中就如何征收增值税尚没有 明确的针对性解释。在增值税暂行条例 第四条仅对赠送有这样的规定： “将自产、 委托加工或外购的货物无偿赠送他人， 应视 同销售”。那么上述

2、这些新出现的销售方式 究竟是否属于赠送， 是有偿还是无偿赠送？ 这里的有偿和无偿又该如何界定？征税的 现状又如何？等等。 不同的界定方法会对税 收产生很大影响， 这些不仅直接影响到增值税的征收， 还将影响国家财政收入和经济的 发展与稳定。现行增值税暂行条例还是 1994 年税改时制定的， 那时的市场经济还是不完 全的市场经济，不论商家还是厂家，销售方 式和手段都比较单一。但经过十年的发展， 今天我国的市场经济已经较为完善了， 多种 经济体制、 经营方式已经在各经济领域广泛 涌现，新业务、新事项的大量出现，要求税 收政策根据客观实际进行调整和补充。 笔者 根据平时工作中的所见所闻， 结合实例对销

3、 售赠送征收增值税问题做一些分析探讨。一、对销售赠送行为的分析（一）“买一赠一”或“捆绑”销售赠送方 式 “买一赠一”或“捆绑”销售赠送，即消费者在购买某件商品时可以免费得到某件赠品或以远远低于赠品的价钱购买赠品。例如：买一大桶油赠一小桶油；买一套化妆品 可以加 20元另赠一瓶价值 180 元的洁面乳1、首先看免费得到赠品的情况。对于 一般销售或赠送行为在企业财务处理和税 收政策问题上是明确的。 但是此处的赠品该 如何看待，应否征税，如何征税呢？就以买 一大桶油赠一小桶油为例，就赠品（一小桶 油）本身而言，受赠者无须为赠品付款，假 如仅从字面看，该赠品应视为无偿赠送，按 增值税暂行条例第四条规

4、定，应视同销 售缴纳增值税。但赠品表面上看是无偿，可 得到赠品的前提条件必须是先行购买， 即只 有在消费者购买了指定商品之后， 赠与行为 才会发生，即赠予是同销售同时发生，是销 售的附带行为，俗称“搭售” ，所以这里的 赠予又可视为有偿赠予， 整个销售行为可推 定为商业折扣或对原商品的降价销售。2、其次再看低价购买赠品的情况。前面提 到的购买一套化妆品可以加 20 元另赠一瓶 洁面乳的例子。 很显然消费者要想得到价值180 元的赠品必须付款 20 元，可见赠品表现 为有偿赠送， 只不过赠品的价格比单独销售 价格有所降低而已， 那么此种情况下赠品的 计税依据应如何确定呢， 是以 20 元还是 1

5、80 元为准呢？从案例中我们看出这里的“降 低”是有条件的，即你必须先行购买商家指 定的商品。既然是 “有偿”又有“条件” ， 那么确定赠品的计税依据如仍套用 增值税 暂行条例实施细则 第十六条的销售价格明 显偏低且无正当理由， 应按 同类货物的平均 销售价格确定销售额的规定， 以 180 元为计 税依据，在执行上就明显有难度了。（二）“消费返券”销售赠送形式通常的做法是消费者可以根据消费金 额的不同得到不同面值的代金券， 在固定范 围内消费时抵顶现金或用来换取固定商品。1、销售赠券（或称代金券）销售形式 情况。例如：某商场在临近“十一”时搞促 销，采取销售商品赠送代金券的销售方法， 如顾客一

6、次性消费满 100 元，可返一张 50 元的代金券， 此赠券可在该商场指定的范围 再次消费时抵顶现金 50 元。我们且将赠送 代金券和使用代金券分成两个环节来看。 在 第一环节， 商家对外赠送的代金券只是作为 一种商品销售打折的书面承诺， 但究竟能否 兑现，要等到再次消费时。 所以在此阶段的 代金券不应对已售商品的计税依据产生影 响，应按实际收取的价款计征增值税，而不 应扣除或加记代金券的金额。 如上例，商场 赠券 50 元并未对此阶段的收入 100 元产生 任何影响， 只是给消费者一个下次打折的承 诺，因此应按 100 元计提销项税金。第二环 节在使用阶段， 即消费者在消费时使用代金 券，

7、焦点问题应是收取的代金券如何处理， 是将其视为正常销售款还是作为折扣。 视为 正常销售款的理由是， 此阶段的销售并未打 折，是正常销售，代金券收取时抵顶了部分 货款，应视为销售费用的增加。 作为折扣的 理由是，因赠送阶段只是赠送了一种书面凭 证，并未对收入产生任何影响，此时收取了 代金券，实际上是打折的实现，企业应该按照打折以后实际收取的金额计算收入， 计缴 增值税。通过两种观点的比较我们发现还是 第二种理由相对较充分。2、代金券换取固定商品的情况。例如： 某加油站采取赠送代金券的方式销售成品 油，即加油 30 升可得到一张无面值的奖券， 多加多得， 消费者可以根据所得奖券的数量 换取不等值的

8、固定商品， 比如一张奖券可换 油笔一枝， 5 张可得闹钟一个等。从税收的 角度来分析这种销售方式， 企业外购赠品与 正常销售的商品不是同一种商品， 企业外购 油笔、闹钟等货物的目的是为了搞促销，是 为了无偿赠送。 此行为按增值税暂行条例 第四条应视同销售缴纳增值税， 在政策上应 无可争议。 但在这里却存在一个征管上如何 操作的问题，即课税数量如何确定。一般情 况下，企业无偿赠送的商品既无准确数量， 又无同类商品的售价， 假如按组成计税价格 来征增值税， 但征税数量是按所售成品油的 数量推算出赠品数量还是只以企业帐面为 标准。如果以企业帐面数量为标准很显然税务机关对此缺乏可控性， 因为多数企业不

9、完 整、准确记录赠品购、销、存的数量；如果 按销售成品油的数量来推算， 也存在过于苛 刻、不太真实的情况，因为许多客户加油后 虽得到奖券，但却不一定领取奖品。所以对 这种销售方式下 的赠品如果按视同销售征 税，其效果与实际情况将相去甚远。（三）平销返利销售赠送方式目前在厂家和商家之间交易，此种形 式比较多见，但反映出来的形式却不一 样,主要有：1、以降价的形式反映出来，即某 一阶段商品的售价会低于定价，如企业 降价纯属市场左右，降价纯是为促销， 购销双方无关联关系，那么此种降价应 理解为折扣。 由于商品降价而使商家受 到的损失，会在厂家和商家的下次交易 时体现出来，即厂家会将补偿额在下次 的售

10、价中扣除后再开具发票，将两次发货对比，仍表现为降价销售。在进行帐 务处理时，厂家和商家均按发票上的金 额入帐和计提销项税金、进项税金。2、以返还资金的形式反映出来， 即由于商品降价使得商家受到的部分 损失由厂家以补贴的形式返还。 对于此 时返还的资金税收文件有明确的规定， 即：“凡增值税一般纳税人，无论是否 有平销行为，因购买货物而从销售方取 得的各种形式的返还资金，均应依所购 货物的增值税税率计算应冲减的进项 税金，并从其取得返还资金的当期的进 项税金中予以冲减。 ”此时返利涉及的 资金，厂家一般会直接增加销售费用， 而商家此时会有不同的处理方法，有的 开具资金往来发票，将收到的资金直接 计

11、入利润科目；有的给厂家开具普通销 售发票，但其项目却为一些办公用品 等；总之此种情况的返利，很容易在税 收上发生问题，很多企业不会主动在没 有红字进项发票的情况下，冲减进项税 金。以上诸多销售赠送方式，虽然叫法不 同，表现形式各异，但它们却有其相同的特 点：都是促销的一种手段，目的都是通过一 些让利行为扩大产品的销售数量， 从而追求 企业利润的最大化。 由此可以看出， 所谓“买 一赠一”、“消费返券”等等销售赠送行为， 在会计上其实大多应属于 “商业折扣” 行为， 有小部分因质量原因的降价或打折应归入 “销售折让”等范畴。 但为什么很少 有企业 冠以“折扣”或“折让” ，按规定正确进行 会计记

12、录呢，原因就是目前对“商业折扣” 和“销售折让”在企业会计制度和增 值税实施细则 等税收文件中虽然分别有规 定及处理办法， 但在其内涵及处理要求上却 不尽一致。在会计定义上“商业折扣”指的 是在购货方满足某些条件的情况下， 销货方 给购货方的一种优惠， 这种优惠视企业情况 各不相同，但归结起来不外乎两类，一是产 品（或商品）数量上的增加 ，二是销售总价 或单位价格上的降低。 “商业折扣”的这一 内在本质决定了其在会计记录上能够清楚10 反映的只是优惠的结果而不是优惠的额度， 所以在会计记录上并不要求进行特别的反 映。而税收政策上却要求企业将销售额和折 扣在同一张发票上分别注明， 否则不得从销

13、售额中减除折扣额。 二者之间的这种不统一 和缺乏可协调性， 应该说在一定程度上对会 计记录失实、税务概念模糊、税收政策难以 落实到位起到了助推作用。二、现行销售赠送的帐务处理及征税现状（一）“买一赠一”销售形式“买一赠一” 销售赠送一般是商家和厂 家的共同行为，据调查，赠品一般是由厂家 随同产品一同出库发往商家， 由商家在销售 时赠送给消费者。发生此种销售行为时，厂 家将正常销售商品的销售额计入收入， 而对 于赠品一 般都是在结转成本时再做处理， 如 赠品是本企业的产品， 则将赠品的产品成本 与正常销售的产品成本一同结转入销售成 本；如赠品是外购商品，则将赠品作为当期11 的销售费用处理 。在

14、开具销售发票时按正常 销售商品的数量金额开具， 而赠品不在发票 上反映， 而是在商品出库单上单独反映数 量 ，并有购销双方签字 。商家在商品入库时 有时反映赠 品的数量， 但入库赠品的金额一 般都不作记录 。商场在将赠品给消费者时， 也只是做库存赠品数量的减少， 而不根据赠 品的市场售价登记收入和结转成本。 不论商 家还是厂家都很少 有将赠品另行作价作为 销售收入来反映的。 但如果商家将赠品单独 出售，则根据售价计入商品销售收入，计提 销项税额。从税收角度来讲不同的处理方法则会 产生不同的结果，例如：超市为促销，推出 “买一赠一”的销售方式，购买一大瓶花生 油赠送同品牌一小瓶花生油。大瓶进价

15、30 元/瓶，售价 45.2 元/瓶；小瓶进价 7 元/瓶， 售价 11 元 /瓶（以上售价为含税价，税率 13% ）。对此多数商家和厂家将此种销售方 式归入降价销售， 按实际收取的价款缴纳的 增值税。帐务处理为：12确认销售收入时，借：现金 45.2贷：主营业务收入 40贷：应交税金 -应交增值税（销项税额）5.2 结转成本时，借：主营业务成本 37贷：库存商品 37 只有个别商家和厂家将销售赠送方式 理解为无偿赠送，按税法将自产、委托加工 或购买的货物无偿赠送他人， 按视同销售缴 纳增值税。即：确认收入时， 借：现金 45.2贷：主营业务收入 40贷：应交税金应交增13值税（销项税额） 5

16、.2结转成本时， 借：主营业务成本 30贷：库存商品 30赠品帐务处理：借：营业费用 8.6贷：库存商品 7贷：应交税金应交 增值税（销项税额） 1.6通过这两种不同的处理方法的比较我 们不难看出，销项税金存在着明显的差异： 第一种方法比第二种方法要多计提销项税 金 1.6 元。（二）购物返券销售形式此种形式一般体现在商业企业中， 商家 会在某一阶段搞促销活动时返还给消费者14 代金券， 商家一般 会将此种销售认同为折扣 销售。 按实际收取的价款做销售收入、计提 销项税金。如购物满 100 元，赠 50 元代金 券，成本分别为 70 元和 20 元，赠券月底已 收回。该类企业的帐务处理方法是：

17、在赠券销售时，借：现金 100贷：主营业务收入85.47贷：应交税金 - 应交增值税 14.53月底收回返券（70+20）借：主营业务成本 90一并结转成本贷：库存商品 90只有个别商家是将实际收取销售款与 赠券一并记入销售收入。 即在第一环节赠送 阶段，先就实际收取的现金款做“收入”15 每月底将实际收回的代金券合计数补记入 “收入”和商品流通费或销售费科目，同时 结转现金销货款和赠券的商品的实际成本。 还以购物满 100 元，赠 50 元代金券，成本 分别为 70元和 20 元，赠券月底已收回为例。 该类企业的帐务处理方法是：在赠券销售时，借：现金 100贷：主营 业务收入85.47贷：应

18、交税金 - 应交 增值税 14.53月底收回返券 ，借：销售费用 50贷：主营业务收入42.74贷：应交税金 - 应交增值税 7.2616结转成本， 借：主营业务成本 90贷：库存商品 90综合以上两种销售赠送的销售方式，对 赠送行为如何处理在会计上可归纳为： （ 1） 作为折扣额在销售额中直接扣除。 （ 2）无论 那种形式的赠品，均作为销售费用处理。 而 在增值税的征收上也可归纳为两大类： （ 1） 赠品或返券是有偿赠送还是无偿赠送， 应如 何界定征与不征。 （2）如何科学、合理、真 实的确定赠品的计税依据。三、对销售赠送行为会计处理及征税政策的 建议通过以上分析， 可见各种销售赠送方式 会

19、对增值税征收产生相当大的影响。 在营业 税征收政策 中对电信行业赠送话费已有如 下明确规定： 赠送的话费不作为计征营业税 的计税依据， 对于增值税征收到目前还没有17 对销售赠送做出明确的规定。 税务干部在执 法过程中面对企业各种各样的处理方式， 在 税收处理上很难有一个统一的认识， 这也就 造成了以下弊端： （1）对赠送是有偿还是无 偿的认定因人而异， 从而在征与不征的问题 上存在相当大的随意性。 （ 2）由于适用政策 的不确定性， 会在某种程度上助长人情税的 征收。鉴于以上情况， 建议尽快制定出台相应 的税收政策， 对销售赠送如何征收增值税加 以明确。笔者认为新政策的制定是否可基于 如下原

20、则：（1）有利于经济发展、尊重客观 实际原则。现在，不论是商家还是厂家，各 种形式的销售赠送已相当普遍， 这从某种程 度上说明这些促销手段对企业扩大销售确 实有帮助。面对这种情况，按照经济决定税 收的原则， 税收政策就应直面销售赠送制定 税收政策。（2）注重实质原则。我们通过以 上不同形式的销售赠送分析可以看出， 所谓 销售赠送，说道底“赠送”只是一种冠名而 已，我们在调查中看到，凡是冠名赠送的销18 售商品，要么是过时货，要么就是原来质次 价高卖不出去。 所以面对消费者 （或购货方） 的销售赠送， 其实质绝大多数就是一种降价 行为、一种销售技巧，它与真正意义上的赠 送（指为谋求某种利益而向某些特定人群的 赠送）有质的区别。所以作为经济调节手段 的税收政策，必须透过现象就其本质来制 定，而不应受各式各样文字游戏的影响。 （ 3） 有利征管原则。 一项合理的税收政策应该是 管理效率高、可操作性强的。反之，如果一 项政策执行的结果是多数执行对象都游离 于其规范范畴之外的话， 那就说明该项政策 已经到了该废止或修改的时候了。眼下 ，由 于众多企业对销售赠送按