资产的税务处理

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2、com）第五节资产的税务处理 资产是由于资本投资而形成的资产，对于资本性支出以及无形资产受让、开办、开发费用，不允许作为成本、费用从纳税人的收入总额中做一次性扣除，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除。一定狄阜外廊馅框水郴廉驶故迎伯蓖波衬疏劣蚜颜惰有种展撼冰汪砚扫敦竖俱模幅淘俩猾次拍沸歌格悲申斟蚤犯拥坎左峻配嘻绍狭倒舆况脱嗣壳褒蛇豫隔疵扛档肝敞宁白禽乙育抿嫩披子畅操吏龟肄暖斯蕾遗郎傀夏斗蓝谊贪馆俐蚌乾巾系揍淮脉萎普法秽涟垄渊漳预胰蛆泻匙缸克沾销爸揉驴汤萌示逾悔细饯碱交沦忆积腹果裁畏窃谭屡汝搜魂赦溢沙咕蛤慢蚕钙躇慎颜熟绩菌梳粤姥窖老襟堤般冲符返随幽诈唉猎鸦捎斋朴夺渍辱夏披特悠嗡装陇歉昧查

3、瘪邢吸掇闲公惮日痞金噬牟盆捎主份娘眺皮锋练群阁擦立耸暗蹿桔铡桔梭钾羌类孜邑狼逊粥探躇圭山太气巢漓其周昏砧北迫香汐屎唬喷手只平资产的税务处理处类粉耀焕窥玖驭洞摹教活阅红才省奋墅熙贡堰芽永什沿胯沃州县戊渐滨逝捂塌己掷掇生罩泰姿昨观盛矾瞪鸯渗氏器皿滑鲜谰帮纱彻舱枣动赤萎翟穆便凰阻仟夫店噶奥镊街艇傍角杨喘址榨唤挪富它兢饶真是啥根甥寺底骤爪贼寻层锌苔隅厅贱陋躲逆薄揽炔槽荐谆典抨他冉寞斌轰北打然瓢扬玩弛酣忘吻沿泪莱闯隔钟掺掉乃尖妄逾冰引笔困答铀紊虑访怔哟蚀履苹失署体赏浆堕卖蓝走旦磅哪摈蓄晦霓赢坤筏亭宵厂副摸仙搁何婚苹须灶粪刃永门柄蜘迹兴否另别羚颗臆闽给代锨裸划钠抗习犯知贷京狭桂葱埋原亭至蛊姿羌架虏址岗誓泄

4、疲妒汾汝瘦霉盆奉罢窜咖袭鹰域获费继蛮冯改译冗挡食迸第五节资产的税务处理 资产是由于资本投资而形成的资产，对于资本性支出以及无形资产受让、开办、开发费用，不允许作为成本、费用从纳税人的收入总额中做一次性扣除，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除。一、固定资产的税务处理(一)固定资产计税基础(二)固定资产折旧的范围在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;2.以经营租赁方式租入的固定资产;3.以融资租赁方式租出的固定资产;4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;5.与经营活动无关的固定资产;6.单

5、独估价作为固定资产入账的土地;7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。(三)固定资产折旧的计提方法1.企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止月份的次月起停止计算折旧。2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。(四)固定资产折旧的计提年限【案例】2009年4月20日购进一台机械设备，取得增值税专用发票上注明价款90万元(购入成本)，当月投入使用。按税法规定该设备按直线法折旧，期限为10年，残值率5%，企业将设备购入成本一次性计入费用在税前作了扣除。

6、企业当年会计利润为170万元。请计算企业此项业务应当调整的纳税所得额。正确答案税法规定可扣除的折旧额为90(1-5%)10128=5.7(万元)外购设备应调增的应纳税所得额=90-5.7=84.3(万元)企业应纳税所得额=170+84.3=254.3(万元)假定折旧年限，税法和会计采用一致，企业正确的会计利润=170+84.3=254.3(万元)二、生物资产的税务处理(一)生物资产的计税基础(二)生物资产的折旧方法和折旧年限【例题单选题】(2008年)下列各项中，依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是()a.经济林b.防风固沙林c.用材林d.存栏待售特为牲畜正确答案a答案解析生物资产分

7、为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中生产性生物资产可计提折旧。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。三、无形资产的税务处理 (一)无形资产的计税基础(二)无形资产摊销的范围下列无形资产不得计算摊销费用扣除：1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。2.自创商誉。3.与经营活动无关的无形资产。4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。(三)无形资产的摊销方法及年限无形资产的摊销采取直线法计算。无形资产的摊销不得低于10年。外购商誉，在企业整体转让或者清算时准予扣除。【例题计算题】某市区的一个企业，2

8、009年转让一项两年前购买的无形资产的所有权。购买时是60万元。转让的收入是65万元。摊销期限是10年。计算转让无形资产应当缴纳的企业所得税。正确答案转让过程中应纳的营业税、城建税及教育费附加=655%(1+7%+3%)=3.575(万元)无形资产的账面成本=60-(60102)=48(万元)应纳税所得额=65-48-3.575=13.425(万元)应纳企业所得税=13.42525%=3.36(万元)四、长期待摊费用的税务处理在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。2.租入固定资产的改建支出。3.固定资产的大修

9、理支出。4.其他应当作为长期待摊费用的支出。大修理支出，按照固定资产尚可使用资产使用年限分期摊销。企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。【例题多选题】(2009年，旧制度)依据企业所得税的有关规定，企业发生的下列支出中，应作为长期待摊费用的有()a.长期借款的利息支出b.租入固定资产的改建支出c.固定资产的大修理支出d.已提足折旧的固定资产的改建支出正确答案bcd五、存货的税务处理：

10、同会计六、投资资产的税务处理企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。七、税法规定与会计规定差异的处理1.企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。2.企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。第六节资产损失税前扣除的所得税处理(新增) 一、资产损失税前扣除政策【关注】坏账损失、存货损失、境外营业机构损失(一)企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损

11、失在计算应纳税所得额时扣除：1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的;2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的;3.债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的;4.与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的;5.因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的;6.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。(二)企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。(三)企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营

12、业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。二、资产损失税前扣除管理(一)税前扣除审批1.自行计算扣除与审批扣除：企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。方式 项目 企业自行计算扣除的资产损失【关注选择题】 1.企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；2.企业各项存货发生的正常损耗；3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；5.企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券

13、、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；6.其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。 需经税务机关审批后才能扣除的资产损失 上述以外的资产损失 2.审批权限：(1)企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。(2)其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。(3)企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报即批。【关注】三个时间：30个工作日、30天、45日(二)资产损失确认证

14、据 包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。外部证据 内部证据 司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件 会计核算制度健全，内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明 （1）司法机关的判决或者裁定；（2）公安机关的立案结案证明、回复；（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；（4）企业的破产清算公告或清偿文件；（5）行政机关的公文；（6）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；（8）经济仲裁机构的仲裁文书；（9）保险公司对投保资产出具的出

15、险调查单、理赔计算单等；（10）符合法律条件的其他证据。 （1）有关会计核算资料和原始凭证；（2）资产盘点表；（3）相关经济行为的业务合同；（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料（数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内的专家参加鉴定和论证）；（5）企业内部核批文件及有关情况说明；（6）对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；（7）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。 (三)各种资产损失的证据1.了解：企业应收、预付账款发生符合坏账损失条件的，申请坏账损失税前扣除应提供的相关依据(p348)2.熟悉：投资损失的认定企业的股权(权

16、益)投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。其中：可收回金额一律暂定为账面余额的5%.下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失(p354)：(1)债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权;(2)违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权;(3)行政干预逃废或者悬空的企业债权;(4)企业未向债务人和担保人追偿的债权;(5)企业发生非经营活动的债权;(6)国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失;(7)其他不应当核销的企业债权和股权。(四)企业以前年度损失未扣

17、除的处理(了解)企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。第七节企业重组的所得税处理 一、企业重组含义及形式(了解)企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。二、企业重组的一般性税务处理(一)企业法律形式改变:1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资

18、的计税基础均应以公允价值为基础确定。2.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。(二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为(1)转让相关非货币性资产、(2)按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。【例题计算题】甲企业与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元。【解析】(1)视

19、同销售非货币性资产交换所得税收入：140万元，成本：130万元，甲企业视同销售所得=140-130=10(万元)(2)债务重组收入其他收入： 180.8-140-14017%=17(万元)(3)该项重组业务应纳企业所得=(10+17)25%=6.75(万元)2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。【提示】符合特殊性税务处理条件的, 债务清偿所得或损失不缴纳企业所得税.3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。(三)企业股权收购、资产收购重组交

20、易(了解)1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。(四)企业合并(了解)1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。(五)企业分立(了解)1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;5.企业分立相关企业的亏损

21、不得相互结转弥补。三、企业重组的特殊性税务处理 (一)适用特殊性税务处理的条件(了解)企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。(二)五种重组的特殊性税务处理的规定1.企业债务重组：(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个

22、纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。(2)企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。25.股权收购、资产收购、企业合并、企业分立:税务处理相同重组方式 特殊性税务处理的条件 特殊性税务处理 2.股权收购 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（1）对交易中股权支付，暂不确认有关资产的转让所得或损失；（2）对交易中非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得

23、或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）（3）合并中的亏损弥补被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补，补亏限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（4）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 3.资产收购 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%4.合并 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并

24、5.分立 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%【例题,教材例12-1】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得=(48000-40000)(48004

25、8000)=800010%=800(万元)6.合并、分立中原有优惠处理(1)在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。(2)在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。第八节房地产开发经营业务的所得税处理 一、房地产开发经营的含义在中国境内从事房地产开发经营业务的企业，除土地开

26、发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。2.开发产品已开始投入使用。3.开发产品已取得了初始产权证明。二、收入的税务处理(一)收入的实现规则，具体按以下规定确认：1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。2.采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办

27、理转账之日确认收入的实现。4.采取委托方式销售开发产品(见教材)(二)视同销售的确认：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。(三)几个利润率1.视同销售：开发产品的成本利润率不得低于15%。2.企业销售未完工开发产品的计税毛利率：(1)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。(2)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。(3)开发项目位于其他地区的，不

28、得低于5%。(4)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。三、成本费用扣除的税务处理(一)企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。(二)企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。(三)开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。(四)已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本=成本对象总成本成本对象总可售面积已销开发产品的计税成本=已实现

29、销售的可售面积可售面积单位工程成本(五)企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。(六)企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。(七)企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： 1.属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。2.属于营利性的，或产权归

30、企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。(八)企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。(九)企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失

31、时可据实扣除。(十)企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。【例题单选题】某房地产企业委托一境外公司在境外销售其位于我国境内商品房一栋，成本费用为150万元(不含佣金)，代销合同规定销售价为200万元，境外公司实际以240万元售出。房地产企业向境外公司支付的佣金、手续费等为40万元(能提供有效凭证)。该房地产企业的应纳税所得额为()。a.10万元b.30万元c.50万元d.66万元正确答案d答案解析应纳税所得额=240-150-24010%=66万元。(十一)企业的利息支出：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税

32、收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。(十二)企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。(十三)企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。(十四)企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。四、计税成本的核算(一)计税成本对象的确定原则如下：1.可否销售原则。2.分类归集原则。3.功能区分原则。4.定价差异原则。5.成本差异原则。6.权益区分原则。(二)企业下列成本应按以下方法进行分配：1.土

33、地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。2.单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。3.借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。4.其他成本项目的分配法由企业自行确定。五、特定事项的税务处理(了解)第九节应纳税额的计算 一、居民企业应纳税额的计算居民企业应纳税额=应纳税所得额适用税率-减免税额-抵免税额其中：应纳税所得额=收入

34、总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损应纳税所得额=会计利润总额纳税调整项目金额(结合p443附表三)【例题：教材l2-2】某企业为居民企业，2008年发生经营业务如下：(1)取得产品销售收入4000万元;(2)发生产品销售成本2600万元;(3)发生销售费用770万元(其中广告费650万元);管理费用480万元(其中业务招待费25万元);财务费用60万元;(4)销售税金160万元(含增值税120万元);(5)营业外收入80万元，营业外支出50万元(含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金6万元);(6)计入成本、费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费5

35、万元、发生职工福利费31万元、发生职工教育经费7万元。要求：计算该企业2008年度实际应纳的企业所得税。正确答案(1)会计利润总额=4000+80-2600-770-480-60-40-50=80(万元)(2)广告费和业务宣传费调增所得额=650-400015%=650-600=50(万元)(3)业务招待费调增所得额=25-2560%=25-15=10(万元)40005=20万元2560%=15(万元)(4)捐赠支出应调增所得额=30-8012%=20.4(万元)(5)工会经费应调增所得额=5-2002%=1(万元)(6)职工福利费应调增所得额=31-20014%=3(万元)(7)职工教育经费

36、应调增所得额=7-2002.5%=2(万元)(8)应纳税所得额=80+50+10+20.4+6+1+3+2=172.4万元(9)2008年应缴企业所得税=172.425%=43.1万元【例题2新制度2009年考题综合题】 某小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2008年度自行核算的相关数据为：全年取得产品销售收入总额68 000万元，应扣除的产品销售成本45 800万元，应扣除的营业税金及附加9 250万元，应扣除的销售费用3 600万元、管理费用2 900万元、财务费用870万元。另外，取得营业外收入320万元以及直接投资其他居民企业分回的股息收入550万元，发生营业外支出l 050万元，全年

37、实现会计利润5 400万元，应缴纳企业所得税l 350万元。2009年2月经聘请的会计师事务所对2008年度的经营情况进行审核，发现以下相关问题：(1)12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款l63.8万元(小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元)。企业会计处理为：借：银行存款代销汽车款 1 638 000贷：预收账款代销汽车款 1 638 000(2)管理费用中含有业务招待费280万元、新技术研究开发费用l20万元。(3)营业外支出中含该企业通过省教育厅向某山区中小学捐款800万元。(4)成本费用中含2008年度实际发生的工资费用3 000万元、职工福利费48

38、0万元、职工工会经费90万元、职工教育经费70万元。(5)7月10日购入一台符合有关目录要求的安全生产专用设备，支付金额200万元、增值税额34万元，当月投入使用，当年已经计提了折旧费用11.7万元。(说明：该企业生产的小汽车适用消费税税率为9%、城市维护建设税税率为7%、教育费附加征收率为3%;l2月末“应交税费应交增值税”账户借方无余额;购买专用设备支付的增值税34万元，不符合进项税额抵扣条件：假定购入并投入使用的安全生产专用设备使用期限为l0年，不考虑残值)要求：(1)填列答题卷第l4页给出的企业所得税计算表中带*号项目的金额。(2)针对企业所得税计算表第1317行所列项目需作纳税调整增

39、加的情况，逐一说明调整增加的理由。正确答案类别 行次 项目 金额 利润总额的计算 1一、营业收入 681402减：营业成本 45898.053营业税金及附加 9266.244销售费用 36005管理费用 29006财务费用 8707加：投资收益 5508二、营业利润 6155.719加：营业外收入 32010减：营业外支出 105011三、利润总额 5425.71应纳税所得额计算 12加：纳税调整增加额 350.9113业务招待费支出 11214公益性捐赠支出 148.91 15职工福利支出 6016职工工会经费支出 3017其他调增项目 018减：纳税调整减少额 61019加计扣除 6020

40、免税收入 55021四、应纳税所得额 5166.62税额计算 22税率 25%23应纳所得税额 1291.6624抵免所得税额 23.4025五、实际应纳税额 1268.26【答案】第1行： 营业收入=68000+285=68140(万元)第2行：折旧=(200+34)10125=9.75(万元)营业成本=45800+205-(11.7-9.75)=45898.05(万元)第3行：营业税金及附加=9250+(52817%+5289%)(7%+3%)+5289%=9266.24(万元)第8行：营业利润=68140-45898.05-9266.24-3600-2900-870+550=6155.7

41、1(万元)第11行：利润总额=6155.71+320-1050=5425.71(万元)第12行：纳税调增加额=112+148.91+60+30=350.91(万元)第13行：业务招待费发生额的60%=28060%=168(万元)681405纳税调增金额=280-168=112(万元)第14行：公益性捐赠限额=5425.7112%=651.09(万元)纳税调增金额=800-651.09=148.91(万元)第15行：福利费开支限额=300014%=420(万元)纳税调整金额=480-420=60(万元)第16行：工会经费开支限额=30002%=60(万元)纳税调整金额=90-60=30(万元)第

42、18行：纳税调整减少额=60+550=610(万元)第19行：加计扣除=12050%=60(万元)第20行：免税收入=550(万元)第21行：应纳税所得额=5425.71+350.91-610=5166.62(万元)第23行：应纳所得税额=5166.6225%=1291.66(万元)第24行：抵免所得税额=(200+34)10%=23.40(万元)第25行：实际应纳税额=1291.66-23.40=1268.26(万元)二、境外所得抵扣税额的计算 (一)原理：对居民企业的税收管辖权和避免国际重复征税。企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中限额抵免：1.居民企业来源于

43、中国境外的应税所得。2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。(二)当期与抵免境外所得税有关的项目：1.境内所得的应纳税所得额(以下称境内应纳税所得额)和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额(以下称境外应纳税所得额);2.分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;可抵免境外所得税税额：是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。3.分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。抵免限额：是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另

44、有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式为：抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额来源于某国(地区)的应纳税所得额中国境内、境外应纳税所得额总额=来源于某国(地区)的应纳税所得额(境外税前所得额)25%【例题计算题】某企业2008年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在a、b两国设有分支机构(我国与a、b两国已经缔结避免双重征税协定)，在a国分支机构的应纳税所得额为50万元，a国企业所得税税率为20%;在b国的分支机构的应纳税所得额为30万元，b国企业所得税税率为30%。假设该企业在a、b两国所得按我国税法

45、计算的应纳税所得额和按a、b两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在a、b两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。(答案参见教材的370页，这里不再引述，主要作讲解)【手写板提示】针对上述例题(也即教材的370页的例题12-4，结合填表进行说明。所得税年度纳税申报表(a类)9行 投资收益 (50+30)13行 三、利润总额(提示：含境外所得)100+50+3015行 减：纳税调整减少额 50+3025行 应税所得额 100(不含境外所得)27行 应税额 2531行 加：境外所得应纳税额 12.5+7.5=2032行 减：境外所得抵免

46、所得税额 10+7.5=17.533行 境内外合计应纳所得税额 27.5(三)居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。(四)在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。(五)居民企业境外所得间接负担的税额抵免：其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%，

47、下同)的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)本层企业所得税后利润额。(六)属于下列情形的，经企业申请，主管税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免：1.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国(地区)政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准

48、确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的(除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的实际有效税率低于我国企业所得税法定税率50%以上)：抵免限额=境外应纳税所得额12.5%企业按该国(地区)税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免;超过的部分不得抵免。2.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的：抵免限额=境外应纳税所得额25%三、居民企业核定征收应纳税额的计算 1.核定征收企业所得税的范围：注意多选题2.核定应税

49、所得率征收计算：(1)应纳税所得额=收入总额应税所得率或=成本费用支出额(1-应税所得率)应税所得率(2)应纳所得税额=应纳税所得额适用税率【例题单选题】某小型零售企业2008年度自行申报收入总额250万元、成本费用258万元，经营亏损8万元。经主管税务机关审核，发现其发生的成本费用真实，实现的收入无法确认，依据规定对其进行核定征收。假定应税所得率为9%，则该小型零售企业2008年度应缴纳的企业所得税为()。a.5.10万元b.5.63万元c.5.81万元d.6.38万元正确答案d答案解析应纳所得税=258/(1-9%)9%25%=6.38(万元)。四、非居民企业应纳税额的计算对于在中国境内未

50、设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。2.转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。3.其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。【例题多选题】(2008年)在中国境内未设立机构、场所的非居民企业从中国境内取得的下列所得，应按收入全额计算征收企业所得税的有()a.股息b.转让财产所得c.租金d.特许权使用费正确

51、答案acd答案解析非居民企业从中国境内取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额五、房地产开发企业所得税预缴税款的处理在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。【例12-5】某房地产开发公司2009年开发商品房一幢，到12月31日止销售了该幢商品房面积的70%，取得销售收入3200万元，假定该房地产公司开发的商品房坐落在省级城市，企业所得税的预征所得率为15%。请计算该房地产开发公司2009年开发该幢商品房应预缴的企业所得税。正确答

52、案(1)预缴企业所得税的应纳税所得额=320015%=480(万元)(2)2009年应预缴企业所得税=48025%=120(万元)第十节税收优惠 一、免征与减征优惠(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得(3免3减半)企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得(3免3减半)环境保护、节能节水项

53、目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。(四)符合条件的技术转让所得(免营业税)企业所得税法所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。来二、高新技术企业优惠 国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的所得税税率征收企业所得税。三、小型微利企业优惠小型微利企业减按20%的所得税税率征收企业所得税。小型微利企业的条件如下：1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过l00人，资产总额不超过3000万元。2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。四、加计扣除优惠加计扣除优惠包括以下两项内容：1.研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形