新企业会计准则主要变化解析

1、新会计准则主要变化解析 主讲老师：李景辉 背景 为了进一步贯彻实施企业会计准则， 根据企业会计准则执行情况 和有关问题， 针对上市公司和国资委下属企业集团近年来执行新 会计准则的情况，财政部制定了企业会计准则解释第1 号企业会计准则解释第 4 号，出版了 2010版企业会计准则 讲解。新会计准则主要变化解析之一长期股权投资主要内容（一）同一控制下企业合并中， 合并方发生的审计、 法律服务、 评估咨询等 中介费用 ，于发生时计入当期损益。非同一 控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，如何进 行会计处理购买方在购买日如何对企业合并中取得的可 辨认资产、负债进行分类（二）企业在股权分置改革过程中

2、持有的 限售股权 如何进行处 理（三）企业持有 上市公司限售股权 ，对上市公司不具有控制、 共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理（四）企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的 投资收益 时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应 当如何处理（五）采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资 单位宣告分放的现金股利或股利，应当如何进行会计处 理（六）企业购买子公司少数股东拥有的子公司股权，如何进行 处理企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负 债的账面价值应当如何调整（七）不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的投资的如何 处理非同一控制下的企业合并中， 购买方发生的上述费用，

3、 如何进行 会计处理 非同一控制下企业合并中，购买方发生的审计、法律服务、评估 咨询等中介费用 ，于发生时计入当期损益。购买方在购买日如何对企业合并中取得的可辨认资产、 负债进行 分类在购买日， 购买方应当根据企业会计准则的规定， 结合相关合同 条款、经营政策、并购政策相关因素，对企业合并中取得的可辨 认资产、负债进行恰当的分类。购买方应当根据被购买方的金融资产和金融负债的分类、 套期关 系的指定、混合工具的分拆等存在的相关条件进行复核、评价， 判断是否需要按企业会计准则规定进行调整； 租赁合同和保险合 同的某些条款在购买日作了修订的，应作出相应的调整。企业于 2010年 1月 1日及以后期间

4、发生的非同一控制下的企业合并交易，适用于本规定。不追溯。2 企业在股权分置改革过程中持有的 限售股权 如何进行处理 企业在企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影 响以上的股权， 应当作为长期股权投资， 视对被投资单位的影响 程度分别采用成本法或权益法核算； 企业在股权分置改革过程中 持有对被投资单位不具有控制、 共同控制或重大影响的股权 （三 无），应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的 差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。3 企业持有 上市公司限售股权 ，对上市公司不具有控制、共同控 制或重大影响的，应当如何进行会计处理 答：企业持有上市公司限售股权 （不包括

5、股权分置改革中持有的 限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的， 应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规 定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产。 企业在确定上市公司限售股权公允价值时， 应当按照 企业会计 准则第 22 号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定 执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。 本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的， 应 当按照企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差 错更正进行处理。4 企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对 于与

6、联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理 企业持有的对联营企业及合营企业的投资， 按照企业会计准则 第 2 号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持 股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时， 应当 考虑以下因素，并区分逆流交易和顺流交易。投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按 照持股比例计算归属于投资企业的部分， 应当予以抵消， 在此基 础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失， 按照企业会计 准则第 8 号资产减值 等规定属于资产减值损失的， 应当全额 确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企 业之间发生的内部交易

7、损益， 也应当按照上述原则进行抵消， 在 此基础上确认投资收益。逆流交易 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易， 在 该交易存在未实现内部交易损益的情况下 （即有关资产未对外部 独立第三方出售） ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营 企业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实现内部交易损益的 影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时， 在将该资产出 售给外部独立的第三方之前， 不应确认联营企业或合营企业因该 交易产生的损益中本企业应享有的部分。【例】甲企业于 207 年 1 月取得乙公司 20%有表决权股份。能 够对乙公司施加重大影响。 假定甲企业取得该项投资时， 乙

8、公司 各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 207 年 8 月，乙公司将其成本为 600 万元的某商品以 1000 万元的价格 出售给甲企业， 甲企业将取得的商品作为存货。 至 207 年资产 负债表日， 甲企业仍未对外出售该存货。 乙公司 207 年实现净 利润为 3200 万元。假定不考虑所得税因素。投资企业个别处理： 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司 207 年净损益时，应进行以下账户处理： 借：长期股权投资损益调整 (28 000 000*20%)5 600 000 贷：投资收益 5 600 000 因逆流交易产生的未实现内部交易损益， 在未对外部独立第三方 出售之前，

9、体现在投资企业持有资产的账面价值当中。 投资企业 对外编制合并财务报表的， 应在合并财务报表中对长期股权投资 及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整， 抵销有关 资产账面价值中包含的未实现内部交易损益， 并相应调整对联营 企业或合营企业的长期股权投资。投资企业合并处理 进行上述处理后， 投资企业有子公司， 需要编制合并财务报表的， 在合并财务报表中， 因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整800 000贷：存货 800 000连续情况下：假定在 208 年，甲企业将该商品以 1000 万元的价格向外部独 立第

10、三方出售， 因该部分内部交易损益已经实现， 甲企业在确认 应享有乙公司 208 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内 部交易损益计入投资损益， 即应在考虑其他因素计算确定的投资 损益基础上调整增加 80 万元( 1000-600 ) *20%。顺流交易 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易， 在该 交易存在未实现内部交易损益的情况下 (即有关资产未向外部独 立第三方出售) ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企 业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实现内部交易损益的影 响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。 当投资企业向联营企业或合营企业出售资产， 同时

11、有关资产由联 营企业或合营企业持有时， 投资方因出售资产应确认的损益仅限 于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。 即在顺流交易 中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的 损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 【例】甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司的财 务和生产经营决策施加重大影响。 207 年，甲企业将其账面价 值为 600 万元的商品以 1000万元的价格出售给乙公司。至 207 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企 业取得该项投资时， 乙公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与 其账面价值相同，两者在以前期间未发生

12、过内部交易。乙公司 20 7年净利润为 2000 万元。假定不考虑所得税因素。 投资企业个别处理甲企业在该项交易中实现利润 400 万元，其中的 80（400*20%） 万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额， 在采用权益法 计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理 为：借：长期股权投资损益调整（2000万元 -400 万元） *20%3 200 000贷：投资收益 3 200 000 投资企业合并处理甲企业如需编制合并财务报表， 在合并财务报表中对该未实现内 部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调 整：借：营业收入（ 1000 万元*20%）200贷：营业成

13、本 （600 万元 *20%） 120投资收益 80内部交易损失应当说明的是， 投资企业与其联营企业及合营企业之间无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失， 属于所转让资产 发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 【例】特殊：甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公 司产生经营决策施加重大影响。 20 7 年资产负债表日，该批商 品尚未对外部独立第三方出售。 假定甲企业取得该项投资时， 乙 公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与其账面价值相同， 两者 在以前期间未发生过内部交易。乙公司 20 7 年净利润为 1000 万元。投资企业个别处理 上述甲企业在确认应享

14、有乙公司 207 年净损益时， 如果有证据 表明交易价格 320 万元与甲公司该商品账面价值 400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵1000 *20%2000 000000 000销。甲企业应进行的会计处理为： 借：长期股权投资损益调整（ 贷：投资收益投资企业合并处理该种情况下， 甲企业在编制合并财务报表时，因向联营企业出售资产发生了减值损失， 有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整5 采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣 告分放的现金股利或股利，应当如何进行会计处理 答：采用成本法核算的长期股权投资， 除取得投资时实际支付的价款或对价中

15、包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外， 投 资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确 认投资收益， 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现 的净利润。减值考虑宣告分派现金股利， 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得 的现金股利或利润后， 应当考虑长期股权投资是否发生减值。 在 判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时， 应当关注长期股权 投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商 誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按 照企业会计准则第 8 号资产减值 对长期股权投资进行减 值测试， 可收回金额低于长期股权投资账面价值的， 应当计提减 值准

16、备。【例】 207 年 6 月 20 日，甲公司以 1500 万元购入乙公司 8% 的股权。 甲公司取得该部分股权后， 未派出人员参与乙公司的财 务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控 制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公 允价值不能可靠计量。 207年 9月 30 日，乙公司宣告分派现 金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回 20 万元。甲公司对 乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下： 借：长期股权投资 15 000 000贷：银行存款15 000 000借：应收股利200 000贷：投资收益 200 000207年 12月 31日，甲公司对乙公司长期股

17、权投资可收回金额 为 1440 万元，判断该类长期股权投资是否存在减值迹象计提资 产减值准备。借：资产减值损失 600 000 贷：长期股权投资减值准备 600 0006 企业购买子公司少数股东拥有的子公司股权，如何进行处理企 业或其子公司进行公司制改制的， 相关资产、 负债的账面价值应 当如何调整处理原则： 企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自 子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部 分少数股权， 该类交易或事项发生以后， 应当遵循以下原则分别 母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理： 个别财务报表角度：从母公司个别财务报表角度，其自子 公司少数股东处新

18、取得的长期股权投资应当按照企业会计 准则第 2 号长期股权投资第四条的规定确定其入账价 值。 在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合 并日）开始持续计算的金额反映。购买子公司少数股权的交易日， 母公司新取得的长期股权投资与 按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日 （或合并日） 开始 持续计算的可辨认净资产份额之间的差额， 应当调整合并财务报 表中的资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调 整留存收益。举例： A公司于 205年 12月 29日以 20 000 万元取得对 B公 司 70%的股权，能够对 B 公司实施控制，形成非同一控制下的企 业合并。 206年 12月

19、 25日 A公司又出资 7 500 万元自 B公司 的其他股东处取得 B公司 20%的股权。本例中 A公司对 B 公司及 B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。205年 12月 29日， A公司在取得 B公司 70%股权时， B公 司可辨认净资产公允价值总额为 25 000 万元。206年 12月 25日， B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）所示项目B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持 续计算的金额（对母公司的价值）存货1 2501 250应收账款6 2506 250固定资产10 00011 500无形资产2 0003 000

20、其他资产5 5008 000应付款项1 5001 500其他负债1 0001 000净资产22 50027 500分析： 1. 确定 A 公司对 B 公司长期股权投资的成本205年 12月 29日为该非同一控制下企业合并的购买日， A公 司取得对 B公司长期股权投资的成本为 20 000 万元。206年 12月 25日， A公司在进一步取得 B公司 20%的少数股权时，支付价款 7 500 万元。该项长期股权投资在 206 年 12 月 25 日的账面余额为 27 500 万元。2编制合并财务报表时的处理商誉的计算：A 公 司 取 得 对 B 公 司 70%股 权 时 产 生 的 商 誉 =2

21、0000-25000*70%=2500（万元）在合并财务报表中， B 公司的有关资产、负债应以其对母公司 A 的价值进行合并，即与新取得的 20%股权相对应的被投资单位可 辨认资产、负债的金额 =27500*20%=5500（万元）。 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本 7500 万元与按照新 取得的股权比例（ 20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持 续计算的可辨认净资产份额 5500万元之间的差额 2000 万元，在 合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目， 首先调整资本 公积（资本溢价或股本溢价） ，在资本公积（资本溢价或股本溢 价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。7 不

22、丧失控制权的情况下处置部分对子公司的投资的如何处理 企业持有对子公司投资后， 如将对子公司部分股权出售， 但出售 后仍保留对被投资单位控制权， 被被投资单位仍为其子公司的情 况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报 表分别处理：个别财务报表： 从母公司个别财务报表角度， 应作为长期股权投 资的处置， 确认有关处置损益。 即出售股权取得的价款或对价的 公允价值与所处置投资账面价值的差额， 应作为投资收益或是投 资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。合并财务报表： 在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司 仍能够对被投资单位实施控制， 被投资单位应当纳入母公司合并 财务报表。

23、合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或 对价的公允价值） 与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产 的差额应当计入所有者权益（资本公积资本溢价或股本溢 价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应 当调整留存收益。举例：甲公司于 207 年 2月 20日取得乙公司 80%股权，成本 为 8600 万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。 假定该项合并为非同一控制下企业合并， 且按照税法规定 该项合并为应税合并。 209年 1月 2日，甲公司将其持有的对 乙公司长期股权投资其中的 25%对外出售，取得价款 2600 万元。 出售投资当日，乙公司自甲公司取得其

24、 80%股权之日持续计算的 应当纳入甲公司合并财务表的可辨认净资产总额为 12000 万元。 该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。个别财务报表处理 本例中甲公司出售部分对乙公司股权后， 因仍能够对乙公司实施 控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资， 甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：甲公司个别财务报表借：银行存款 26 000 000贷：长期股权投资 21 500 000 投资收益4 500 000甲公司合并财务报表出售股权交易日， 在甲公司合并财务报表中， 出售乙公司股权取 得的价款 2600 万元与所处置股权相对应乙公司净资产 2400万

25、元 之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。企业处置对子公司的投资， 处置价款与处置投资对应的账面价值 的差额， 在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益。 个 别、合并均作为投资收益。 企业部分处置对子公司的长期股权投资， 但不丧失控制权的情况 下，在个别财务报表中， 应当将处置价款与处置投资对应的账面 价值的差额确认为当期投资收益； 在合并财务报表中处置价款与 处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资 本公积（资本溢价） ，资产溢价不足冲减的，应当调整留存收益。 个别作为投资收益，合并调整资本公积。 企业因处置部分股权投资或与其他原因丧失了对原有子公司控 制权的

26、，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处 理：在个别财务报表中， 对于处置的股权， 应当按照上述规定， 结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值， 出售所得价 款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益 （损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期 股权投资或其他相关金融资产。 处置后的剩余股权能够对原有子 公司实施共同控制或重大影响的， 按本节中有关成本法转为权益 法的相关规定进行会计处理。【例 3-19 】207年 4 月 30日， A公司支付现金 9300万元，取 得 B 公司 60%的股权，当日， B 公司可辨认净资产账面价值 9700 万元，公允

27、价值 10200万元。 210年 6月 30日，A公司处置了 持有的 B公司的部分股权（占 B 公司股份的 40%），取得处置价 款 8200 万元，处置后 A公司对 B 公司的持股比例降为 20%，丧 失了对 B公司的控制权，这 20%股权的公允价值为 4200 万元； 当日， B公司可辨认净资产账面价值为 10400万元，公允价值为 10900万元。B公司在 207年 5 月 1日至 210年 6月 30日之 间实现的净利润为 800 万元，其他综合收益为 300 万元。 A公司在丧失对 B 公司控制权当期的个别财务报表中，首先，对 于处置股权，应当将处置价款 8200 万元与其账面价值（

28、 9300万 元*40%/60%=6200万元）之间的差额计入当期投资收益。 借：银行存款 82 000 000贷：长期股权投资62 000 000投资收益20 000 000其次，对于处置后剩余股权（即 A公司持有的 B 公司 20%股权投 资），就 A 公司而言，可能存在以下三种情形： 一是对 B 公司不具有控制、 共同控制和重大影响， 并且在活跃市 场中没有报价、 公允价值不能可靠计量， 应当按其账面价值确认 为长期股权投资，应以成本法核算。此种情形下， A 公司应当按 照账面价值 3100万元（ 9300万元-6200 万元）作为长期股权投 资，并采用成本核算。二是对 B 公司不具有控

29、制、 共同控制和重大影响， 并且在活跃市 场中有报价、 公允价值能够可靠计量的， 应当按其账面价值确认 为可供出售金融资产或交易性金融资产， 并按照企业会计准则 第 22 号金融工具确认和计量的规定进行后续计量。此种情 形下， A公司应当按照账面价值 3100 万元转为可供出售金融资 产或交易。三是能够对 B 公司实施共同控制或重大影响， 属于因处置投资导 致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者共同 控制的情形， 应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股 权投资账面价值，再采用权益法核算。此种情形下， A 公司应当按照以下三个步骤进行会计处理： 第一步，将剩余股权投资账面价值

30、3100 万元与原投资时应享有 B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额 （ 3100万元 -10200 万元 *20%=1060万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长 期股权投资的成本进行调整。第二步，按照处置投资后持股比例计算享有 B公司 207年 5月 1 日至 210年 6 月 30日之间实现的净利润和其他综合收益的 金额为 220万元（ 1100万元*20%），应当调整增加长期股权投资 的账面价值。第三步，在以后期间采用权益法核算。在合并财务报表中， 对于剩余股权， 应当按照其在丧失控制权 日得公允价值进行重新计量。 处置股权取得的对价与剩余股权公 允价值之和， 减去按原持股比例

31、计算应享有原有子公司自购买日 开始持续计算的净资产的份额之间的差额， 计入丧失控制权当期 的投资收益。 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益， 应当 在丧失控制权时转为当期投资收益。 企业应当在附注中披露处置 后的剩余股权在丧失控制权日得公允价值、 按照公允价值重新计 量产生的相关利得或损失的金额。则 A 公司在编制对 B 公司丧失控制权当期的合并财务报表时， 应 当按照以下四个步骤进行会计处理：第一步，应当对剩余的对 B 公司 20%股权投资按照丧失控制权之 日的公允价值进行重新计量（ 4200 万元）。第二步，处置股权取得的对价（ 8200 万元）与剩余股权公允价 值（ 4200万元）之

32、和（ 12400 万元），减去按原持股比例（ 60%） 计算应享有 B 公司自购买日开始持续计算的净资产的份额 （10900万元*60%=6540万元）之间的差额（12400万元-6540 万 元=5860 万元），计入丧失控制权当期的投资收益。第三步， B 公司其他综合收益中与 A 公司持有股权（ 60%）相关 的部分（ 300 万元*60%=180万元），也应当转为当期投资收益。 第四步，在丧失对 B 公司控制权当期的合并财务报表附注中， A 公司还应当披露其处置后剩余的 B 公司 20%股权在丧失控制权日 的公允价值（ 4200 万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利 得金额（ 420

33、0 万元-10900 万元*20%=2020万元）。新会计准则主要变化解析之二固定资产（一）企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何 进行确认和计量（二）高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理（三）其他（一）企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何 进行确认和计量1. 条件： 同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售： 企业已经就处置该非流动资产作出决议；（二）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议； 该项转让将在一年内完成。2. 内容 包括：单项资产；处置组：是指作为整体出售或其他方式一 并处置的一组资产（比照资产组的概念来理解） 。 符合持有待售条件的无

34、形资产等其他非流动资产， 比照上述原则 处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、 企业 会计准则第 22 号金融工具确认和计量规范的金融资产、 以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、 保险合同中产生的 合同权利。3. 处理 对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残 值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置 费用后的金额， 但不得超过符合持有待售时该项固定资产的原账 面价值， 原账面价值高于调整后预计净残值的产额， 应作为资产 减值损失计入当期损益。【例】 原值 100，折旧 40，账面价值 60，公允价值 50，处置费 用 5，预计净残值 45. 原账

35、面价值 60 高于调整后预计净残值 45 的差额 15，应作为资产减值损失计入当期损益。借：资产减值损失 15贷：固定资产减值准备 15 持有待售的固定资产不计提折旧， 按照账面价值与公允价值减去 处置费用后的净额孰低进行计量。【例】 原值 100，折旧 40，账面价值 60，公允价值 70，处置费 用 5，预计净残值 65. 不调整。特殊问题商誉如果处置组是一个资产组， 并且按照企业会计准则第 8 号资 产减值 的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组， 或者 该资产组是这种资产组中的一项经营， 则该处置组应当包括企业 合并中取得的商誉。4. 变更的处理当不再满足持有待售的确认条件时， 企

36、业应当停止将其划归为持 有待售，并按照下列两项金额中较低者计量： 该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其 假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊 销或减值进行调整后的金额； 决定不再出售之日的可收回金额。（二）高危行业企业提取的安全生产费， 应当如何进行会计处理 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费， 应当计入相关产 品的成本或当期损益，同时计入“ 4301 专项储备科目”。 安全生产费的处理取决于其使用：1. 费用性支出 区分2. 资本性支出企业使用提取的安全生产费时， 属于费用性支出的， 直接冲减专 项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的， 应当通过

37、 “在建工 程”科目归集所发生的支出， 待安全项目完工达到预定可使用状 态时确认为固定资产； 同时， 按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。 该固定资产在以后期间不再 计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减： 库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。 企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用， 比照上述规定处 理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。提取时，一般分录为：借：成本费用类科目贷：专项储备安全生产费使用时，有两大用途： 用于安全生产设备等的构建或用作与安 全生产相关的费用化支出（如安全生产检查费等） 。a.

38、构建安全生产设备等时，正常做处理即可，不涉及专项储备； 随后按照形成的固定资产成本冲减专项储备， 并确认相同金额的 累计折旧；该固定资产在以后期间不再计提折旧。借：固定资产贷：银行存款借：专项储备贷：累计折旧b. 发生与安全生产相关的费用化支出时： 借：专项储备贷：银行存款等（三）其他问题1. 增值税问题2. 分期付款方式购买资产增值税问题按照修订后的中华人民共和国增值税暂行条例 ，企业购入的 机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法 规规定情况下， 也应从销项税额中扣除， 不再计入固定资产成本。 按照税收法规规定， 购入的用于集体福利或个人消费等目的的固 定资产而支付的增值税，

39、 不能从销项税额中扣除， 仍应计入固定 资产成本。【例】 209 年 1月 1日，甲公司购入一台不需要安装的生产用 设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为 100 万元，增 值税进项税额为 17 万元，发生运输费 5000元，款项全部付清。 假定不考虑其他相关税费。账务处理如下： 借：固定资产设备 1 004 650应交税费应交增值税（进项税额）（ 170 000+5000*7%） 170 350贷：银行存款 1 175 000 甲公司购置设备的成本 =1000000+5000-5000*7%=1004650（元） 【例】 208 年 9 月，A 公司以生产经营过程中使用的一台设备 交换

40、 B 打印机公司生产的一批打印机， 换入的打印机作为固定资 产管理。 A、B 公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率 为 17%。设备的账面原价为 150 万元， 在交换日的累计折旧为 45 万元，公允价值为 90 万元。打印机的账面价值为 110 万元，在 交换日的市场价格为 90 万元，计税价格等于市场价格。 B 公司 换入 A 公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设 A 公司此前没有为该项设备计提资产减值准备， 整个交易过 程中，除支付运杂费 15000 元外，没有发生其他相关税费。假设 B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交 易过程中没有发生除增值税以外

41、的其他税费。A公司的账务处理如下：A 公司换入资产的增值税进项税额 =900000*17%=153000（元） 换出设备的增值税销项税额 =900000*17%=153000（元） 借：固定资产清理1 050 000累计折旧450 000贷：固定资产设备1 500 000借：固定资产清理15 000贷：银行存款15 000借：固定资产打印机900 000应交税费应交增值税（进项税额） 153 000 营业外支出165 000贷：固定资产清理 1 065 000 应交税费应交增值税（销项税额） 153 000B公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定， 企业以库存商品换入其他资产， 视同销 售行

42、为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。 换出打印机的增值税销项税额 =900000*17%=153000（元） 换入设备的增值税进项税额 =900000*17%=153000（元） 借：固定资产设备 900 000应交税费应交增值税（进项税额） 153 000 贷：主营业务收入900 000应交税费应交增值税（进项税额） 153 000借：主营业务成本 1 100 000贷：库存商品打印机1 100 000新会计准则主要变化解析之三关于收入、费用相关问题（一） 企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项 会计准则确认与房地产建造协议相关的收入（二） 企业采用建设经营移交方式（ BOT

43、）参与公共基础设施 建设业务应当如何处理（三） 授予客户奖励积分业务应当如何处理 （一）企业自行建造或通过分包商建造房地产， 应当遵循哪项会 计准则确认与房地产建造协议相关的收入 答：企业自行建造或通过分包商建造房地产， 应当根据房地产建 造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。1. 房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循企业会计 准则第 15 号建造合同确认收入。建造合同收入与合同费用确认的基本原则是： （1）如果建造合同 的结果能够可靠估计， 企业应根据完工百分比法在资产

44、负债表日 确认合同收入和合同费用。 （ 2）如果建造合同的结果不能可靠估 计，应分两种情况进行处理：合同成本能够收回的，合同收入根 据能够收回的实际合同成本金额予以确认， 合同成本在其发生的 当期确认为合同费用； 合同成本不可能收回的， 应在发生时立即 确认为合同费用，不确认合同收入。 合同预计总成本超过合同总收入的， 应当将预计损失确认为当期 费用。2. 房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设 计方案做微小变动）的，企业应当遵循企业会计准则第 14 号收入中有关商品销售收入的原则确认收入（二）企业采用建设经营移交方式（ BOT）参与公共基础设施建 设业务应当如何处理答：企业采用

45、建设经营移交方式（ BOT）参与公共基础设施建设 业务，应当按照以下规定进行处理：一）本规定涉及的 BOT业务应当同时满足以下条件；二）与 BOT业务相关收入的确认；三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能 力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计 将发生的支出， 应当企业会计准则第 13 号或有事项 的规定处理。一）本规定涉及的 BOT业务应当同时满足以下条件：1. 合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企 业。2. 合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业 （以下简称合同投资方） 。合同投资方按照规定设立项目公司 （以下简称项目公司）进行项目建设

46、和运营。项目公司除取 得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后 的一定期间内负责提供后续经营服务。二）与 BOT业务相关收入的确认。1.建造期间， 项目公司对于所提供的建造服务应当按照 企业会 计准则第 15 号建造合同确认相关收入和费用。基础设施 建成后，项目公司应当按照企业会计准则第 14 号收入 确认与后续经营服务相关的收入。 建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量， 并分别 以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： （ 1） 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无 条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金 融资产的；或在项目公司提供经

47、营服务的收费低于某一 限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有 关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认 金融资产，并按照企业会计准则第 22 号金融工具 确认和计量的规定处理。（2） 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一 定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金 额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利， 项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第 17 号 借款费用的规定处理。3. 项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他 方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的 工程价款等

48、考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。三）按照合同规定， 企业为使有关基础设施保持一定的服务能力 或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态， 预计将发生的 支出，应当按照企业会计准则第 13 号或有事项的规定 处理。四）按照特许经营权合同规定， 项目公司应提供不止一项服务 （如 既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务） 的，各项服务 能够单独区分时， 其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对 公允价值比例分配给所提供的各项服务。五）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。六）在 BOT业务中， 授予方可能向项目公司提供除基础设施以外 其他的资产， 如果该资产构成授予方应

49、付合同价款的一部分， 不 应作为政府补助处理。 项目公司自授予方取得资产时， 应以其公 允价值确认， 未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负 债。【例】 高速公路是某地方政府对外招标的项目， 高速公路100 公里，采取 BOT方式。 A联合体共有甲、乙、丙三家企业组 成，共同对该项目进行投标。 A 联合体如果中标，组建高 速公路有限公司， 对高速公路项目进行建设和经营。 组建该公司 各家出资比例甲公司占 42%、乙公司占 35%、丙公司占 23%，并 按出资比例享有收益和承担风险。 最终 A联合体以 42 亿元中标， 建设期 3 年，经营期 20 年，经营期结束后，将该高速公路移交 给当

50、地政府公路管理部门。经营期间收入按 8:2 比例进行分配， 高速公路有限公司占收入的 80%，地方政府占 20%，经营 费用由高速公路有限公司承担。 该工程中标后， 实施建造 进行招标选择施工单位。第一、 开工前得会计核算1、 勘察设计费。发生勘察设计费用时 借：无形资产特许经营权贷：银行存款2、 征地拆迁补偿费 借：无形资产特许经营权贷：银行存款3、发生的其他各项开工前的费用均计入无形资产特许经营权中第二、 工程发包后施工单位按招标文件和合同规定向高 速公路有限公司进行结算时，经监理及合同计量部门审 核确认借：无形资产特许经营权贷：应付账款计量款支付时借：应付账款贷：银行存款第三、 发生借款

51、费用（全部是专门借款） 借：无形资产特许经营权 应收利息（未使用借款利息或暂时投资的投资收益） 贷：应付利息支付利息时借：应付利息贷：银行存款第四、 为使高速公路在移交时保持正常使用状态，预计发生的 维修、大修等费用，按现值计算预计负债借：无形资产特许经营权贷：预计负债第五、 高速公路达到使用状态计算无形资产特许经营权资产 价值，并按特许经营权授予年限确定年摊销额，同时停 止借款费用资本化。第六、 高速公路经营期间取得的经营收入，同时结转特许经营 权摊销借：现金、银行存款、应收账款等贷：主营业务收入其他应付款（扣除税费的地方政府 20%） 应交税费应交营业税等借：营业税金及附加贷：应交税费应交

52、营业税等借：主营业务成本贷：累计摊销追溯本规定发布前，企业已经进行的 BOT项目，应当进行追溯调整； 进行追溯调整不切实可行的， 应以与 BOT业务相关的资产、 负债 在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类， 作为无形资 产或是金融资产， 同时进行减值测试； 在列报的最早期间期初进 行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。授予客户奖励积分在某些情况下， 企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖 励积分， 如航空公司给予客户的里程累计等， 客户在满足一定条 件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商 品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：1 在销售产品

53、或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或 应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积 分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣 除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允 价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可 取得的金额。 如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到， 授予企业可以参考被兑换奖励物品的公允价值或利用其他 估值技术估计奖励积分的公允价值。2 获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商 品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入 递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为 收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期

54、 将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品 或劳务的， 如果授予企业代表第三方归集对价， 授予企业应在第 三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时， 将原计入 递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收 入，如果授予企业自身归集对价， 应在履行奖励义务时按分配至 奖励积分的对价确认收入。 企业因提供奖励积分而发生的不可避 免成本超过已收和应收对价时，应按企业会计准则第 13 号 或有事项有关亏损合同的规定处理。【例】甲商场为一般纳税人， 2009 年国庆期间，该商场进行促 销，规定购物每满 100 元积 10 分

55、，不足 100 元部分不积分，积 分可在 1 年内兑换成商品， 1 个积分可抵付 2 元。某顾客购买了 售价 1170 元（含增值税）的皮包，皮包成本为 600 元，并并办 理了积分卡。 预计该顾客将在有效期内兑换全部积分。 不考虑其 他因素，则该商场销售皮包时应确认的收入数额。 分析：按照积分规则，该顾客共获得积分 110 分，其公允价值为 220元（因 1个积分可抵付 2 元），因此该商场应确认的收入 =（取 得的不含税货款） 1170/ （积分公允价值） 220=780（元）。分 录为： 借：库存现金 1170贷：主营业务收入皮包 780递延收益 220 应交税费应交增值税（销项税额）

56、170 结转成本的分录：借：主营业务成本 600贷：库存商品 600假定 2010年 1月 1日该顾客在甲商场选购一件售价 160元（含 增值税）的上衣，上衣的成本为 100 元，要求以积分卡上积分 （共 110 分）抵付上衣价款。甲商场确认该顾客满足兑换条件，不考 虑其他因素，则 2010 年 1 月 1 日该商场就事项应确认的收入为 多少。按照积分规则，用于抵付上衣价格的积分数 80 分（ 160/2 ），所以甲商场应确认的收入 =220*（80/110）/=（ 元） ，分录为： 借：递延收益 160贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 100贷：库存商品 100

57、新会计准则主要变化解析之四金融工具有关问题（一）企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，其 认股权应当如何进行会计处理答：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券 （以下简 称分离交易可转换公司债券） ，其认股权符合企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量和企业会计准则第 37 号 金融工具列报 有关权益工具定义的， 应当按照分离交易可转换 公司债券发行价格， 减去不附认股权且其他条件相同的公司债券 公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积） 。 分离交易可转换公司债券， 是指公司发行债券时， 按比例向债券 认购人附送一定数量的认股权证， 约定在未来某一时间， 认股权 证持有人有权按照事先约定的价格认购公司股份。 其中“分离交 易”，就是指公司债券和认股权证分别上市交易。 分离交易可转债，对上市公司最大的优点是可以“二次融