新会计准则中债券业务会计处理的探索及相关问题的思考

1、新会计准则中债券业务会计处理及相关问题的思考乌鲁木齐市商业银行资金营运中心 薛恒敏与债券业务相关的新会计准则出台后在现实业务中出现一些较难处理的问题，本文尝试通过举例来说明个人对新准则的一些理解，希望能引起共鸣，欢迎大家共同商榷。本文中的案例是建立在以下基础之上：1、 严格遵守企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量、企业会计准则第23号-金融资产转移、企业会计准则第24号-套期保值、企业会计准则第37号-金融工具列报、企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则等准则，以及企业会计准则-应用指南。2、 本文中的公允价值假设均为已知数据，在此不做公允价值的深度探讨。3、 为方便举例，本文仅对明

2、确进行了四分类的债券进行实例分析。案例中的债券数据仅以本文中提供的为准，不参考任何分析软件及其他方式提供的数据。4、 本文不得转载，仅供与市场成员探讨之用。本人联系方式：电话真机箱：msn:附件：1、 新准则下的日计表案例格式序号资产类序号负债类流动资产流动负债一交易类金融资产一交易性金融负债1交易性金融资产-成本1交易性金融负债-成本2交易性金融资产-公允价值变动2交易性金融负债-公允价值变动3应收利息-交易性金融资产应收利息3应付利息-交易性金融负债应付

3、利息二买入返售金融资产（逆回购）二卖出回购金融资产款（正回购）1买入返售金融资产（逆回购）1卖出回购金融资产款（正回购）2应收利息-逆回购应收利息2应付利息-正回购应付利息三银行存款三系统内拆借资金非流动资产四.应交税金-应交营业税金及附加四可供出售金融资产1可供出售金融资产-成本 2可供出售金融资产-利息调整 3可供出售金融资产-公允价值变动 4应收利息-可供出售金融资产应收利息5可供出售金融资产-应计利息（贴现债）五持有至到期投资1持有至到期投资-成本 2持有至到期投资-利息调整 3应收利息-持有至到期投资应收利息4持有至到期投资-应计利息（贴现债） 5持有至到期投资减值准备资产负债共同类

4、资产负债共同类六衍生工具五衍生工具1衍生工具-远期买入交易1衍生工具-远期卖出交易小计小计七支出类六收入类1 利息支出-正回购利息支出1利息收入-逆回购利息收入2 系统内拆借利息支出2代理手续费收入3 代理手续费支出3投资收益-国债利息收入4 营业税金及附加4投资收益-金融债券利息收入5 资产减值损失5其他利息收入 6公允价值变动损益小计小计七所有者权益1利润分配-未分配利润2资本公积-其他资本公积3盈余公积-法定盈余公积4盈余公积-任意盈余公积总计总计2、 质押式正回购会计核算案例质押式正回购会计核算一、 科目设置1、卖出回购金融资产款2、应付利息-正回购应付利息3、利息支出-正回购利息支出

5、二、实例质押式正回购会计分录（卖出回购金融资产款）成交日期：2007-5-10 全国银行间同业拆借中心银行间质押式回购正回购成交通知单正回购方甲方逆回购方乙方回购利率（%）3回购期限（天）183券面总额（万元）10000成交总金额（元）100,000,000到期还款总额（元）101,500,000手续费（元）200首期结算方式券款对付到期结算方式券款对付首次交割日2007-5-10到期交割日2007-11-91、 从行外融入正回购资金时，融入资金1亿元，回购利率3%，回购期限2007-5-10至2007-11-09 6个月，回购利息150万，2007-5-10首期会计处理：借：银行存款 100

6、,000,000 贷：卖出回购金融资产款 100,000,0002、按月末计提应收利息（资产负债表日，按照计算确定的买入返售金融资产的利息收入）借：利息支出-正回购利息支出 250,000 贷：应付利息-应付正回购利息 250,000连提6个月，5月31日、6月30日、7月31日、8月31日、9月30日、10月31日25万*6个月=1,500,0003、2007-11-9到期（返售日）借：卖出回购金融资产款 100,000,000应付利息-应付正回购利息 1,500,000（或）利息支出-正回购利息支出 0 贷：银行存款 101,500,000 3、 质押式逆回购会计核算案例质押式逆回购会计分

7、录一、 科目设置1、买入返售金融资产2、应收利息-逆回购应收利息3、利息收入-逆回购利息收入二、实例成交日期：2007-5-10 全国银行间同业拆借中心银行间质押式回购逆回购成交通知单逆回购方甲方正回购方乙方回购利率（%）3回购期限（天）183券面总额（万元）10000成交总金额（元）100,000,000到期还款总额（元）101,500,000手续费（元）200首期结算方式券款对付到期结算方式券款对付首次交割日2007-5-10到期交割日2007-11-92、 向外放出逆回购资金，借出资金1亿元，回购利率3%，回购期限2007-5-10至2007-11-09 6个月，回购利息150万，200

8、7-5-10甲方首期会计处理：借：买入返售金融资产 100,000,000 贷：银行存款 100,000,0002、按月末计提应收利息（资产负债表日，按照计算确定的买入返售金融资产的利息收入）借：应收利息-应收逆回购利息 250,000 贷：利息收入逆回购利息收入 250,000连提6个月，5月31日、6月30日、7月31日、8月31日、9月30日、10月31日25万*6=150,0003、2007-11-9到期（返售日）借：银行存款 贷：买入返售金融资产 100,000,000 应收利息-应收逆回购利息 1,500,000 利息收入-逆回购利息收入 04、 交易性金融资产会计核算案例交易性金

9、融资产会计核算一、 科目设置1、交易性金融资产-成本2、交易性金融资产-公允价值变动3、收利息-交易性金融资产应收利息4、公允价值变动损益二、实例1、 2007-8-29购入0781171 07澜沧江cp01 1年4.85% 100元/百元面值 起息日2007-3-5 到期日2008-3-5 100.2944（单位净价）+0.01329（单位应计利息）=100.3077（单位全价 ） 3,000万元（面值）+88,320（溢价）+3,986.30（应计利息）=30,092,306.30（结算金额）成交日期：2007-8-29 全国银行间同业拆借中心银行间债券买卖买入成交通知单买入方甲方卖出方乙

10、方债券名称07澜沧江cp01债券代码0781171净价（元/百元面值）100.2944应计利息（元/百元面值）0.01329全价（元/百元面值）100.3077券面总额（元/百元面值）3,000.00 净价金额（元/百元面值）30,088,320.00 应计利息总额（元）3,986.30 全价金额（元）30,092,306.30 手续费（元）75交割日2007-8-29结算方式券款对付2007-8-29甲方会计分录：借：交易性金融资产-成本 30,088,320应收利息-交易性金融资产应收利息 3,986.30 贷：银行存款 30,092,306.302、在资产负债表日按分期付息、一次还本债券

11、投资的票面利率计算的利息，当月买入于次月开始计提，按月计提应收利息 3000万元*4.85%*1个月/12个月=121,250元，2007-9-30会计分录：借：应收利息-交易性金融资产应收利息 121,250 贷：投资收益 121,2503、2007-8-31公允价值为100.2944，即公允价值与成本相同，不做会计分录。公允价值变动情况表如下：日期2007-8-292007-8-312007-9-302007-10-25公允价值(净价）100.2944(成本） 100.2944101102（卖出）4、2007-09-30公允价值为101元，公允价值较成本上涨。（101-100.2944）*

12、3000万元=213,000元借：交易性金融资产-公允价值变动 211,680贷：公允价值变动损益 211,680若跌价了做相反分录借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产-公允价值变动5、2007-10-25卖出102元，获资金30,831,205.48元，102+0.77068493=102.77068493借：银行存款 30,831,205.48 贷：交易性金融资产-成本 30,088,320应收利息-交易性金融资产应收利息 125,236.30交易性金融资产-公允价值变动 211,680投资收益 405,969.186、结转本年利润 借：投资收益 527,219.18公允价值变动损益

13、211,680 贷：本年利润 738,899.185、 实际利率法计算及会计核算案例按实际利率法进行溢折价摊销一、 科目设置1、 持有至到期投资-利息调整2、 投资收益二、溢价摊销2007-1-1甲银行购买剩余期限为5年期债券，票面利率6%，分期付息，购入2亿元，购入价格为：102.1（单位净价）+0（单位利息）=102.1(全价），到期收益率5.515%，溢价购入债券。204,200,000（净价）+0（应计利息）=204,200,000（结算金额）借：持有至到期投资-成本 200,000,000持有至到期投资-利息调整 4,200,000 贷：银行存款 204,200,000年度年初摊余成

14、本利息收入现金流量年末摊余成本年摊销额(万元）摊余成本*实际利率面值*票面利率年初摊余成本+利息收入-现金流量现金流量-利息收入 200720,420.00 1,126.16 1,200.00 20,346.16 73.84 200820,346.16 1,122.09 1,200.00 20,268.25 77.91 200920,268.25 1,117.79 1,200.00 20,186.04 82.21 201020,186.04 1,113.26 1,200.00 20,099.30 86.74 201120,099.30 1,100.69 21,200.00 0.00 99.30

15、 合计420.00 1、2007-12-31溢价摊销借：投资收益 738,400 贷：持有至到期投资-利息调整 738,400同时计提当年利息收入借：应收利息-持有至到期投资应收利息 12,000,000 贷：投资收益 12,000,000溢价摊销冲减利润11,261,600元，每年收到实际的利息收入冲销已计提的应收利息。2、2008-12-31溢价摊销2008-1-1收到利息借：银行存款 12,000,000 贷：应收利息-持有至到期投资应收利息 12,000,000以后每年收到利息都做此分录。借：投资收益 779,100 贷：持有至到期投资-利息调整 779,100 同时计提当年利息收入借

16、：应收利息-持有至到期投资应收利息 12,000,000 贷：投资收益 12,000,0003、2009-12-31溢价摊销借：投资收益 822,100 贷：持有至到期投资-利息调整 822,100同时计提当年利息收入借：应收利息-持有至到期投资应收利息 12,000,000 贷：投资收益 12,000,0004、2010-12-31溢价摊销借：投资收益 867,400 贷：持有至到期投资-利息调整 867,400同时计提当年利息收入 借：应收利息-持有至到期投资应收利息 12,000,000 贷：投资收益 12,000,0005、2011-12-31溢价摊销借：应收利息-持有至到期投资应收利

17、息 12,000,000 贷：投资收益 12,000,000借：投资收益 993,000 贷：持有至到期投资-利息调整 993,000借：银行存款 200,000,000 贷：持有至到期投资-成本 200,000,000三、折价摊销2007-1-1甲银行购买剩余期限为5年期债券，票面利率5%，分期付息，购入5000万元，购入价格为：88.02（单位净价）+0（单位利息）=88.02(全价），到期收益率8%，折价购入债券。44,010,000（净价）+0（应计利息）=44,010,000（结算金额）借：持有至到期投资-成本 50,000,000 贷：银行存款 44,010,000持有至到期投资-

18、利息调整 5,990,000年度年初摊余成本利息收入现金流量年末摊余成本年摊销额摊余成本*实际利率面值*票面利率年初摊余成本+利息收入-现金流量利息收入-现金流量200744,010,000.00 3,520,800.00 2,500,000.00 45,030,800.00 1,020,800.00 200845,030,800.00 3,602,500.00 2,500,000.00 46,133,300.00 1,102,500.00 200946,133,300.00 3,690,700.00 2,500,000.00 47,324,000.00 1,190,700.00 201047

19、,324,000.00 3,785,900.00 2,500,000.00 48,609,900.00 1,285,900.00 201148,609,900.00 3,890,100.00 2,500,000.00 0.00 1,390,100.00 合计5,990,000.00 1、2007-12-31折价摊销借：持有至到期投资-利息调整 1,020,800 贷：投资收益 1,020,800同时计提当年利息收入借：应收利息-持有至到期投资应收利息 2,500,000 贷：投资收益 2,500,000折价摊销增加利润1,020,800元，2、2008-12-31折价摊销2008-1-1收到利

20、息借：银行存款 2,500,000 贷：应收利息-持有至到期投资应收利息 2,500,000每年收到实际的利息收入冲销已计提的应收利息, 以后每年收到利息都做此分录.。借：持有至到期投资-利息调整 1,102,500 贷：投资收益 1,102,500同时计提当年利息收入借：应收利息-持有至到期投资应收利息 2,500,000 贷：投资收益 2,500,0003、2009-12-31折价摊销借：持有至到期投资-利息调整 1,190,700 贷：投资收益 1,190,700同时计提当年利息收入借：应收利息-持有至到期投资应收利息 2,500,000 贷：投资收益 2,500,0004、2010-1

21、2-31折价摊销借：持有至到期投资-利息调整 1,285,900 贷：投资收益 1,285,900同时计提当年利息收入 借：应收利息-持有至到期投资应收利息 2,500,000 贷：投资收益 2,500,000折价摊销增加利润1，102，500元。5、2011-12-31折价摊销借：持有至到期投资-利息调整 1,390,100 贷：投资收益 1,390,100借：应收利息-持有至到期投资应收利息 2,500,000 贷：投资收益 2,500,000借：银行存款 50,000,000 贷：持有至到期投资-成本 50,06、 可供出售金融资产会计核算案例可供出售金融资产-债券投资会计核算一、科目设

22、置1、可供出售金融资产-成本（指面值）2、可供出售金融资产-利息调整3、可供出售金融资产-公允价值变动4、应收利息-可供出售金融资产应收利息(用于分期付息、到期一次还本债券)5、资本公积-其他资本公积6、可供出售金融资产-应计利息（用于一次还本付息债券）二、实例成交日期：2007-8-2 全国银行间同业拆借中心银行间债券买卖买入成交通知单买入方甲方卖出方乙方债券名称03国债11债券代码030011净价（元/百元面值）103.2516应计利息（元/百元面值）2.15753全价（元/百元面值）105.4091券面总额（元） 13,000.00 净价金额（元）134,227,080.00 应计利息总

23、额（元）2,804,794.52 全价金额(元）137,031,874.52 手续费（元）325.00 交割日2007-8-2结算方式券款对付1、2007-8-2购入030011 03国债11 期限7年 100元/百元面值 票面利率3.5% 起息日2003-11-19 到期日2010-11-19 每年付息一次借：可供出售金融资产-成本 130,000,000可供出售金融资产-利息调整 4,227,080应收利息-可供出售金融资产应收利息 2,804,794.52贷：银行存款 137,031,874.522、每月计提应计利息，2007-8-31计提应收利息会计分录如下，以后每月依此类推：借：应收

24、利息-可供出售金融资产应收利息 379,166.67贷：投资收益 379,166.673、 每月溢价摊销，4，227，080/39个月=108,386.67，实际利率法将在后面有专门讲解，在此不做详细计算。以此简单方法计算摊销额。2007-8-31溢折价摊销分录如下，以后每月依此类推：借：投资收益 108,386.67 贷：可供出售金融资产-利息调整 108,386.674、2007-8-31日公允价值为103元 ( 103*13,000万)-( 13,000万+4,118,693.33)=-218,693.33借：资本公积-其他资本公积 218,693.33 贷：可供出售金融资产-公允价值变

25、动 218,693.33由中债提供的公允价值如下表所示，全部采用净价。日期2007-8-312007-9-302007-10-312007-11-302007-12-312008-1-15卖出公允价值(净价）103.25161031021009896995、2007-9-30公允价值为102元借：资本公积-其他资本公积 1,191,613.33 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1,191,613.336、2007-10-31公允价值为100元借：资本公积-其他资本公积 2,491,613.33 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 2,491,613.337、2007-11-19收到利息4,

26、550,000元,已计提3个月应收利息借：银行存款 4,550,000 贷：应收利息-可供出售金融资产应收利息 3,942,294.53 投资收益 607,705.478、2007-11-30公允价值为98元借：资本公积-其他资本公积 2,491,613.33 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 2,491,613.339、2007-12-31公允价值为96元借：资本公积-其他资本公积 2,491,613.33 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 2,491,613.3310、2007-12-31年终跌价为96，计提减值准备(在此为方便案例讲解，不到二年也在此计提减准备）借：资产减值损失 8，

27、885，146.65贷：资本公积其他资本公积 8，885，146.6511、结转2007年本年利润借：投资收益 1,961,605.47 本年利润 6,923,541.18 贷：资产减值损失 8,885,146.6512、2008-1-15卖出借：银行存款 129,410,547.94可供出售金融资产-公允价值变动 8,885,146.65 贷：可供出售金融资产-成本 130,000,000可供出售金融资产-利息调整 3,685,146.65应收利息-可供出售金融资产应收利息 758,333.34投资收益 3,852,214.60 13、结转2008年本年利润借：投资收益 3,852,214.

28、60 贷：本年利润 3,852,214.6014、2008-1-1可供出售重分类为持有至到期，条件：1、企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求。2、可供出售的公允价值不再能可靠计量。3、持有可供出售金融资产的期限超过2年。借：持有至到期投资-成本 130,000,000持有至到期投资-利息调整 3,685,146.65应收利息-持有至到期投资应收利息 758,333.34可供出售金融资产-公允价值变动 8,885,146.65 贷：可供出售金融资产-成本 130,000,000可供出售金融资产-利息调整 3,685,146.65应收利息-可供出售金融资产应收利息 758,33

29、3.34持有至到期投资减值准备 8,885,146.65如果可供出售债券投资为一次还本付息的（贴现债），应收未收利息放在“可供出售金融资产-应计利息”内核算。15、假设将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，可供出售要按公允价值记帐， 差额记入资本公积，防止利用重分类来调节利润。借：可供出售金融资产-成本 可供出售金融资产-利息调整 可供出售金融资产-公允价值变动 应收利息-可供出售金融资产应收利息 持有至到期投资-减值准备 贷：持有至到期投资-成本 持有至到期投资-利息调整 应收利息-持有至到期投资应收利息 （借或贷）投资收益（借或贷）资本公积其他资本公积 7、 持有至到期投资（分期付息、

30、到期一次还本债券）会计核算案例持有至到期投资（分期付息、到期一次还本债券）会计核算一、科目设置1、持有至到期投资-成本（即面值）2、持有至到期投资-利息调整（即溢折价，到期收益率与票面利率的差额）3、应收利息-持有至到期投资应收利息 4、持有至到期投资减值准备二、实例2、 2007-1-22购入030004 03国债04 期限：5年期 票面利率：2.45% 100元/百元面值 起息日：2003-4-24 到期日：2008-4-24 每年4月24日付息1次 分期付息债券 到期收益率：2.5274%99.90（单位净价）+1.84（单位应计利息）=101.74（单位全价）31，120，000（面值

31、）+（-31,120）（折价）+572,352.22（应计利息）=31,661,232.22（结算金额）成交日期：2007-1-22 全国银行间同业拆借中心银行间债券买卖买入成交通知单买入方甲方卖出方乙方债券名称03国债04债券代码030004净价（元/百元面值）99.9应计利息（元/百元面值）1.84全价（元/百元面值）101.74券面总额（万元）3,112.00 净价金额（元/百元面值）31,088,880.00 应计利息总额（元）572,352.22 全价金额（元）31,661,232.22 手续费（元）75交割日2007-1-22结算方式券款对付2007-1-22会计分录：借：持有至到

32、期投资-成本 31,120,000应收利息-持有至到期投资应收利息 572,352.22 贷：银行存款 31,661,232.22持有至到期投资-利息调整 31,1203、 每月末计提应计利息，当月买入，次月起计提借：应收利息-持有至到期投资应收利息 63,536.67 贷：投资收益 63,536.674、 溢价摊销 借：投资收益 贷：持有至到期投资-利息调整 4、每月末折价摊销 31,120（折价）/15个月=2,074.67（每月折价摊销额），按实际利率法进行溢折价摊销，在此为计算简便不作详述，后面将有详细阐述实际利率法。借：持有至到期投资-利息调整 2,074.67 贷：投资收益 2,0

33、74.675、 2007年4月24日收到利息3112万元*2.45%*1年=762,440元应计利息余额=572,352.22+63,536.67*2=699,425.56借：银行存款 762,440 贷：应收利息-持有至到期投资应收利息 699,425.56 投资收益 63,014.44 6、2007-12-31年终跌价，公允价值为97.9元/百元面值，计提减值准备2元，共计622,400元借：资产减值损失 622,400 贷：持有至到期投资减值准备 622,4007、结转2007年本年利润累计投资收益=63,536.67*11个月+2,074.67*11个月+63,014.44=784,7

34、39.18借：投资收益 784,739.18 贷：资产减值损失 622,400 本年利润 162,339.188、2008-4-24到期3,112万本金+762,440利息=31,882,440元借：银行存款 31,882,440.00 持有至到期投资-利息调整 2074.62持有至到期投资减值准备 622,400.00贷：持有至到期投资-成本 31,120,000应收利息-持有至到期投资应收利息 762,440.04投资收益 624,474.589、结转2008年本年利润累计计提的应计利息=63,536.67*3=190,610.01累计折价摊销=2,074.67*3=6224.01累计投资

35、收益=190,610.01+6,224.01+624,474.58=821,308.60借：投资收益 821,308.60 贷：本年利润 821,308.6010、假设2008-2-10将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，条件：1、出售了一部分已划为持有至到期的投资：余期5年的,在已确定好1个亿的030004国债持有至到期投资，在第三年卖出2000万，剩余的8000万应划分为可供出售类，以公允价值进行后续计量。以后2年不得再将030004划入持有至到期内。2、以上例起始金额为例，将030004进行重分类，会计分录如下：重分类当天公允价值为101元+1.96=102.96 31,120,000（面值）+311,200（溢价）+609,952（应收利息）=32,041,152元结算金额 借：可供出售金融资产-成本 31,120,000 应收利息-可供出售金融资产应收利息 635,366.70持有至到期投资-利息调整 6,223.96持有至到期投资减值准备 622,400 贷：持有至到期投资-成本 31,120,000应收利息-持有至到期投资应收利息 635,366.70资本公积-其他资本公积 622,400可供出售金融资产利息调整 6,223.968、 持有至到期投资（一次还本付息债券）会计核算案例持有