《税务筹划》2006年第2期

1、二零零六年二月二十八日 税务筹划电子版税 务 筹 划2006年第2期（总第20期）北京中恒润博税务咨询有限公司目 录 1筹 划 前 沿筹划理论优化税收筹划外部环境的思考 2筹划技术资本运营中的税收筹划操作技巧 9税 务 律 师亏损企业投资收益所得税申报有窍门 25谨慎规避筹划风险 31筹 划 实 务浅议无形资产的税务筹划技巧 32房地产企业进行税收筹划的思路浅析 37经 典 案 例合理避税下大型商业零售企业促销方式的选择 40兴邦房地产开发公司筹划实务案例分析 42筹划理论优化税收筹划外部环境的思考 根据我国加入WTO的承诺，2006年税务服务市场将全面对外开放。国际“四大”会计师事务所纷纷在

2、北京、上海等发达城市建立了分支机构，逐步完善各自的市场格局。德勤会计师事务所举办的“德勤税务精英挑战比赛”就在于发掘和培育税务专业人才，为自己招兵买马。可见税务服务市场的“狼”真的来了，而且还气势汹汹，内资税务师事务所将如何应对呢？ 税务师事务所的传统业务包括：代理纳税申报，税务咨询，税务顾问等。在竞争日益激烈的市场经济中，事务所必须在守住传统业务的基础上寻找新的利润增长点。事务所应该由底端传统服务向高端税收筹划进军。税收筹划是纳税人在其战略目标的指导下，在税法规定许可的范围内，在尊重、遵守和不违反税法政策的前提下，为达到纳税人价值最大化的目标，依据成本与效益分析的原则，而对经营管理等涉税活动

3、进行科学的决策、计划和安排。 一、什么是税收筹划的外部环境 人和事物都是环境的产物，都在具体环境中生存、发展，生存、发展的好坏离不开环境的优劣。税收筹划在计划经济时代基本不存在；在有计划的市场经济时代被看作偷税漏税；直到社会主义市场经济深入发展，才登上大雅之堂。税收筹划的环境就是企业在从事税收筹划过程中所涉及的自然因素、社会因素和各种社会关系的总和，它是税收筹划的前提和基础，是税收筹划耐以生存的根基和土壤。税收筹划的环境有内外之分。内部环境由纳税人环境和税务师事务所环境构成，纳税人是税收筹划的需求方，税务师事务所是税收筹划的供给方。事务所环境主要包括组织结构、人员素质、内部机制等项目；纳税人环

4、境由筹划意识、员工素质、内部管理、财务控制等因素构成。我们知道， 在完善的市场经济条件下，理性经济人是乐于进行税收筹划的。健全财务会计制度，提高职工筹划素质也是纳税人在税收筹划利益驱动下的自主选择。外部环境主要包括：立法环境、司法环境、执法环境、自律环境和职业保险。立法、司法、执法主要从“三权”的角度分析如何为税收筹划提供一个良好的平台；自律环境就是行业协会为税收筹划创造的公平竞争舞台；职业保险属于税收筹划的配套措施范畴，旨在于降低税收筹划风险，为税收筹划保驾护航，避免由于一次筹划失败而导致灭顶之灾的可能。 二、目前税收筹划外部环境存在的主要问题 （一）立法层次偏低，法规规章不健全。 我国税务

5、代理实践是从1985年开始的，但直到1993年施行的中华人民共和国税收征收管理法第六章第五十七条中，才第一次做出“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代办税务事宜”的规定，并在实施细则中进一步做出具体规定：“税务代理超截止代理权限，违反税收行政法规，造成纳税人未缴或少缴税款的，除由纳税人补缴应纳税款和滞纳金外，并对税务代理处以2000元以下的罚款（第七章第六十六条，2002年颁布的税收征管法及实施细则做了适当修改）。”这些法规虽然初步确实了税务代理的法律地位，但对从事税收筹划业务毫无提及。虽然税务代理试行办法，对税务代理业务范围、税务资格取得、税务代理关系的确立和终止及税务代理人权利和义务都做

6、了规范化的规定，但也没有给注册税务师（事务所）从事税收筹划业务一个名正言顺的地位。因此在税务代理特别是税收筹划具体实践中很多方面还是无法可依。 （二）行政诉讼不畅，税务律师欠缺。 税收筹划是收益与风险并存的统一体，在取得税收筹划收益的同时，风险也是客观存在的。合法性是税收筹划的最低要求，越过这条底线可能就成为偷税漏税了。在实践操作中，纳税人所做的税收筹划可能得不到税务机关的认同，也就是说，税务机关不认可其合法性。在这种情况下，纳税人可以申请税务行政复议，如果对于复议结果不服，可以再向人民法院提起税务行政诉讼。税务行政复议可以由税务师事务所（注册税务师）代理，但是税务行政诉讼应由律师事务所（律师

7、）代理。目前，在纳税争议的解决途径上还存在一些不足；一方面，很多纳税人在出现纳税争议时自认倒霉，只知道向税务机关求情勾兑，不懂得“民告官”，不知道通过诉讼渠道解决，即使知道行政复议和行政诉讼，也不敢告、不会告；另一方面，律师事务所中精通税法的律师太少了，目前要想成为律师必须经过国家司法考试，而国家司法考试主要涉及民法（民事诉讼法）、刑法（刑事诉讼法）和行政法（行政诉讼法），这就必然导致律师内在的知识结构缺陷。可见，税务律师这一块蛋糕还有待做大做强。 （三）税务人员素质不高，依法征税意识淡薄。 行政执法权主体在税务领域具体主要指税务机关及其工作人员5。税务人员应该努力提高自身素质，严格依法征收。

8、目前，有的税务机关和税务人员并没有真正做到这一点，不是对纳税人太“好”就是对纳税人太“坏”。税务机关和纳税人是征纳行为的两个方面，税务机关（税务人员）代表国家行使征税权利，纳税人负有纳税义务，二者在一定程度上是对立的。税收筹划是纳税人的理性选择，纳税人安排自己的活动以达到最低税负的目的，是无可指责的。但是，税务机关为企业做税收筹划就有“多管闲事”“越俎代庖”的嫌疑。因此，某些税务机关为了体现自己的“爱民之心”而“送货（税收筹划）上门”的做法是不宜提倡的，税务机关没有权利更没有义务为企业做税收筹划。依法征税就是严格按税法办事，该征的一分不少，不该征的一分不多。由于我国目前征管不严，政策缺乏刚性，

9、人为因素的随意性较强，税收征管法有时成为摆设，影响了税法的统一性和严肃性，也使得税务筹划损失一部分市场，造成市场需求没有充分显现。同时由于政策方面过多的优惠政策、税制改革过程中存在的具体问题，难以及时兑现的承诺，较容易使税收筹划带来的利益化为乌有。在税务处罚上，尽管我国的税收征管法和刑法也规定了对违反税法的行为和涉税犯罪行为的处罚办法有一定上下限，但宽窄轻重完全由税务人员掌握，从而增加了税法的不确定性，再加上某些税务机关变相为纳税人指定税务师事务所，比如，由事务所提供的税收筹划及纳税申报可以免检，其余的均须依“法”严格核查。这些行为都不利于税收筹划市场的公平竞争和发展完善。另外，税收计划这个“

10、紧箍咒”在一定程度上也影响了税务机关依法征税的具体实施。 （四）自律作用不强，恶性竞争突出。 近些年来，不少税务师事务所为了招揽业务，纷纷打起了价格战。一项通常需要收费上千元的业务经过竞相压价后，往往会讲到数百元。例如某税务师事务所有个老客户，一直按一万元收费，后来因竞争对手的步步相逼，这家事务所为保住这客户只好把收费降到五千元。这种情况对税务师事务所而言绝不是偶然碰到，而是经常发生。众所周知，注册税务师执业也受成本效益问题制约，由于收费水平的不断降低，注册税务师出于自身利益的考虑，不得不改变工作方法，减少业务程序。低价竞争往往导致职业质量下降，引起纳税人和税务机关的不满。更有甚者，为了迎合客

11、户的要求，编制虚假发票和原始凭证，通过“伪税收筹划”欺骗税务机关和社会公众。 （五）职业保险“难产”，风险难以转嫁。 由于税收筹划经常在税法规定性的边缘操作，这必然蕴涵着较大的风险，稍有不慎就有可能成为“偷税漏税”，毕马威就因为“滥用避税产品”招来不必要的官司。中华人民共和国税收征收管理法实施细则第七章第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。”由此可见，一旦税收筹划失败，风险是巨大的，对中小型事务所而言，可能面临灭顶之灾。因此，税收筹划风险的转嫁分散

12、就是不得不解决的难题。值得欣慰的是，中国人民财产保险股份有限公司适时开发的国内第一款注册税务师执业责任保险产品填补了历史的空白，为以后的大力推广奠定了必要基础。但是，职业保险的推行还任重道远。 三、优化税收筹划外部环境的有关措施和思路 （一）加快注册税务师法的立法进程，规范税收筹划市场。 纵观国外税收筹划市场的发展变迁，要建立和完善税收筹划市场、提高其运行效率，应该建立一个科学有效的税收筹划制度，完善中介立法。从国内来看，注册税务师行业与注册会计师行业几乎是同时起步的，但是由于立法步伐的差异，两者在发展速度、成熟程度上有很大差距。1993年10月国家就颁布了注册会计师法，为注册会计师行业的健康

13、发展，提供了法律依据，使其开始进入法制化、规范化的发展轨道。然而，注册税务师行业的相关法规建设则相对比较落后。目前的注册税务师执业资格考试实施办法、注册税务师资格制度暂行规定、注册税务师注册管理暂行办法等法规虽然在一定程度上为税务代理、税收筹划的制度化、规范化也发挥了重要作用，但由于出台较晚，法律层次较低，约束力不强使得税务代理、税收筹划缺乏相应的法律保障和制度支持。因此，政府应加强完善税收筹划和税务代理的相关制度，并提请全国人大及其常委会加快注册税务师法的立法步伐。另外，在注册会计师的具体业务操作中，制定了规模庞大的基本准则、具体准则、实务公告等规章制度。这些规则让注册会计师在从事审计、验资

14、、盈利预测审核等业务时有章可循、有则可守，减少业务中的不确定性，降低审计从业风险。在注册税务师的税收筹划业务中，缺乏相关的配套措施，税务代理业务规程（试行）、注册税务师执业规则（试行）等也仅对税务代理作了蜻蜓点水，而非具体详细的规定。目前还没有真正意义上明确规范税收筹划的规章制度，并且税务师事务所尚无法定业务，税务师事务所可以做税收筹划，会计师事务所同样可以做税收筹划，也许客户更多市场份额更大。因此，税收筹划无“法”可依已是其发展的最大瓶颈，加快税收筹划法制建设，规范税收筹划行为已成为当务之急。 （二）加强税务律师培养，完善争议解决途径。 税务律师就是指具有律师资格从事涉税诉讼的法律专业人员。

15、在法律上，犯罪嫌疑人要有律师为其辩护，以平衡犯罪嫌疑人在强大的司法机构面前的弱势地位，使对犯罪嫌疑人的处罚在法律范围内达到最低，实现法律的公平和公正。在税务上，当纳税人与税务机关就纳税问题或税收筹划产成分歧而进行税务行政诉讼时，在税务机关面前，纳税人同样处于弱势地位，为了保护纳税人的权益，防止纳税人的权益受到损害，也需要有专业的人员为其筹划，使纳税人付出的代价最小。税务律师就是在这样的条件和环境下出现的，他必须是同时具有财税知识和法律知识的复合型人才。 目前我国法院中，精通税法和税务知识的法官数量也很少，法官在审理涉税案件时通常是向税务机关咨询，进而在税务机关意见的基础之上对案件做出裁决。这种

16、由税务机关自己做自己法官的审判，其独立性、中立性、公正性很难得到真正的保证，难以真正维护纳税人的合法权益。因此，从长远来看应该设立专门的税务法院和税务检察院，专司涉税刑事案件和税务行政案件的审理工作。这是保护纳税人合法权益和完善税收筹划引起的纳税争议解决途径的急迫需要。 （三）明确税务机关职能，有所为有所不为。 1.税务机关不宜参与税收筹划 市场经济的土壤培育了税收筹划，税收筹划是市场经济的必然产物。理论上有“愚昧者偷税，野蛮者抗税，精明者筹税”之说。有些税务机关在深化税收服务的过程中，把“税收筹划”作为服务为企业送货上门，笔者认为，纳税人聘请社会中介机构（税务师事务所）帮助税收筹划无可厚非，

17、但税务人员参与税收筹划是不妥的。 首先，税务人员参与税收筹划与身份不符。税务人员是国家公务员，代表国家行使征税权。税收作为国家的财政来源，是国家财政收入的重要组成部分，税务人员帮纳税人做税收筹划，无异于主动减少税收收入，损害国家利益，这与税法的立法精神相违背的。 其次，税务人员参与税收筹划与职责矛盾。加强税收征管、堵塞税收漏洞、减少税收流失是税务机关和税务人员的基本职责。对于税法的漏洞和不足，税务人员应该向立法机关、上级税务机关报告反映，提出合理建议，修改完善国家税收制度，而不是放纵这种行为的发生，更不应该参与利用税法的漏洞、缺陷损害国家利益的行为。 最后，税务人员参与税收筹划不利依法治税。税

18、务机关负责国家税收的征收管理与检查，税务人员既帮纳税人搞税收筹划，又要检查纳税人，如同自己检查自己，既当运动员又当裁判员。允许税务人员参与税收筹划，则为其披上了一件合法的外衣，为查处各种偷漏税行为带来诸多不便6。税收筹划是纳税人的事，他们可以自己办理，或者聘请税务师事务所办理。应该让企业、中介、政府各归其位、各负其责、相互协调。 2.严格依法征管，提高税务人员政治素质。 税收征收管理法第九条明确规定：税务机关、税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的利益，依法接受监督。但是，目前少数税务人员在广大群众特别是纳税人眼中的形象是不佳的。“吃的是鱼

19、肉海鲜，穿的是皮尔卡丹，住的是总统套间”也不是没有一点道理。税务机关有法不依、执法不严，故意刁难、滥用征税弹性使得纳税人缺乏寻找税务中介的内在动力，有的企业只知道与税务人员搞好关系，而不重视税收筹划。有的甚至认为找事务所不如找税务局，搞税收筹划不如搞勾兑。税务机关及其工作人员真正做到秉公执法、依法征税才能维护税法的严肃性和统一性，才能为税收筹划市场提供生存的空间。一方面，提高税务人员的政治素质，认真利用“保持共产党员先进性教育”从思想上防止税务人员索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守，税务人员应该以实际行动做人民的真正公仆。另一方面，加强对税务人员的监督。权力与监督是现代社会的一对矛盾体，税务机关的行

20、政执法权必须在相应的监督制约之下，这是依法治税的基础和保证。监督是多方面的，既有内部监督也有外部监督。内部监督是指上级税务机关对下级税务机关，税务机关对税务人员的监督。外部监督分为行政监督、纳税人监督、社会监督等。内部监督和外部监督共同组成有效的税收执法监督体系。 3.正确对待税收计划，真正做到“有税尽收、无税禁收”。 个别地区的税务机关为完成上级下达的不切实际的税收计划，征收“过头税”。一到预计税收任务完不成时，就由领导带队，深入经济效益好的企业，在企业已经依法及时足额缴纳税款后，还要求其再预缴、多缴一些或者将本应在当年抵退返还的税款挪到以后年度抵退返还，并将这一做法当成保收增收的工作经验加

21、以宣传推广。更加“高明”的税务机关平时很少进行税收宣传和纳税稽查，在任务完不成时，便采取严厉的措施，对一些可能存在问题的纳税大户，加大稽查力度，一旦发现问题，从重处罚；或者与公安部门配合将企业法人送进拘留所。这些做法都会严重影响税收筹划市场的发展与完善，不利于税收筹划的开展和推进。 各级税务机关及其执法人员应严格依法办事，做到“有税尽收、无税禁收”，不能将税收计划当成唯一的工作目标和指挥棒。同时，上级税务部门应进一步完善对下级税务部门的业绩考核办法，突出征管质量建设的重要性，避免把工作实绩与税收计划完成数完全挂钩考核，而不去评估收入质量好坏。另外，应在工作考核中改进和突出征管质量的主导作用，注

22、重征管质量的考核工作，把登记率、申报率、欠税增减率、滞纳金加收率和处罚率等“七率”和宏观税负分析比较指标，作为衡量一个地区、一个税务机关征管工作水平的主要指标。 （四） 重视行业协会，防止恶性竞争 中国注册税务师协会是税务中介机构的自律性组织，受民政部和国家税务总局的业务指导和监督，与税务师事务所之间的关系体现在服务、监督、管理、协调。中国税务报曾刊登名为固守一片净土为何这么难的文章，文中提到目前税务中介机构的互相拆台、竞相压价、不讲诚信、不求质量等恶性竞争现象；在“顾客就是上帝”的现代社会中，不少客户以价格要挟事务所甚至在签约筹划协议之前就问能节约多少税款。税务师事务所在从事税收筹划过程中，

23、应严格按照税法办事，如果以税收筹划的节税额确定事务所的报酬，事务所怎么能保持公平独立的地位呢？在一些事务所为了追求短期利益，屈从于客户的要求时，行业协会应该怎么监督、管理呢？ 1.运用指导价格，禁止恶性杀价。 由于全国各地的经济发展水平存在很大的差异，要想制定一个全国统一的价格标准是不可能也是不现实的，注册税务师协会可以参考目前的物价水平，分地区制定指导标准和价格底线，对服务价格低于价格底线的事务所重点监督。另一方面，恶性竞争容易导致企业频繁更换事务所，前后任事务所应该向行业协会报告更换的具体原因，行业协会分析其是否存在恶性竞争和违法行为，做到防患未然。 2.规范业务程序，严格依法审核。 严格

24、审核是税法的要求，也是事务所对企业和国家负责任的表现。在税收筹划中，有的事务所不按程序办事，不检查企业有关财务信息的真实性、完整性，一味“节约成本”甚至主动找税务机关勾兑，行贿税务人员。规范业务程序要求制定相关规章制度，在税收筹划过程中严格按程序办事，在程序上做到有规可循，实体上做到有法可依。2005年10月15日审议原则通过的注册税务师行业自律管理办法（试行）将在一定程度上规范税务师事务所的中介行为，完善税收筹划市场。 3.合理考核业绩，发布年度百强。 年度百强的评比将提高社会各界对整个行业规模和概况的关注。随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册税务师行业作为具有涉税鉴证与涉税服务双重职能

25、的社会中介组织，已经成为促进纳税人依法诚信纳税，推动我国社会主义税收事业发展的一支重要力量。一方面，社会公众对事务所和注册税务师的信息有迫切需求。他们希望有一个了解税务师事务所和注册税务师相关信息的权威渠道，帮助他们认识和选择事务所。另一方面，年度百强同样符合业内的需求。因为对上榜税务师事务所来说，将是一笔重要的无形资产，对发展壮大我国注册税务师行业将产生重要推动作用。 （五）推广职业保险，转移筹划风险 税收筹划无处不在，筹划风险无处不在。税收筹划的风险是客观存在的。风险产生的原因是多方面的：客户提供虚假的财务会计信息，非合作态度都会导致执业风险；执业者素质低、工作中存在疏忽或过失、对最新税收

26、法律法规缺乏认识了解也影响风险的产生和风险的大小。 澳大利亚对税务代理行业推行的是强制保险制度，法律规定从事税务代理的机构必须投保责任保险，目前保险费率一般为3。也就是说，如果税务代理机构要获得1000万元保险赔款，每年需要缴纳3万元的保险费。2000年7月14日深圳市注册会计师协会和中国平安保险深圳分公司签订了我国保险业的第一份注册会计师执业责任保险承保协议书，首开我国注册会计师职业责任保险的先河。五年来，注册会计师职业责任保险制度被越来越多的从业者所接受。现在市场上的“职业责任保险”还有：律师职业责任保险、医疗职业责任保险等。 从国内外的职业保险推行经验可以看出，对注册税务师推行职业保险是

27、必要和可行的。特别是税收筹划这样的高风险业务，税务中介机构可以购买职业保险，将部分风险转嫁给保险公司。笔者认为，必须大力推广职业保险，将税收筹划业务作为法定险种进行强制规定，这既是加强自身风险防范能力的一种表现，也是对社会公众负责的象征，同时有利于提高事务所尤其是从事税收筹划业务的社会信任度。 作者：黄洪 筹划技术资本运营中的税收筹划操作技巧资产运营的核心是实现资源的合理配置和资本效用的最大化，其实质是以整合经营业务、优化资产结构、改善财务状况为目的，开展的以资本为纽带的资产剥离、置换、出售、转让交易，以及对企业进行托管、收购、兼并、分立运作的经济行为。资本运营、产权关系与税收资本运营不可避免

28、地影响着产权关系，甚至还会打破原来的企业边界，实现资产的转移及股权关系的变化。而资产的转移和股权关系的变化又会影响企业的税收战略。企业边界与税收筹划1、市场与企业的相互替代性影响税收。完全竞争的市场交易是最优先的，市场交易的结果是实现帕累托最优，但是，在现实经济中不存在完全竞争，且市场交易费用不为零。同样的交易，通过市场进行或在企业内部进行所花费的交易费用显然是不同的：如果市场交易费用过高，而放到企业内部则可能会下降时，通过资本运营，以并购重组等方式扩大企业边界，则可以实现市场交易的内化，即原本属于市场交易的行为成为企业内部的业务活动。 当然，对存在着不同边界的企业而言，其规模不同，随着企业边

29、界的扩大，企业组织内部交易的空间分布、交易的差异性和相对价格变动的可能性会增加，组织协调成本及监督控制成本也会增加。如果增加到超过通过市场进行时的交易费用，企业边界就显得过大，这时应该缩小企业边界，这就是所谓的资本收缩。 考虑到税收因素，交易通过市场进行会形成一道流通环节，显然会形成商品所有权的转移或劳务交易的确认，这需要缴纳流转税、印花税等与交易相关的税收。而交易在企业内部完成时，由于没有商品所有权的转移和劳务交易的确认，在法律形式上就不构成流通环节，也就不存在流转税负担。税收筹划尤其是针对流转税、所得税的筹划不能不考虑企业边界的影响和约束。 2规模经济、范围经济与税收之间的相互影响。规模经

30、济是由于规模的扩大而形成的边际产出增加和成本节约的现象。规模经济会降低产品成本，帮助企业赢得竞争优势。所谓范围经济，是指这样一种经济，即生产多种产品所花费的成本低于分别生产它们的成本之和。规模经济与范围经济都可以通过资本运营来实现，诸如企业并购重组、资产置换、股权交易形式的资本运营都可以打破企业边界，实现资源的优化配置和整合，促使规模经济和范围经济的出现。 一方面，规模经济与范围经济影响企业边界的最终选择，从而影响税收；另一方面，在所得税和增值税方面，规模经济与范围经济也会通过成本的降低影响税收。反过来，税收因素其实也是规模经济、范围经济决策的相关因素，不同的税收制度制约着规模经济与范围经济的

31、最优选择及其经济效果的发挥。产权关系、交易方式与税收筹划1、产权关系、关联定价与税收。复杂产权关系的背后有着多种投资方式，由于产权和投资而形成的网状交织的经济主体之间的关联方关系，会因关联定价的调节而影响税收。许多国家的反避税措施都是针对关联定价的，这是一个较为普遍的国际趋势。 2产权关系、收益分配对税收筹划的影响。收益分配模式是一定产权制度下的产物，并随着产权制度的变化而变化。收益分配模式在某种程度上又会影响税负水平：(1)因企业产权关系的变动会循着收益分配的链条而传递，直接影响着企业税收。(2)产权关系的变动改变着收益分配的主体及分配范围，通过企业并购的产权交易行为，将多种形式的收益转变为

32、资本收益。(3)企业产权关系的变动也会带来非税成本，即因产权关系的变动而带来的一系列交易费用，非税成本也是税收筹划必须考虑的重要因素。可以说，不论从税收成本还是非税成本角度考虑，产权关系的变动对税收的影响都是敏感而永恒的。 3企业边界与产权结构共同改变税收要素。产权结构影响税收，主要是改变了一些税收环境与税收要素，诸如纳税地点、纳税时间、纳税环节、纳税主体等。在某些情况下，由于产权结构和企业边界的改变，会造成税收待遇的差别，尤其是税收优惠政策与产权制度更密切相关：许多企业通过外部扩张，进入新的行业、新的领域，税收待遇自然不同；许多企业并购重组的根本目的在于利用亏损税前弥补政策，以降低企业的盈利

33、水平和税收负担；许多企业的并购重组、引进外资，其实是种极为势利的行为，其目的在于变换纳税人身份或性质，以利用国家税收政策的差异性规避税收。 4资产交易、产权交易之间的转化，资本运营涉及到资产交易与产权交易，其实两者之间有着不同的税收待遇。企业并购重组交易是一种产权交易行为，它能够改变企业的组织形式及股权关系。资产交易一般只涉及到单项资产或一组资产的转让行为，而产权交易涉及到企业部分或全部股权，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由账面资产价值决定的，还包括商誉等许多账面没有记录的无形资产等。资产交易与产权交易所适用的税收政策有着较大差异：一般资产交易都需

34、要交纳流转税，如果需要在企业之间转移资产，那么以产权转让形式规避税收不失为一种好的筹划模式。企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为完全不同，它既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不缴纳营业税，也不应缴纳增值税(国税函2002165号文规定：整体资产转让业务中，发生的不动产的所有权的变化，属于资产、负债等同时转移，不属于营业税征税范围中的“销售不动产”，不征收营业税。国税函2002420号文规定：整体资产转让业务中，发生的不动产的所有权的变化，不属于增值税征税范围，不征收增值税)。股权转让中涉及的无形资产、不动产投资人股，参与接受投资方利润分

35、配， 共同承担风险的行为，不征收营业税，对股权转让行为也不征收营业税（财税2002191号文件规定，从2003年1月1日开始，以不动产、无形资产对外投资，投资时不征收营业税，转让该项股权时，也不再征收营业税）。通过把资产交易转变为产权交易，就可以实现资产、负债的打包出售而规避资产转让环节的流转税。从一定意义上说，税收筹划的一部分功能其实是在寻找产权关系和企业边界的“束缚”，寻找税负最小化的“安全”边界，创造最佳的产权关系。资本运营中有关企业合并、分立的税务处理资产评估增值有关税务处理规定 企业合并、兼并、分立、股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为现实合并、兼并、分立或股权重组

36、而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并、兼并、分立或股权重组前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡合并、兼并、分立或股权重组后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。 (1)纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。 (2)纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的

37、差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。(3)纳税人在产权转让过程中发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。(4)企业进行股份制改造发生的资产评估增值应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。 (5)纳税人接受捐赠的实物资产不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳

38、税所得或清算所有，依法缴纳企业所得税。(6)关于一次性进成本的固定资产价值重估问题。一次性进成本的固定资产，按规定不能进行资产价值重估，也不能计提折旧。清理核实后，没有入帐的要及时入帐，并作为固定资产进行日常管理。 (7)对城镇集体企业在全国统一组织的清产核资中，其固定资产价值重估后增值的部分，不计征所得税，并可提取相应的折旧在税前扣除。 以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确定后，不得更改。分立、兼并、股权重组的亏损弥补(1)企业分立前尚未弥补的经营亏损，根据分立协议约定有分立后的各企业负担的数额，按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐

39、年延续弥补。(2)被兼并企业在兼并前尚未弥补的经营亏损，应区别不同情况处理：被兼并后继续具有独立纳税人资格的，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；不具有独立纳税人资格的，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。(3)企业进行股权重组，在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业逐年延续弥补。(4)企业以吸收合并或兼并方式改组，被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的，合并、兼并前尚未弥补的亏损，应分别用其以后年度的经营所得弥补。被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进

40、行亏损弥补，存续企业也不得用被吸收或兼并企业的所得进行亏损弥补。 (5)企业以新设合并方式、吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业按企业所得税暂行条例)及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。 (6)资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产，企业经营亏损均不得因资产转让和受让在双方间相互结转。合并、分立减免税优惠的处理 (1) 企业无论采取何种方式合并、兼并，还是分立，都不是新办企业，不应享受新办企业的

41、税收优惠照顾。(2)合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。 (3)合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；未享受期满且剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。(4)分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免税条件的，可继续享受减免税至期满；分立后已不再符合条件的，不得继续享受有关税收优惠。 (5)企业按照10(债务资金成本率)，税后投资回报事会随着企业债

42、务融资比例的上升而上升。因此，应当选择方案三，即50的债务资本融资和50的权益资本融资，这种方案下的纳税额最小，即：应纳企业所得税(80-4005010)30=18(万元)选择并购会计处理方法的税收筹划 对企业并购行为，一般有两种会计处理方法：权益结合法与购买法。购买法在企业合并实践中被普遍应用，并购企业可根据具体情况进行选择。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用。企业资本运营中的税收筹划案例分析资本运营是一种资产重组及产权交易行为，它可以改变企业的组织形式及内部股权关系。资本运营与税收筹划有着千丝万缕的联系。通过并购重组及产权交易，可以创造性的改变组织形式，快速实现股权关系的优化，甚

43、至可以实现关联性企业或上下游企业流通环节的减少，合理规避所得税、流转税，这是并购重组与产权交易的优势之所在。 1利用并购行为规避营业税。案例分析：乙公司因经营不善，连年亏损，2003年12月31日，资产总颧1200万元(其中，房屋、建筑物1000万元)，负债1205万元，净资产-5万元。公司股东决定清算并终止经营。甲公司与乙公司经营范围相同，为了扩大公司规模，决定出资1205万元购买乙公司全部资产，乙公司将资产出售收入全部用于偿还债务和缴纳欠税，然后将公司解散。乙公司在该交易中涉及不动产销售，需缴纳营业税及相关附加，纳税情况如下：营业税=10005=50(万元)城建税及教育费附加50(7+3)

44、5(万元)财税2002191号财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知、国税函2002165号国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复和国税函2002420号国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的通知规定：转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的。所以，企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为完全不同，既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不应交纳营业税，也不应交纳增值税。股权转让中涉及的无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为不征

45、收营业税，对股权转让也不征收营业税。对于上述交易，如果甲公司将乙公司吸收合并，乙企业的资产和负债全都转移至甲公司账下，则甲公司无需立即支付资金即可获得乙公司的经营性资产，而且乙公司也无需缴纳营业税及其附加，可以实现节税55万元。2利用并购行为节省消费税。企业销售自产应税消费品时需要缴纳一道消费税，而购买方如果将该项应税消费品用于连续生产应税消费品时还需再缴纳一道消费税。为了避免重复征税，我国税制规定了外购或委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品允许抵扣已纳税额的优惠政策。但为了调整白酒产业，财税200184号文件规定，从2001年5月1日起，对外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒，其外购酒及酒

46、精已纳税款或受托方代收代缴税款不再予以抵扣。案例分析：某粮食白酒生产企业(以下简称甲企业)委托某酒厂(以下简称乙企业)为其加工酒精6吨，粮食由委托方提供，发出粮食成本510000)元，支付加工费60000元，增值税10200元，以银行存款支付。受托方无同类酒精销售价。收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒100吨，每吨不含税售价30000元，当月全部实现销售(粮仓白酒的消费税税率为其销售额的25加每500克0.5元)。 受托方应代收代缴消费税(510000+60000)(1-5) 530000(元) 由于委托加工已税酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消费税将计入原材料的成本。 销售套装

47、礼品白酒应纳消费税1003000025+10020000.5=850000(元) 应纳城建税及教育费附加=850000(7+3)=85000(元) 若不考虑销售费用，该笔业务盈利为：销售收入销售成本销售税金=10030000(510000+60000+30000) (850000+85000)=3000000600000935000=1465000(元) 如果该白酒生产企业能将提供白酒或酒精的生产企业“合二为一”，则由原来的“外购或委托加工应税消费品”变成“自产应税消费品”。而自产应税消费品用于连续生产应税消费品的不征税，用于连续生产非应税消费品的应当视同销售。这样第一道环节的消费税将得到免除。改变方案，甲企业将乙企业吸收合并， 甲企业在委托加工环节支付的30000元消费税将得到抵扣，节省的消费税、城建税和教育费附加33000元将转化为公司利润。当然，在白酒生产企业并购上游企业的过程中，还要考虑被并购企业股东的意愿。此外，甲企业如果不采取兼并乙企业，而是筹集资金投资一个生产酒精的项目，也能达到节税的目的，不过这需要增加投资成本。3兼并亏损企业筹划节税。产权交易影响着企业边界的