中级财务会计金融资产

1、第一节第一节 金融资产及其分类金融资产及其分类 第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产 第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资 第四节第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项 第五节第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产 第六节第六节 金融资产减值金融资产减值 目 录 一、金融资产的内一、金融资产的内容容 金融工具一般具有货币金融工具一般具有货币 性、流通性、风险性、性、流通性、风险性、 收益性等特收益性等特征征。 最最显显著的特著的特征是能够在征是能够在 市场交易中为其持有者市场交易中为其持有者 提供即期或远期的现金提供即期或远期的现金 流量流量。 本章以下所指金融资产本章以下所指金融

2、资产 不包括货币资金和长期不包括货币资金和长期 股权投资这两项资产。股权投资这两项资产。 第一节 金融资产及其分类 金融工具 金融资产 库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 贷款 其他应收款项 股权投资 债权投资 金融负债 应付账款 应付票据 应付债券 权益工具 指能证明拥有某 个企业在扣除所 有负债后的资产 中的剩余权益的 合同 普通股 认股权证 二、金融资产的分类二、金融资产的分类 金融资产的分类是其确认和计量的基础。金融资产的分类是其确认和计量的基础。 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1.1.交易性金融资产交易性金融

3、资产（满足下列条件之一满足下列条件之一） （1 1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出 售或回购售或回购 （2 2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一 部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式 对该组合进行管理对该组合进行管理 （3 3）属于衍生工具）属于衍生工具 2.2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产金融资产（满足下列条件之一满足下列条件之一） （1 1）该指定可以消除或明显

4、减少由于该金融资产的）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的 计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量 方面不一致的情况。方面不一致的情况。 （2 2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载 明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合， 以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员 报告。报告。 （二）持有至到期投资（二）持有至到期投资 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或持有至到期投资，是指

5、到期日固定、回收金额固定或 可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍 生金融资产。生金融资产。 持有至到期投资通常是具有长期性质，但期限较短持有至到期投资通常是具有长期性质，但期限较短 （1 1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件 的，也可将其划分为持有至到期投资。的，也可将其划分为持有至到期投资。 持有至到期投资的如下特征：持有至到期投资的如下特征：（具体内容详见教材具体内容详见教材P P90 90） ） 1.1.到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定 2.2.有明确

6、意图持有至到期有明确意图持有至到期 3.3.有能力持有至到期有能力持有至到期 （三）贷款和应收款项（三）贷款和应收款项 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回 收金额固定或可确定的非衍生金融资产。收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 贷款和应收款项贷款和应收款项主要是指主要是指金融企业发放的贷款和金融企业发放的贷款和 其他债权，但其他债权，但不限于不限于金融企业发放的贷款和其他金融企业发放的贷款和其他 债权。债权。 划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持 有至到期投资的金融资产，其有至到期投资的金融

7、资产，其主要差别主要差别在于前者在于前者 不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持 有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多 限制。限制。 （四）可供出售金融资产（四）可供出售金融资产 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供 出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的 金融资产：金融资产： （1 1）贷款和应收款项；）贷款和应收款项； （2 2）持有至到期投资；）持有至到期投资； （3 3）以公允价值计量

8、且其变动计入当期损益的金融）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产。资产。 金融资产的分类一经确定，不应随意变更。金融资产的分类一经确定，不应随意变更。 一、交易性金融资产的初始计量一、交易性金融资产的初始计量 “交易性金融资产交易性金融资产”科目科目 核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金 投资等交易性金融资产的公允价值投资等交易性金融资产的公允价值 第二节 交易性金融资产 “交易性金融资产” “成本” “公允价值变动” 反映交易性金融资产的初始确认金额 反映交易性金融资产在持有期间的公允 价值变动金额 总账 明细账 以下所说的交

9、易性金融资产的会计处理，包括直接以下所说的交易性金融资产的会计处理，包括直接 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计 处理处理 交易性金融资产应当按照交易性金融资产应当按照取得时的公允价值取得时的公允价值作为初始作为初始 确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。 企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领已宣

10、告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领 取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交 易性金融资产的初始确认金额。易性金融资产的初始确认金额。 企业取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产 银行存款 交易性金融资 产成本 投资收益 应收股利 应收利息 收到上列现金股利或债券利息 虚线框表示框内至少 有一个，但不需全部 科目参与会计处理 按其公允价值 按实际支 付的金额 按已宣告但尚 未发放的现金 股利或已到付 息期但尚未领 取的债券利息 按发生的交易 费用 20207 7年年4 4月月1010日，华联实业股份有限公司按每股日，华联实业股份有限

11、公司按每股6.506.50元的价格购入元的价格购入 A A公司每股面值公司每股面值1 1元的股票元的股票50 00050 000股作为交易性金融资产，并支付交股作为交易性金融资产，并支付交 易费用易费用1 2001 200元。元。 其账务处理如下：其账务处理如下： 初始初始确认金额确认金额=50 000=50 0006.50=325 0006.50=325 000（元）（元） 借：交易性金融资产借：交易性金融资产A A公司股票（成本）公司股票（成本）325 000325 000 投资收益投资收益 1 200 1 200 贷：银行存款贷：银行存款 326 200 326 200 例41 2020

12、7 7年年3 3月月2525日，华联实业股份有限公司按每股日，华联实业股份有限公司按每股8.608.60元的价格购入元的价格购入 B B公司每股面值公司每股面值1 1元的股票元的股票30 00030 000股作为交易性金融资产，并支付交股作为交易性金融资产，并支付交 易费用易费用1 0001 000元。股票购买价格中包含每股元。股票购买价格中包含每股0.200.20元已宣告但尚未领元已宣告但尚未领 取的现金股利，该现金股利于取的现金股利，该现金股利于20207 7年年4 4月月2020日发放。日发放。 其账务处理如下：其账务处理如下： （1 1）20207 7年年3 3月月2525日，购入日，

13、购入B B公司股票。公司股票。 初初始始确认金额确认金额= =30 00030 000（8.60-0.208.60-0.20）=252 000=252 000（元）（元） 应收现金股利应收现金股利=30 000=30 0000.20=6 0000.20=6 000（元）（元） 借：交易性金融资产借：交易性金融资产B B公司股票（成本公司股票（成本）252 252 000000 应应收股收股利利 6 6 000000 投投资收资收益益 1 1 000000 贷贷：银行存：银行存款款 259 259 000000 （2 2）20207 7年年4 4月月2020日，收到发放的现金股利。日，收到发放的

14、现金股利。 借：银行存借：银行存款款 6 6 000000 贷贷：应收股：应收股利利 6 000 6 000 例42 20207 7年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司按日，华联实业股份有限公司按86 80086 800元的价格购入甲元的价格购入甲 公司于公司于20206 6年年1 1月月1 1日发行的面值日发行的面值80 00080 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、 每年每年1212月月3131日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付 交易费用交易费用300300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚

15、未支付的利元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利 息息4 8004 800元。元。 其账务处理如下：其账务处理如下： （1 1）20207 7年年1 1月月1 1日，购入甲公司债券。日，购入甲公司债券。 初初始始确认金额确认金额= =86 800-4 800=82 00086 800-4 800=82 000（元）（元） 借：交易性金融资产借：交易性金融资产甲公司债券（成本甲公司债券（成本）82 82 000000 应应收利收利息息 4 4 800800 投投资收资收益益 300300 贷贷：银行存：银行存款款 87 87 100100 （2 2）收到甲公司支付的债券利息。）收到甲公司

16、支付的债券利息。 借：银行存借：银行存款款 4 4 800800 贷贷：应收利：应收利息息 4 8004 800 例43 二、交易性金融资产持有收益的确认二、交易性金融资产持有收益的确认 企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债 券利息，应当确认为投资收益。券利息，应当确认为投资收益。 持有交易性金融资产期间持有交易性金融资产期间 投资收益 应收股利 应收利息 银行存款 被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业 按应享有的份额， 资产负债表日，投资企业按分期付息、一次 还本债券投资的票面利率计提利息时 收到现金股利或债券利息时 收到现金股利

17、或债券利息时 接例接例4 41 1资料。资料。20207 7年年8 8月月2525日，日，A A公司宣告公司宣告20207 7年半年度利年半年度利 润分配方案，每股分派现金股利润分配方案，每股分派现金股利0.300.30元，并于元，并于20207 7年年9 9月月2020日发放。日发放。 华联实业股份有限公司持有华联实业股份有限公司持有A A公司股票公司股票50 00050 000股。股。 其账务处理如下：其账务处理如下： （1 1）20207 7年年8 8月月2525日，日，A A公司宣告分派现金股利。公司宣告分派现金股利。 应收现金股利应收现金股利=50 000=50 0000.30=15

18、 0000.30=15 000（元）（元） 借：应收股利借：应收股利15 00015 000 贷：投资收益贷：投资收益 15 000 15 000 （2 2）20207 7年年9 9月月2020日，收到日，收到A A公司派发的现金股利。公司派发的现金股利。 借：银行存款借：银行存款15 00015 000 贷：应收股利贷：应收股利 15 000 15 000 例44 接例接例4 43 3资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投 资每半年计提一次利息。资每半年计提一次利息。20207 7年年6 6月月3030日，华联公司对持有的面值日，华联公司

19、对持有的面值 80 00080 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息的甲公司债日付息的甲公司债 券计提利息。券计提利息。 其账务处理如下：其账务处理如下： 应计债券利息应计债券利息=80 000=80 0006%6%612=2 400612=2 400（元）（元） 借：应收利息借：应收利息2 4002 400 贷：投资收益贷：投资收益 2 400 2 400 例45 三、交易性金融资产的期末计量三、交易性金融资产的期末计量 交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准， 对交易性

20、金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列 示于资产负债表中的会计程序。示于资产负债表中的会计程序。 根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按 资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当 期损益。期损益。 资产负债表日，资产负债表日， 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时 交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时 公允价值变动损益 交易性金融资产 公允价值变

21、动 公允价值变动损益 交易性金融资产 公允价值变动 按二者之间的差额，调 增交易性金融资产的账 面余额，同时确认公允 价值上升的收益 按二者之间差额，调减 交易性金融资产的账面 余额，同时确认公允价 值下跌的损失 华联实业股份有限公司每年华联实业股份有限公司每年6 6月月3030日和日和1212月月3131日对持有的交易性金日对持有的交易性金 融资产按公允价值进行融资产按公允价值进行后续后续计量，确认公允价值变动损益。计量，确认公允价值变动损益。20207 7 年年6 6月月3030日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允 价值资料见

22、表价值资料见表4 41 1。 表表4 41 1 易易性金融资产账面余额和公允价值表性金融资产账面余额和公允价值表 20207 7年年6 6月月3030日日单单位：元位：元 例46 A 交易性金融交易性金融 资产项目资产项目 调整前账面调整前账面 余额余额 期末公允期末公允 价值价值 公允价值公允价值 变动损益变动损益 调整后账面调整后账面 余额余额 A A公司股票公司股票325 000260 000-65 000260 000 B B公司股票公司股票252 000297 00045 000297 000 甲公司债券甲公司债券82 00085 0003 00085 000 根据表根据表4 41

23、1资料，华联公司资料，华联公司20207 7年年6 6月月3030日的会计处理如下：日的会计处理如下： 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益65 00065 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产A A公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 65 00065 000 借：交易性金融资产借：交易性金融资产B B公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动）45 00045 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 45 00045 000 借：交易性金融资产借：交易性金融资产甲公司债券（公允价值变动）甲公司债券（公允价值变动） 3 0003 000 贷：公允价值变动

24、损益贷：公允价值变动损益 3 0003 000 例46 B 四、交易性金融资产的处置四、交易性金融资产的处置 交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产 实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额 后的差额。后的差额。 如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现 金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣 除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。除该部分现金股利或债券利息之后，确认处

25、置损益。 处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期 间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当 期投资收益，同时调整公允价值变动损益。期投资收益，同时调整公允价值变动损益。 处置交易性金融资产时处置交易性金融资产时 银行存款 交易性金融资 产成本 投资收益 应收股利 应收利息 交易性金融资产 公允价值变动 投资收益 交易性金融资产 公允价值变动 按实际收到 的处置价款 按该交易性金融资 产的初始确认金额 按该项交易性金融资产 的累计公允价值变动金额 计入应收项目但尚未收 回的现金股利或债券利息

26、 按的差额 将该交易性金融资产持有期间已 确认的累计公允价值变动净损益 确认为处置当期投资收益 接例接例4 41 1和例和例4 46 6资料。资料。20207 7年年1010月月2020日，华联实业股日，华联实业股 份有限公司将持有的份有限公司将持有的A A公司股票售出，实际收到出售价款公司股票售出，实际收到出售价款266 000266 000元。元。 股票出售日，股票出售日，A A公司股票账面价值公司股票账面价值260 000260 000元，其中，成本元，其中，成本325 000325 000 元，已确认公允价值变动损失元，已确认公允价值变动损失65 00065 000元。元。 其账务处理

27、如下：其账务处理如下： 处置损益处置损益=266 000-260 000=6 000=266 000-260 000=6 000（元）（元） 借：银行存款借：银行存款266 000266 000 交易性金融资产交易性金融资产A A公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 65 000 65 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产A A公司股票（成本）公司股票（成本） 325 000 325 000 投资收益投资收益 6 000 6 000 借：投资收益借：投资收益 65 000 65 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 65 000 65 000 例47 接例接例4

28、 42 2和例和例4 46 6资料。资料。20207 7年年9 9月月1010日，华联实业股份日，华联实业股份 有限公司将持有的有限公司将持有的B B公司股票售出，实际收到出售价款公司股票售出，实际收到出售价款295 000295 000元。元。 股票出售日，股票出售日，B B公司股票账面价值公司股票账面价值297 000297 000元，其中，成本元，其中，成本252 000252 000 元，已确认公允价值变动收益元，已确认公允价值变动收益45 00045 000元。元。 其账务处理如下：其账务处理如下： 处置损益处置损益=295 000-297 000=-2 000=295 000-29

29、7 000=-2 000（元）（元） 借：银行存款借：银行存款295 000295 000 投资收益投资收益 2 000 2 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产B B公司股票（成本）公司股票（成本） 252 000 252 000 B B公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 45 000 45 000 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 45 000 45 000 贷：投资收益贷：投资收益 45 000 45 000 例48 接例接例4 43 3、例、例4 45 5和例和例4 46 6资料。资料。20207 7年年1111月月1 1日，日， 华联实业股份有限公司将甲

30、公司债券售出，实际收到出售价款华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88 88 600600元。债券出售日，甲公司债券已计提利息元。债券出售日，甲公司债券已计提利息2 4002 400元，债券账面价元，债券账面价 值值85 00085 000元，其中，成本元，其中，成本82 00082 000元，已确认公允价值变动收益元，已确认公允价值变动收益3 3 000000元。元。 其账务处理如下：其账务处理如下： 处置损益处置损益=88 600-85 000-2 400=1 200=88 600-85 000-2 400=1 200（元）（元） 借：银行存款借：银行存款88 60088

31、 600 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产甲公司债券（成本）甲公司债券（成本） 82 000 82 000 甲公司债券（公允价值变动）甲公司债券（公允价值变动） 3 000 3 000 应收利息应收利息 2 400 2 400 投资收益投资收益 1 200 1 200 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 3 000 3 000 贷：投资收益贷：投资收益 3 000 3 000 例49 持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费 用之和作为初始确认金额。用之和作为初始确认金额。 如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债如果实

32、际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债 券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投 资的初始确认金额。资的初始确认金额。 第三节 持有至到期投资 “持有至到期投资” “成本” “利息调整” “应计利息” 反映持有至到期投资的面值 反映持有至到期投资的初始确认金额 与其面值的差额，以及按照实际利率 法分期摊销后该差额的摊余金额 反映企业计提的到期一次还本付息持 有至到期投资应计未付的利息 总账 明细账 企业取得持有至到期投资时企业取得持有至到期投资时 持有至到期投资 成本 收到支付的价款中包含的已到 付息期但尚未领取的利息 应收利息 银行

33、存款 持有至到期投资 利息调整 按该投资面值 按支付的价 款中包含的已 到付息期但尚 未领取的利息 按实际支 付的金额 按的差额 20205 5年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司 当日发行的面值当日发行的面值500 000500 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日日 付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款 （包括交易费用）为（包括交易费用）为528 000528 000元。元。 其

34、账务处理如下：其账务处理如下： 借：持有至到期投资借：持有至到期投资乙公司债券（成本）乙公司债券（成本）500 000500 000 乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 28 000 28 000 贷：银行存款贷：银行存款 528 000 528 000 例411 20206 6年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司 于于20205 5年年1 1月月1 1日发行的面值日发行的面值800 000800 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率5%5%、 每年每年1212月月3131日付息、到期还本的债

35、券作为持有至到期投资，实际支日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支 付的购买价款（包括交易费用）为付的购买价款（包括交易费用）为818 500818 500元，该价款中包含已到元，该价款中包含已到 付息期但尚未支付的利息付息期但尚未支付的利息40 00040 000元。元。 其账务处理如下：其账务处理如下： （1 1）购入债券时。）购入债券时。 初始确认金额初始确认金额=818 500-40 000=778 500=818 500-40 000=778 500（元）（元） 借：持有至到期投资借：持有至到期投资丙公司债券（成本丙公司债券（成本）800 800 000000 应应收利收利

36、息息 40 40 000000 贷贷：银行存款：银行存款 818 818 500500 持持有至到期投资有至到期投资丙公司债券（利息调整丙公司债券（利息调整） 21 21 500500 （2 2）收到债券利息时。）收到债券利息时。 借：银行存借：银行存款款 40 40 000000 贷贷：应收利：应收利息息 40 40 000000 例412 二、持有至到期投资利息收入的确认二、持有至到期投资利息收入的确认 （一）摊余成本与实际利率法（一）摊余成本与实际利率法 持有至到期投资在持有期间应当按照持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本摊余成本计量，并计量，并 按摊余成本和按摊余成本和实际利率实际

37、利率计算确认当期利息收入，计入投计算确认当期利息收入，计入投 资收益。资收益。 摊余成本摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： （1 1）扣除已偿还的本金；（）扣除已偿还的本金；（2 2）加上或减去采用实际利率法将该）加上或减去采用实际利率法将该 初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销 额；（额；（3 3）扣除已发生的减值损失。）扣除已发生的减值损失。 实际利率实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的，是指将金融资产或金融负债在预期存续

38、期间或适用的 更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前 账面价值所使用的利率。账面价值所使用的利率。 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期 末摊余成本的方法称为末摊余成本的方法称为实际利率法实际利率法。 在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊 销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下： 如果持有至到期投资的初始确认金额大于如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于小于）

39、 面值，上式计算结果为负数面值，上式计算结果为负数（正数正数），表明应从，表明应从 期初摊余成本中减去期初摊余成本中减去（加上加上）该利息调整摊销额该利息调整摊销额 作为期末摊余成本作为期末摊余成本 在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发 生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如 下：下： （二）分期付息债券利息收入的确认（二）分期付息债券利息收入的确认 持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企 业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提业应

40、当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提 的利息通过的利息通过“应收利息应收利息”科目核算，同时确认利息收科目核算，同时确认利息收 入。入。 付息日或资产负债表日付息日或资产负债表日 企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若 实际利率与票面利率差别较小，也可按实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率票面利率计算计算 确认利息收入确认利息收入 应收利息 投资收益 持有至到期投资 利息调整 银行存款 按照以持有至到期 投资面值和票面利率 计算确定的应收利息 按照以持有至到期投 资摊余成本和实际利率 计算确定的利息收入 按差额 收到上列应计 未

41、收的利息时 接例接例4 41111的资料。华联实业股份有限公司于的资料。华联实业股份有限公司于20205 5年年1 1月月1 1日购日购 入的面值入的面值500 000500 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息的日付息的 乙公司债券，初始确认金额为乙公司债券，初始确认金额为528 000528 000元。元。 该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本 的会计处理如下：的会计处理如下： （1 1）计算实际利率。）计算实际利率。 由于乙公司债券的初始确认金额高于其

42、面值，因此，该项持有至到期投由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投 资的实际利率一定低于票面利率，先按资的实际利率一定低于票面利率，先按5%5%作为折现率进行测算。查年金作为折现率进行测算。查年金 现值系数表和复利现值系数表可知，现值系数表和复利现值系数表可知，5 5期、期、5%5%的年金现值系数和复利现的年金现值系数和复利现 值系数分别为值系数分别为4.329476674.32947667和和0.783526170.78352617。乙公司债券的利息和本金按。乙公司债券的利息和本金按5%5% 作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下： 债券年利息额债券年利息

43、额=500 000=500 0006%=30 0006%=30 000（元）（元） 利息和本金的现值利息和本金的现值=30 000=30 0004.32947667+500 0004.32947667+500 0000.78352617=521 0.78352617=521 647647（元）（元） 例414 A 上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%5%， 再按再按4%4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知， 5 5期、期、4%4%

44、的年金现值系数和复利现值系数分别为的年金现值系数和复利现值系数分别为4.451822334.45182233和和 0.821927110.82192711。乙公司债券的利息和本金按。乙公司债券的利息和本金按4%4%作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下： 利息和本金的现值利息和本金的现值=30 000=30 0004.45182233+500 0004.45182233+500 0000.82192711=544 0.82192711=544 518518（元）（元） 上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大

45、于4%4%。 因此，实际利率介于因此，实际利率介于4%4%和和5%5%之间。使用插值法估算实际利率如下：之间。使用插值法估算实际利率如下： 实际利率实际利率=4%+=4%+（5%-4%5%-4%）544 518-528 000544 518-521 647=4.72%544 518-528 000544 518-521 647=4.72% （2 2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。 华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4 42 2。 例414 B 表表4 4

46、2 2利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表 （实际利率法）（实际利率法）金额单位：元金额单位：元 日期日期应收利息应收利息 实际利率实际利率 （% %） 利息收入利息收入利息调整摊销利息调整摊销摊余成本摊余成本 20205 5年年1 1月月1 1日日528 000 20205 5年年1212月月3131日日30 0004.7224 9225 078522 922 20206 6年年1212月月3131日日30 0004.7224 6825 318517 604 20207 7年年1212月月3131日日30 0004.7224 4315 569512 035 20208 8年年12

47、12月月3131日日30 0004.7224 1685 832506 203 20209 9年年1212月月3131日日30 0004.7223 7976 203500 000 合合 计计150 000122 00028 000 例414 C （3 3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。 20205 5年年1212月月3131日。日。 借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 922 24 922 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 078 5 078

48、20206 6年年1212月月3131日。日。 借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 682 24 682 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 318 5 318 20207 7年年1212月月3131日。日。 借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 431 24 431 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 569 5 569 例414 D 20208 8年年1212月月3131日。日。 借：应收利息借：应收利息30 0003

49、0 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 168 24 168 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 832 5 832 20209 9年年1212月月3131日。日。 借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 23 797 23 797 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 6 203 6 203 （4 4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。 借：银行存款借：银行存款530 000530 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资乙公司

50、债券（成本）乙公司债券（成本） 500 000 500 000 应收利息应收利息 30 000 30 000 例414 E （三）到期一次还本付息债券利息收入的确认（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认 持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业 应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过 “持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息”科目核算，同时确科目核算，同时确 认利息收入。认利息收入。 资产负债表日资产负债表日 投资收益 持有至到期投资 利息调整 按照以持有至到期投 资摊余成本和实际

51、利率 计算确定的利息收入 按差额 持持有至到期投 资应计利息 按照以持有至到期 投资面值和票面利率 计算确定的应收利息 （四）可提前赎回债券利息收入的确认（四）可提前赎回债券利息收入的确认 持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券， 企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整 期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。 期初摊余成本调整额可按如下公式计算：期初摊余成本调整额可按如下公式计算： 三、持有至到期投资的处置与重分类三、持有至到期投资

52、的处置与重分类 如如果果将将某某持持有至到期投有至到期投资处资处置或重分类为其他类金融资置或重分类为其他类金融资 产的金额相对于该类投产的金额相对于该类投资在资在处置或重分类前的总额较大，处置或重分类前的总额较大， 则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投 资重资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可 以除外以除外： （1 1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回 日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对日较近（如到期前三个月内），且市场

53、利率变化对 该项投资的公允价值没有显著影响。该项投资的公允价值没有显著影响。 （2 2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所 有初始本金。有初始本金。 （3 3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会 重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。 企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投 资账面价值之间的差额计入资账面价值之间的差额计入“投资收益投资收益”。 投投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提资的账面

54、价值是指，投资的账面余额减掉已经计提 的减值准备后的差的减值准备后的差额额 企企业将持有至到期投业将持有至到期投资资 重重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公 允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金 融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益益 重重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后 续计量续计量。 企企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的，业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准

55、备的， 在处置或重分类时还应结转减值准备在处置或重分类时还应结转减值准备。 20208 8年年6 6月月1 1日，华联实业股份有限公司将日，华联实业股份有限公司将20205 5年年1 1月月1 1日购入的面日购入的面 值值200 000200 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率5%5%、每年、每年1212月月3131日付息的日付息的C C公司公司 债券全部出售，实际收到出售价款债券全部出售，实际收到出售价款204 000204 000元。该债券的初始确认元。该债券的初始确认 金额为金额为200 000200 000元。元。 其账务处理如下：其账务处理如下： 借：银行存款借：银

56、行存款204 000204 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资C C公司债券（成本）公司债券（成本） 200 000200 000 投资收益投资收益 4 0004 000 例418 华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于20208 8年年9 9月月1 1日，日， 将将20205 5年年1 1月月1 1日购入的面值日购入的面值600 000600 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、 每年每年1212月月3131日付息的日付息的D D公司债券售出公司债券售出20%20%，实际收到价款，实际收到价款125 00012

57、5 000元；元； 同时，将剩余的同时，将剩余的D D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日， 剩余剩余D D公司债券的公允价值为公司债券的公允价值为500 000500 000元。出售前，元。出售前，D D公司债券的账公司债券的账 面摊余成本为面摊余成本为614 500614 500元，其中，成本元，其中，成本600 000600 000元，利息调整元，利息调整14 50014 500 元。元。 （1 1）售出）售出20%20%的的D D公司债券。公司债券。 售出债券的摊余成本售出债券的摊余成本=614 500=614 50020%=122 9

58、0020%=122 900（元）（元） 其中：成本其中：成本=600 000=600 00020%=120 00020%=120 000（元）（元） 利利息调整息调整=14 500=14 50020%=2 90020%=2 900（元）（元） 借：银行存借：银行存款款125 125 000000 贷贷：持有至到期投资：持有至到期投资D D公司债券（成本公司债券（成本） 120 120 000000 D D公司债券（利息调整公司债券（利息调整） 2 2 900900 投投资收资收益益 2 1002 100 例419 A （2 2）将剩余的）将剩余的D D公司债券重分类为可供出售金融资产。公司债券

59、重分类为可供出售金融资产。 剩余债券的摊余成本剩余债券的摊余成本=614 500-122 900=491 600=614 500-122 900=491 600（元）（元） 其中：成本其中：成本=600 000-120 000=480 000=600 000-120 000=480 000（元）（元） 利息调整利息调整=14 500-2 900=11 600=14 500-2 900=11 600（元）（元） 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产D D公司债券（成本）公司债券（成本）480 000480 000 D D公司债券（利息调整）公司债券（利息调整）20 00020 000 贷：持

60、有至到期投资贷：持有至到期投资D D公司债券（成本）公司债券（成本） 480 000 480 000 D D公司债券（利息调整）公司债券（利息调整） 11 600 11 600 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 8 400 8 400 例419 B 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额 固定或可确定的非衍生金融资产。固定或可确定的非衍生金融资产。 金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现 金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、金和银行存款、销售商品或提供劳务