中级会计实务金融资产复习资料

1、第九章金融资产第一节金融资产的分类第二节 金融资产的计量第三节 金融资产的减值前言金融资产这章非常重要，它不仅自成体系，可以单独考大题，而且与长期股权投资、长期负债等章节联系紧密，它还是所得税、合并报表等内容的基础知识。这章的内容多、难度大，应多花一点时间学习。从近年考试情况来看，本章分值较高，2011年和2009年均考了14分，因此，本章比较重要。近5年考情分析单选题多选题判断题计算题总分1题1分金融资产的重分类1题1分债券实际利率的确定1题12分可供出售股票的减值14分1题1分交易费用的核算1题2分金融资产的重分类1题1分可供出售金融资产减值的核算4分1题1分交易性金融资产的核算1题1分金

2、融资产的分类1题12分持有至到期投资的核算14分1题1分可供出售金融资产的核算1题2分持有至到期投资摊余成本的计算3分1题1分交易性金融资产的初始计量1题2分可供出售金融资产的核算2题2分金融资产的重分类；持有至到期投资交易费用的确认5分知识点1：金融资产的分类第一节金融资产的分类【思考题】什么是金融资产？金融资产包含哪些项目？银行汇票、银行本票是不是金融资产？到底哪些是、哪些不是金融资产，界定的标准是什么？【分析】可以从金融资产的名称来分析，所谓金融，就是资金融通，就是筹资和投资，金融资产就是资金融通活动中形成的资产，比如股票和债券，都是筹资和投资的工具，对于买方来说，就形成了一项金融资产。

3、所以，购买金融资产就是投资。【金融资产的定义】应收账款也是一项金融资产。应收账款是在一定信用政策下产生的，“信用”这个词就代表一种金融行为。比如，日常生活中的信用卡，那就是银行发行的。即应收账款既是经营活动，也是金融行为，具有双重性质。【金融资产的特征】金融资产的特征：具有活跃市场或金额是可确定的。（1）具有活跃市场。活跃市场是交易对象同质、买卖双方人数众多、报价公开，比如证券市场就是活跃市场，上市的股票和债券就属于有活跃市场。（2）无活跃市场，但具有金额确定的性质。所谓金额确定，是说资产的变现金额是可确定的。比如，应收账款应该收回多少钱非常明确，即金额确定；而存货能卖到多少钱，事先无法确定，

4、得看行情，即金额不确定，故存货不属于金融资产。【金融负债的定义】与金融资产类似，金融负债可定义为：是资金融通活动中形成的负债。企业绝大多数的负债都是金融负债，比如短期借款、应付账款等等；但是，预计负债和递延所得税负债两项负债，不属于金融负债，因为它们不是资金融通活动中形成的负债。预计负债是未决诉讼、产品质量保证等产生的负债；递延所得税负债是应纳税暂时性差异产生的负债。【金融资产的分类】1.从管理需要的角度，金融资产分为四类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。2.从内容来看，金融资产主要包括三项内容：股票投资、债券投资和应收款项。3.从性质来看，金融资产可分为 两

5、个层次：基础金融资产和衍生金融资产。基础的，就是传统的；衍生的，就是新衍生变化出来的。资金资产辨析表概 念 来源或出处 内 容 货币资金 资产负债表项目 货币资金（库存现金、银行存款、其他货币资金） 现金资产 第12章债务重组 货币资金 现 金 现金流量表准则 （能随时用于支付的）货币资金和部分交易性金融资产（现金等价物） 货币性资产 第7章非货币性资产交换 货币资金、应收款项、持有至到期投资（应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款七个项目）金融资产 第9章金融资产 交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项（货币资金七项应收款项）、可供出售金

6、融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产特点：按公允价值进行后续计量，公允价值的变动要确认为公允价值变动损益。这类金融资产可以细分为两类：交易性金融资产和直接指定的金融资产。交易性金融资产有三种：（1）为了近期出售的金融资产，主要就是准备短期持有的股票、债券和基金等；（2）准备短期持有的金融资产组合；（3）衍生金融资产。衍生工具有四种：期货、期权、远期合同和互换。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，是指原本不符合公允价值计量且变动计入损益的条件，但是出来某种特殊需要，直接将它指定为这类金融资产。特殊情况有两种：（1）为了确认计量相一致；（2）管理需要。【注意

7、】（1）第一类金融资产，都通过“交易性金融资产”科目核算。（2）衍生金融资产在分类上虽然属于交易性金融资产，但鉴于它的特殊性，会计上单独设置“衍生工具”科目来核算，并不通过“交易性金融资产”科目核算。【提示】（1）交易性金融资产的内容，主要就是准备短期持有的股票投资和债券投资。（2）交易性金融资产不得与其他类金融资产之间进行重新分类。【2007年考题判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（）【正确答案】【答案解析】划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类金融资

8、产。二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。【提示】强调到期日，股票没有到期日，故该项资产只能是指债券；强调到期，一般是指期限较长。【小结】持有至到期投资，主要是指准备持有到期的长期债券投资，但也包括准备持有到期的短期债券投资，不过短期债券是极少数的情况。教材对定义的解释：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定是指可以不考虑债券发行方不能偿还的风险，浮动利率债券也可以划分为持有至到期投资。（二）有明确意图持有至到期有下列情况表明不打算持有至到期：1.期限不确定；2.机会成本变化时将出售；3.发行方可以低价清偿；4

9、.发行方有权要求赎回。（三）有能力持有至到期下列情形表明没有能力持有至到期：1.没有资金支持；2.受到法律限制；3.其他情形。【补充】1.债券的分类：债券按付息方式划分，可分为一次付息债券和分期付息债券两类。一次付息债券是指到期日一次还本付息的债券；分期付息债券是指分期付息、到期日一次还本的债券。这两类债券的会计核算存在一定的区别。2.这种债券是指在证券市场公开交易的债券，换句话说，持有至到期投资应具有活跃市场，公允价值能够可靠计量。三、贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。【注意】贷款和应收款项是四类金融资产中唯一一类没有公允价值的。贷

10、款，指的是银行的资产，制造型企业没有“贷款”。对于制造型企业来说，这类金融资产是指货币资金和应收款项。货币资金是指库存现金、银行存款和其他货币资金。其中，其他货币资金包括：银行汇票、银行本票、信用卡存款、信用证存款、外埠存款和存出投资款等6项内容。【提示】贷款和应收款项与持有至到期投资的主要差别在于：前者在活跃市场上没有报价，并且在出售或重分类方面受到限制较少。【2009年考题判断题】企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不应划分为贷款和应收款项。（）【正确答案】【答案解析】企业所持证券投资基金或类似基金，通常具有活跃交易市场、公允价值能够可靠计量，且为了近期内交易而持有，因此，可划

11、分为交易性金融资产。贷款和应收款项是四类金融资产中唯一一类公允价值不能确定的，因此，证券投资基金不应划分为贷款和应收款项。四、可供出售金融资产1.特征可供出售金融资产的两个特征：（1）有公允价值；（2）准备长期持有（不持有至到期或持有意图不明确）。2.内容可供出售金融资产主要是指两类金融资产：（1）不准备持至到期的长期债券投资；（2）无重大影响的长期股票投资。【思考题】不准备持至到期的长期债券投资划分为可供出售金融资产准备持至到期的长期债券投资划分为持有至到期投资无重大影响的长期股票投资，且存在活跃市场划分为可供出售金融资产无重大影响、没有活跃市场的长期股票（非上市）投资划分为长期股权投资有重

12、大影响的长期股票投资划分为长期股权投资五、不同类金融资产之间的重分类金融资产重分类，主要是指持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项等三类金融资产之间的重分类。任何情况下，交易性金融资产不能重分类为其他金融资产，其他金融资产也不能重分类为交易性金融资产。企业将持有至到期投资到期前出售或重分类了一部分（较大比例），表明它违背了持有至到期的最初意图，那么，剩余部分也不能再作为持有至到期投资，而应该重分类为可供出售金融资产，并且在 两个完整会计年度内，不能把任何金融资产重分类为持有至到期投资。这“两年”的限制其实就是一种惩罚。两年之后，符合条件的可供出售金融资产可以划分为持有至到期投资。某些

13、特殊情形，持有至到期投资出售或重分类之后的剩余部分，可以不重分类：（1）到期日较近（3个月）；（2）初始本金已收回；（3）事项无法控制和预期。事项无法控制和预期是指：被投资方信用恶化；改变了税前扣息政策；发生重大合并或处置；法律大幅调整对该投资的规定；监管部门要求出售。【2011年考题单选题】企业部分出售持有至到期投资使剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。a.长期股权投资b.货款和应收款项c.交易性金融资产d.可供出售金融资产【正确答案】d【答案解析】持有至到期投资因持有意图或能力发生改变，应当将其重分类为可供出售金融资产。【2010年考题多选题】下列关于金融

14、资产重分类的表述中，正确的有（）。a.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产b.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产c.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资d.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产【正确答案】ab【答案解析】任何情况下，交易性金融资产不能重分类为其他金融资产，其他金融资产也不能重分类为交易性金融资产，因此，选项a和b正确。金融资产重分类，主要是指持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项等三类金融资产之间的重分类，因此，选项c和d不正确。知识点2：金融资产的计量第二节金融资产的计量一、金融资产的初

15、始计量交易性金融资产的交易费用， 冲减投资收益；其他三类金融资产的交易费用，计入资产成本。交易费用，是指直接增量费用，如佣金、手续费等，不包括间接的融资费用、差旅费、内部管理费用等。任何金融资产买价中包含的已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收利息；买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收股利。二、公允价值的确定公允价值，是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定存在活跃市场的金融资产，活跃市场报价就是公允价值。1.持有的资产，报价是现行出价（出手价）；要购入的资产，报价是现行要价（要约价）。2.如果是可抵

16、销市场风险的资产，可采用市场中间价确定风险头寸的公允价值；同时，用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。头寸是指可以动用的资金数量。敞口是指存在金融风险的部位以及受风险影响的程度。3.金融资产没有现行报价，就采用最近报价。4.金融资产组合的公允价值，应按组内单项资产确定。（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定不存在活跃市场的金融资产，公允价值应采用估值技术来确定。采用估值技术确定公允价值的，最好是以市场交易价格为基础。债券的折现率，应根据当时的市场利率确定。债务人的信用风险和风险贴水发生变化的，应调整折现率。采用未来现金流量现值法的，应使用类似的市场收益率作为折现率。短期应收款项不需要折现

17、。没有活跃市场的股票，如果其价值估计数变动区间很小，或估计数的概率能够确定，则表明公允价值能够确定。三、金融资产的后续计量（一）后续计量原则1.交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入公允价值变动损益，应收股利或应收利息确认为投资收益。2.持有至到期投资、贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量，减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入投资收益。3.可供出售金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入资本公积，应收股利或应收利息确认为投资收益。（二）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法的原理与财管中的内含报酬率法相同，初始投资成本即入账价值（期初摊余成本）等于

18、未来现金流量现值。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。实际利率法下：实际利息（投资收益）期初摊余成本实际利率溢折价摊销额票面利息实际利息（计算结果为负数是折价摊销额）期末摊余成本（分期付息债券）期初摊余成本溢折价摊销额期末摊余成本（一次付息债券）期初摊余成本溢折价摊销额应计利息期初摊余成本实际利息上述公式依次向后代入，结果是：期末摊余成本（分期付息债券）期初摊余成本（1实际利率）票面利息期末摊余成本（一次付息债券）期初摊余成本（1实际利率）注：期初摊余成本（1实际利率），其实就是资本增长额，而分期

19、付息债券支付利息发生现金流出，应从资本增长额中扣除；一次付息债券不发生现金流出，不必扣除利息。2.摊余成本摊余成本入账价值已收回部分累计摊销额减值准备（ 不含公允价值变动）如果名义利率与实际利率相差很小，也可以采用名义利率进行后续计量。这是重要性要求的体现。【2008年考题多选题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（）。a.确认的减值准备b.分期收回的本金c.利息调整的累计摊销额d.对到期一次付息债券确认的票面利息【正确答案】abcd【答案解析】金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与

20、到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。持有至到期投资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选项均影响其摊余成本。四、交易性金融资产的会计处理“交易性金融资产”科目下设两个明细科目：成本和公允价值变动。“成本”这个明细科目用于核算交易性金融资产的初始投资成本，也就是入账价值；“公允价值变动”这个明细科目用于核算持有期间公允价值上涨或者下跌的金额。注：学习时掌握二级明细科目即可，考试会有具体要求，但从未超过二级明细。交易性金融资产，账务处理有四个环节：（1）取得时；（2）宣告股利或计息；（3）期末计价；（4）出售。账务处理环节2.宣告股利或计息股

21、票持有期间，股票发行方宣告分派现金股利，投资方应该确认：借：应收股利贷：投资收益持有分期付息债券的期间，付息日：借：应收利息贷：投资收益3.期末计价（1）公允价值账面余额借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值账面余额借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动4.出售【例题1】209年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。209年

22、6月20日，甲公司收到乙公司发放的208年现金股利72 000元。209年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。209年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。210年4月20日，乙公司宣告发放209年现金股利2 000 000元。210年5月10日，甲公司收到乙公司发放的209年现金股利。210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。假定不考虑其它因素，做出甲公司的账务处理。【正确答案】本例要注意一头一尾的会计处理，即第（1）步（购入）和第（7）步（出售）的分录。（1）2009年5月20

23、日购入股票2009年5月20日购入股票时，已宣告的现金股利72 000元计入应收股利，交易费用8 000元冲减投资收益，要借记投资收益，交易性金融资产的入账价值为500万元。借：交易性金融资产成本5 000 000应收股利 72 000投资收益8 000贷：银行存款5 080 000（2）（6）步处理省略。（7） 210年5月17日出售股票处置解释：2010年5月17日股票出售时要注意的是，要转销“公允价值变动损益”的余额，公允价值变动损益是未实现损益，一旦资产处置，就变成了已实现损益，因此，要将其累计金额转入到投资收益。“公允价值变动损益” 科目处置前的余额是借方10万元（20万元30万元）

24、，因此，从贷方转销，贷记“公允价值变动损益”10万元，借记“投资收益”10万元。这笔分录容易遗忘。【例题2】209年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其它资料如下：（1）209年1月10日，收到丙公司债券208年下半年利息40 000元。（2）209年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元（不含利息）。（3）209年7月10日，收到丙公司债券209年上

25、半年利息。（4）209年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元（不含利息）。（5）210年1月10日，收到丙公司债券209年下半年利息。（6）210年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。假定不考虑其它因素，做出甲公司的账务处理。【正确答案】本例也是要注意一头一尾的会计处理，即（1）购入和（7）出售的分录。（1）209年1月1日，从二级市场购入丙公司债券2009年1月1日购入债券时，已到期但尚未领取的利息4万元计入应收利息，交易费用2万元要冲减投资收益，要借记“投资收益”科目，交易性金融资产的入账价值为200万元，入账价值和债券面值相等。借：交

26、易性金融资产成本2 000 000应收利息 40 000投资收益 20 000贷：银行存款2 060 000溢折价问题：假设，甲公司支付的价款不是206万元，而是216万元，那么，交易性金融资产的入账价值是多少呢？应是210万元。成本210万元高于面值200万元的溢价10万元，怎样处理呢？后续计量是否需要摊销呢？直接把这210万元全部记入“成本”明细科目，无需核算溢价，也无需摊销。（2）（6）步处理省略。（7）210年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券借：银行存款2 360 000贷：交易性金融资产成本2 000 000公允价值变动200 000投资收益160 000借：公允价值变动损益2

27、00 000贷：投资收益200 000注：要记得把公允价值变动损益转入投资收益。【2009年考题单选题】2008年7月1日，甲公司从二级市场以2 100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2 200万元。假定不考虑其它因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（）万元。a.90b.100c.190d.200【正确答案】d【答案解析】2008年12月31日甲公司应确认的公允价值变动损益2 200（2 100100）200（万元）。注意交易性金融资产发生的交易费用冲

28、减投资收益。如果题目问2008年对损益的影响金额是多少，则应选c。【2007年考题单选题】2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。a.810b.815c.830d.835【正确答案】a【答案解析】取得交易性金融资产的交易费用，冲减投资收益，不计入资产成本。交易性金融资产的入账价值83020810（万元）。五、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资，采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。摊余成本入账价值 已收回部分/累计摊销额减值准备。摊余

29、成本是做了修正的历史成本。核算科目：持有至到期投资的会计处理环节主要有三个：1.购买债券时2.期末：（1）计息；（2）减值3.处置时（1）到期收回；（2）出售；（3）重分类。债券分为分期付息债券和到期一次还本付息债券两种。1.购买债券时溢折价析义：债券的溢折价是由于债券的票面利率与市场利率不同而引起的。票面利率也称为名义利率，市场利率也称为实际利率。若票面利率高于市场利率，投资者未来可以获得更多的利息，因此，购买时应支付额外的代价，即为溢价；若票面利率低于市场利率，投资者未来将获得更少的利息，因此，购买时支付的代价应低于名义成本，即为折价。溢折价分录溢价发生记借方，即借记“利息调整”明细科目；

30、折价发生记贷方，即贷记“利息调整” 明细科目。反过来说，持有至到期投资入账时，“利息调整”借方发生额表示是溢价；入账时 “利息调整”贷方发生额表示是折价。溢价摊销记贷方，即贷记“利息调整” 明细科目；折价摊销记借方，即借记“利息调整” 明细科目。2.期末计息、计提减值（1）期末计息3.处置（3）重分类【例题3】2009年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入某公司同日发行的5年期债券12 500份，债券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券

31、赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计a公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。不考虑所得税、减值损失等因素。【分析】注意：一是发行日，二是付息方式，三是买价。【正确答案】实际利率的计算（不考插值法）实际利率法的应用应用实际利率法摊销折价：投资收益实际利息期初摊余成本实际利率（第1年）1 000 00010%100 000（元）溢折价摊销额票面利息实际利息（第1年）59 0001 000 00041 000（元）期末摊余成本期初摊余成本溢折价摊销额（第1年）1000 000（41 000）1 041 000（元）。利息调整计算表

32、利息调整表说明*为了消除小数尾数的影响，最后一年的实际利息应该用倒挤的方法计算，即，先计算出溢折价摊销额期初摊余成本1 190 281到期值1 250 00059 719（元），实际利息票面利息59 000溢折价摊销额（59 719）118 719（元）。各年累计的折价摊销额41 00045 10049 61054 57159 719初始折价250 000（元）累计实际利息545 000累计票面利息295 000累计折价摊销额（250 000）实际利率法实际利率法的原理与财管中的内含报酬率法相同，初始投资成本（即入账价值）就是期初摊余成本，等于未来现金流量现值。一般情况下，可按下列公式进行有关

33、计算：实际利息（投资收益）期初摊余成本实际利率溢折价摊销额票面利息实际利息（计算结果为负数是折价摊销额）（分期付息债券）期末摊余成本期初摊余成本溢折价摊销额期初摊余成本（1实际利率）票面利息（一次付息债券）期末摊余成本期初摊余成本溢折价摊销额应计利息期初摊余成本实际利息期初摊余成本（1实际利率）期末摊余成本简算法上述三个公式依次向后代入，结果是：期末摊余成本（分期付息债券） 期初摊余成本（1实际利率）票面利息期末摊余成本（一次付息债券）期初摊余成本（1实际利率）2009年12月31日计息的会计分录借：应收利息59 000持有至到期投资利息调整41 000贷：投资收益 100 000注：每计算一

34、年，对照表格做分录，20102012年略。（3）最后一年即213年的账务处理为：借：应收利息59 000持有至到期投资利息调整59 719贷：投资收益118 719做完这笔分录之后，“利息调整”科目余额为0，即溢折价全部摊销完毕。借：银行存款1 250 000贷：持有至到期投资成本1 250 000折价购入情况下的例题小结（1）持有至到期投资的账面价值摊余成本；（2）折价摊销额栏5年累计数购入债券时确认的折价总额250 000元；（3）债券到期值债券面值1250 000，因为折价摊销完了之后，分期付息债券的账面价值即摊余成本只包含面值；（4）折价购入的债券，随着折价逐年摊销，持有至到期投资的账

35、面价值越来越大，见表格各年摊余成本。知识点2：金融资产的计量【例94】一次付息债券沿用【例94】，假定债券不是分期付息，而是到期一次还本付息。其它资料不变。分析：未来现金流入就是5年后的一笔现金：559 0001 250 000，让这笔现金的现值等于初始投资成本1 000 000元的折现率，就是实际利率：算出来r是9.05%。100（5.95.95.95.95.9125）（1r） 5100（5.95.95.95.95.9125）（p/f，r，5）一次付息债券确认实际利息收入采用实际利率法摊销折价：投资收益实际利息期初摊余成本实际利率（第1年）1 000 000 9.05%90 500（元）溢折

36、价摊销额票面利息实际利息（第1年）59 00090 50031 500（元）期末摊余成本期初摊余成本溢折价摊销额应计利息 （第1年）1 000 000（31 500）59 0001 090 500（元）209年12月31日计息的会计分录：借：持有至到期投资应计利息59 000利息调整31 500贷：投资收益90 500一次付息的摊销一次付息债券的应计利息，是其账面价值即摊余成本的一个组成部分，因此，计算期末摊余成本时，应把它包含在内。这是一次付息债券与分期付息债券的主要区别。账务处理上，分期付息债券的利息记为应收利息，一次付息债券的利息记为“持有至到期投资应计利息”科目。上面三个公式形成下表。

37、教材表92中没有折价摊销额的数据，不便于做分录。重制表格（210212年分录见教材，略）一次付息债券利息调整计算表（教材表92改编）计息日期票面利息 实际利息9.05% 折价摊销额 摊余成本 2009年1月1日2009年12月31日2010年12月31日2011年12月31日2012年12月31日2013年12月31日 59 00059 00059 00059 00059 000 90 50098 690.25107 621.72117 361.48130 826.55 31 50039 690.2548 621.7258 361.4871 826.55 1 000 0001 090 5001

38、 189 190.251 296 811.971 414 173.451 545 000 合 计295 000 545 000 250 000 最后一年即213年12月31日的会计分录213年12月31日计息的会计分录借：持有至到期投资应计利息 59 000持有至到期投资利息调整71 826.55贷：投资收益130 826.55做完最后这笔分录，“利息调整”科目余额为0，“应计利息”科目余额为295 000（59 0005）。借：银行存款1 545 000贷：持有至到期投资成本1 250 000持有至到期投资应计利息295 000一次付息债券小结（1）一次付息债券到期值面值应计利息1 250

39、00059 00051 545 000（元）；（2）一次付息债券的账面价值即摊余成本包括面值、利息调整和应计利息三项，而分期付息债券的摊余成本不含利息。【例题计算题】（根据【例94】改编之溢价）2009年1月1日，甲公司支付价款1 300 000元购入某公司2008年1月1日发行的债券，另外支付手续费等139 000元。2009年1月5日，收到上年度利息59 000元。其它资料与【例94】（分期付息）相同。用插值法计算得：实际利率r2%，计算过程略。59 000（p/a，2%，4）1 250 000（p/f，2%，4）1 380 000注：（p/a，2%，4）3.8077，（p/f，2%，4）

40、0.9238，1 380 0001 439 00059 000【答案】读题注意三点：一是发行日，二是付息方式，三是买价。债券到期日为2012年12月31日，持有期间为4年。不是当天发行的债券，买价中包含利息。交易费用是买价的一部分，也构成持有至到期投资的成本。溢价：（1）2009年1月1日购入债券利息调整（溢价）买价1 439 000（含交易费用139 000）面值1 250 000利息59 000130 000借：持有至到期投资成本1 250 000应收利息 59 000持有至到期投资利息调整130 000贷：银行存款1 439 000入账价值明细合计成本1 250 000利息调整130 0

41、001 380 0002009年1月5日收到利息：借：银行存款59 000贷：应收利息59 000（2）2009年12月31日计息应用实际利率法摊销溢价：投资收益实际利息期初摊余成本实际利率（第1年）1 380 0002%27 600溢价摊销额票面利息实际利息 （第1年）59 00027 600 31 400期末摊余成本期初摊余成本溢价摊销额 （第1年）1 380 00031 4001 348 600把上面三个公式做成表格形式，可得下表。溢价摊销计算表溢价：2009年12月31日计息的账务处理：借：应收利息59 000贷：持有至到期投资利息调整31 400投资收益27 60020102011年

42、的账务处理略。（3）最后一年即2012年12月31日的会计处理为：借：应收利息59 000贷：持有至到期投资利息调整33 903.44投资收益25 096.56做完这笔分录之后，“利息调整”科目余额为0。借：银行存款1 250 000贷：持有至到期投资成本1 250 000溢价例题小结（1） 债券到期值债券面值125万，溢价摊销完了之后，分期付息债券的账面价值即摊余成本只包含面值；（2）溢价购入的债券，随着溢价逐年摊销，持有至到期投资的账面价值越来越小，见表格各年摊余成本。无论溢价还是折价，分期付息债券的账面价值总是向面值回归。【2007年考题判断题】企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计

43、入当期损益，不应计入其初始确认金额。（）正确答案答案解析应是计入持有至到期投资成本。【例99】2009年1月1日，甲公司支付价款l 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入a公司发行的5年期债券12 500份，债券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计a公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：（1）210年12月31日，有客观证据表明a公司发生了严重财务

44、困难，甲公司据此认定对a公司的债券投资发生了减值，并预期211年12月31日将收到利息59 000元，212年12月31日将收到利息59 000元，但213年12月31日将仅收到本金800 000元。（2）211年12月31日，收到a公司支付的债券利息59 000元。（3）212年12月31日，收到a公司支付的债券利息59 000元，并且有客观证据表明a公司财务状况显著改善，a公司的偿债能力有所恢复，估计213年12月31日将收到利息59 000元，本金1 000 000元。（4）213年12月31日，收到a公司支付的债券利息59 000元和偿还的本金1 000 000元。假定不考虑所得税因素

45、。【答案】（1）2009年1月1日购入债券：借：持有至到期投资成本1 250 000贷：银行存款1 000 000持有至到期投资利息调整250 000（2）2009年l2月31日计息借：应收利息59 000持有至到期投资利息调整41 000贷：投资收益100 000借：银行存款59 000贷：应收利息59 000（3）2010年12月31日确认计息、计提减值计息借：应收利息59 000持有至到期投资利息调整45 100贷：投资收益104 100借：银行存款59 000贷：应收利息59 000完成上述账务处理之后，债券的账面价值（即摊余成本）（1 250 000250 000）41 00045

46、1001 086 100（元）计提减值确认减值损失时，首先应确定资产的可收回金额，持有至到期投资的可收回金额，就是其未来现金流量的现值。计算现值时，必须按照原实际利率10%作为折现率（不得重新确定折现率）。预计未来现金流量现值 59 000（110%）1 59 000（110%）2 800 000（110%）3 703 448.53减值损失账面价值1 086 100现值703 448.53382 651.47（注：账面价值应是当年利息调整之后的摊余成本）。借：资产减值损失382 651.47贷：持有至到期投资减值准备382 651.47（4）2011年12月31日计息2011年12月31日计息

47、实际利息2011年初摊余成本实际利率703 448.53 （1 086 100382 651.47）10% 70 344.85 （注：摊余成本应扣除减值准备）。溢折价摊销额票面利息实际利息 59 00070 344.8511 344.85期末摊余成本期初摊余成本溢折价摊销额 703 448.53 （11 344.85）714 793.38借：应收利息 59 000持有至到期投资利息调整11 344.85贷：投资收益70 344.85（5）2012年12月31日会计处理计息实际利息2012年初摊余成本714 793.3810%71 479.34溢折价摊销额 票面利息59 000实际利息71 47

48、9.3412 479.34借：应收利息 59 000持有至到期投资利息调整12 479.34贷：投资收益71 479.34期末摊余成本期初摊余成本714 793.38溢折价摊销额（12 479.34）727 272.722012年12月31日，减值情况发生了变化，与上次的估计不同了，要重新计算减值损失。计提减值首先应确定资产的可收回金额，即预计未来现金流量现值：2012年12月31日，预计未来现金流量现值（1 000 00059 000）（110%）1962 727.27减值损失账面价值即摊余成本727 272.72预计未来现金流量现值962 727.27235 454.55即，减值损失应当转

49、回，转回的金额限制条件有两个：一是转回金额不得超过原确认的减值损失即382 651.47，二是转回后账面价值不得超过假定没有发生减值情况下的摊余成本即1 190 281。减值损失235 454.55 原减值准备382 651.47，转回后账面价值727 272.72235 454.55962 727.27 1 190 281，因此，转回减值金额为235 454.55。2012年12月31日计提减值借：持有至到期投资减值准备235 454.55贷：资产减值损失235 454.55（6）2013年12月31日计息、到期收回本息计息实际利息2013年初摊余成本962 727.2710%96 272.

50、73溢折价摊销额 票面利息59 000实际利息96 272.7337 272.732013年12月31日计息借：应收利息59 000持有至到期投资利息调整 37 272.73贷：投资收益96 272.73期末摊余成本期初摊余成本962 727.27 溢折价摊销额（37 272.73）1 000 000。这与之前预计的可收回本金1 000 000元是相符的。其实，由于2013年是最后一期计提利息，要进行尾数调整，因此要采用倒挤的方法计算实际利息：溢折价摊销额期初摊余成本962 727.27最终摊余成本1 000 00037 272.73，实际利息票面利息59 000溢折价摊销额（37 272.7

51、3）96 272.73。二者计算结果相同，表示未受小数位数误差的影响。2013年12月31日到期收回本息到期收回本息的会计处理：六、贷款和应收款项的会计处理贷款和应收款项的会计处理原则，是采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。但是，由于应收账款等一般期限较短，名义价值与实际价值（应收账款的现值）相差很小，根据重要性原则，应收账款一般不需要折现，直接按名义价值入账，后续计量也就不需计算实际利息和摊销溢折价。长期应收款除外。如果应收款项出现了减值迹象，应该确认减值损失，计提坏账准备。（一）应收账款应收账款采用公允价值（既成交价）作为入账价值，即使存在商业折扣和现金折扣时，应收账款仍是按销售时的实际成交价入账，不受商业折扣和现金折扣的影响。关于商业折扣和现金折扣，见第14章收入。（二）应收票据我国的应收票据是指商业汇票。商业汇票分为不带息汇票和带息汇票。不带息汇票的到期值面值带息汇票的到期值面值利息教材讲了应收票据处置的三种情况：贴现、背书、到期收回。【例题七】公司209年1月份销售a商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息