房开企业自持房产涉及的进项税分析：营改增后自产自用涉及的增值税改变(20201229210834)

1、 【税务辅导站】营改增后，自产产品用于建造动产和不动产 处理一样吗？这个问题真是不要太简单! (2017-08-22 11:57:48) 【税务辅导站】营改增后，自产产品用于建造动产和不动产 处理一样吗？这个问题真是不要太简单! 全面营改增后，自建不动产的财税处理发生了很大变化， 自产产品用于自建不动产，不需要视同销售，也不需要计提 增值税销项税额。 外购材料用于自建不动产，若不属于不得 抵扣项目，准予从销项税额中抵扣，否则应作进项税额转出 处理。 自产产品用于自建不动产 般纳税人领取本企业产品建造动产和不动产的增值税处 理一致吗？处理相同。 ?增值税暂行条例实施细则 ?第四条第(四)项规定，

2、将自 产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目要视同销售 货物。但全面营改增后，“非应税项目”已经不复存在，建 造动产和不动产的增值税处理一致，都属于用于增值税的应 税项目，不需要再视同销售，不需要计提增值税销项税额。 会计处理时，自产产品用于自建不动产和动产的处理均按照 成本结转。 例1.公司为增值税一般纳税人，2017年6月1日领用本企业 自产产品建设一条生产线， 成本价10万元，计税价格为公允 价值12万元。另外，在建生产车间领用自产产品，成本价 20万元，计税价格为公允价值 24万元。 会计处理: 借：在建工程一一生产线 10 在建工程一一生产车间20 贷：库存商品30 外购材料用于自

3、建不动产 外购材料用于自建不动产，营改增后，根据 ?全面推开营业 税改征增值税试点的通知 ?（财税2016? 36 号）第 条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集 体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、 无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动 产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其 他权益性无形资产）、不动产等的进项税额不得从销项税额 中抵扣。 因此，不动产在建工程领用外购原材料的进项税额，若不属 于上述规定不得抵扣项目，准予从销项税额中抵扣，否则应 作进项税额转出处理。但是，需要注意进项税额分期抵扣问 题。根据 ？不动产进项税额分期抵

4、扣暂行办法 年第15号）第二条的规定，增值税一般纳税人2016年5月 1日发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关 规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第 二年抵扣比例为40%。 ?增值税会计处理规定？的通知？（财会，2016? 22 号）规定，一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资 产核算的不动产或者 2016年5月1日后取得的不动产在建工 程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分 从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产” “在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应 交税费应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可 抵扣的增值税额

5、，借记“应交税费待抵扣进项税额”科 目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票 据” “银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间 允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费应交 增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费待抵扣进 项税额” 例2.公司为增值税一般纳税人，2017年1月开工兴建生产厂 房，采购建筑材料 234万元，取得增值税专用发票注明税额 34万元，当月认证通过。会计处理如下：（单位：万元，下 同） 借：在建工程200 应交税费一一待抵扣进项税额13.6 （34 X 40%） 应交税费一一应交增值税 （进项税额）20.4 （34X 60%） 贷：应付账款等234

6、 在第13个月（2018年1月），可以抵扣进项税额时: 借：应交税费应交增值税（进项税额） 13.6 贷：应交税费一一待抵扣进项税额 13.6 例3.接例2,假设公司建造的是专用于职工的集体宿舍，则 属于（财税，2016? 36号）第 七条规定的，专用于集体 福利的在建工程，因此不动产在建工程领用外购的原材料不 能抵扣进项税额，需作进项税额转出处理。 借：在建工程200 应交税费应交增值税（进项税额） 34 贷：应付账款等234 同时: 借：在建工程34 贷：应交税费一一应交增值税（进项税额转出） 34 根据上述规定，不动产在建工程领用自产产品不再视同销售， 不动产在建工程领用外购的原材料一般

7、要分期抵扣进项税。 总结1.一般纳税人购进固定资产、无形资产和不动产三类资 产时，无论法律法规的规定能否抵扣进项税额，为了防止后 期资产改变用途，允许可以抵扣进项税，建议取得增值税专 用发票先认证申报抵扣，同时作进项税额转出处理。财税人 员在处理时，要有发展的眼光和执业判断力。 2.般纳税人 取得增值税专用发票，无论是否属于进项税额抵扣范围，建 议先认证申报，若不允许抵扣，再作进项税额转出处理。此 做法主要是为了规避滞留票的风险，财税处理时刻要有防范 税务风险的意识。 浅析不动产的进项税抵扣 2016-06-14中国注册税务师协会 全面试行营改增后， 将不动产纳入抵扣范围， 自此，无论是制造业

8、、 商业等原增值税纳税人，还是营改增试点纳税人，都可抵扣不动产以 及不动产在建工程所支付或负担的增值税，意味着消费型增值税改革 彻底完成。不动产的抵扣作为本次营改增政策的一个最大亮点，同时 也是确保本次营改增所有行业税负“只减不增”的重要措施，新购入 不动产和租入不动产的租金纳入进项抵扣将使增值税一般纳税人因此 获益。 、不动产进项税额分两年抵扣。 般来说，一般纳税人在取得增值税扣税凭证的当期一次性抵扣， 但由于将不动产纳入抵扣范围后，不动产价值高，一次性当期抵扣对 增值税影响巨大，并且会形成国家收入不均衡，因此规定不动产以及 不动产在建工程分两年从销项税额中抵扣： 60%的部分于取得扣税凭证

9、 的当期从销项税额中抵扣； 40%的部分于取得扣税凭证的当月起第 个月从销项税额中抵扣。 1取得的不动产的抵扣。增值税一般纳税人2016年 5月 1 日后取 得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，其进项税额分两年从销 项税额中抵扣。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投 资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。相应扣税凭证为对方开具 的销售不动产增值税专用发票。 2新建不动产的抵扣。增值税一般纳税人2016年 5月 1日后新建 不动产，其购进货物和设计服务、建筑服务直接用于新建不动产的， 其进项税额的 60%于取得扣税凭证的当期直接申报抵扣； 剩余 40%的部 分转入待抵扣， 于取得扣

10、税凭证的当月起第 13 个月申报抵扣 。 由于新 建不动产购进货物和设计服务、建筑服务取得的增值税专用发票先后 不一，相应就每次取得扣税凭证分别确认抵扣时间。如果纳税人购进 货物时未决定是否用于新建不动产（如可能用于销售）的情况下，进 项税额在购进当期全额抵扣，当将该批货物耗用于新建不动产时，其 已抵扣进项税额的 40%部分，应于转用的当期从进项税额中转出，计 入“待抵扣进项税额” 科目，并于转用的当月起第 13 个月从销项税额 中抵扣。 3不动产更新改造等后续支出超过一定额度也必须分两年抵扣。 增值税一般纳税人 2016年 5月 1 日后用于改建、 扩建、修缮、装饰不 50%勺， 动产购进货

11、物和设计服务、建筑服务并增加不动产原值超过 其进项税额分两年从销项税额中抵扣。反之，如果增加不动产原值未 超过50%以上的，允许在发生当期一次性抵扣。不动产原值，是指取 得不动产时的购置原价或作价。在不动产更新改造等后续支出无法预 知是否超过不动产原值50%以上的情况下，纳税人购进货物和设计服 务、建筑服务，可在取得扣税凭证的当期全部抵扣进项税额，待后续 支出超过固定资产原值 50%后,应将已抵扣进项税额的 40%计入“待 抵扣进项税额”科目，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。 需要注意：一是不动产在建工程分两年抵扣仅限于购进货物和设计 服务、建筑服务。购进货物，是指构成不动产实体的

12、材料和设备，包 括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、 中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。不动产 在建工程在“在建工程”这个会计科目中核算，主要用来归集和核算 企业建设、改造不动产的价值，需要通过这个科目核算的项目很多， 包括人工、材料、机械费用等。本着有利于纳税人核算方便的原则， 对分两年抵扣的不动产在建工程项目范围仅限于构成不动产实体的货 物、以及与不动产联系直接的设计服务、建筑服务。此外施工期间发 生的直接费用，比如工程管理、监理费用等允许一次性抵扣。二是纳 税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待 抵扣进项税额，允许于销售的当期从

13、销项税额中抵扣。三是纳税人注 销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期 从销项税额中抵扣。四是纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及 进项税额抵扣情况，留存备查。 二、不动产允许一次性抵扣的特定情形。 不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产， 包括建筑物、构筑物以及一并转让其所占土地的使用权。对下列不动 产不执行分期抵扣政策: 1. 房地产开发企业自行开发的房地产项目。房地产开发企业中的 般纳税人自行开发的房地产项目，不执行“纳税人自建不动产”进 项税额分期抵扣政策。开发项目往往时间跨度大，建设

14、周期长，建设 ,即适用 般是对 期内往往只有进项，无销项，对其施行分年抵扣失去了应有之意，应 当一次性抵扣。这里特指房地产开发企业。所谓“自行开发” 对象是第一次进入流通领域的“一手房”。“房地产项目” 土地和地上建筑物进行的投资开发建设项目。 房地产企业外购不动产的进项税抵扣仍适用分年抵扣政策。 2. 融资性租入不动产。在融资租赁的方式下，与租赁不动产有关 的主要风险和报酬已由出租人转归承租人。企业采用融资租赁方式租 入不动产，尽管从法律形式上不动产的所有权在租赁期间仍然属于出 租方，但由于不动产租赁期基本上包括了不动产有效使用年限，可以 说承租企业获得了租赁不动产所提供的主要经济利益，同时

15、承担了与 不动产有关的风险。因此，企业应将融资租入不动产作为购入固定资 产计价入帐，同时确认相应的负债。融资租入不动产具有融资性质，虽然实质是分期付款买卖，但毕竟在诸多方面与分期付款不同，融资 租赁期限与不动产的寿命期限相当，如果每期进项均按照两年抵扣进 行调整，工作量之大，因此不适用分期抵扣，于融资租赁当期一次性 进项抵扣。 3. 临时建筑物、构筑物。施工现场修建的临时建筑物、构筑物虽 然也属于不动产的范畴，但存续时间短，施工结束后即要拆除清理， 其性质与生产过程中的中间投入物更为接近。因此，施工现场修建的 临时建筑物、构筑物所购进货物、设计和建筑服务允许一次性抵扣进 项税。 4. 投资性房

16、地产。增值税一般纳税人取得并在“会计制度”上按 固定资产”核算的不动产，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。 企业会计制度（财会200025号）第 五条规定，固定资产， 是指企业使用期限超过 1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具 以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。企业会计准则 投资性房地产第二条规定，投资性房地产，是指为赚取 租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。可见，企业会计准 则将投资性房地产排除在固定资产之外。企业会计制度没有“投 资性房地产”科目。投资性房地产是否分 2年从销项税额中抵扣？国 家税务总局并无具体规定。但湖北省国家税务局明确：在会计制度上 不按“固定资产

17、”核算（如投资性房地产）的不动产或者不动产在建 工程，其进项税额可以一次性全额抵扣。 、不动产和不动产在建工程不得抵扣的情形。 Hl 制 寸度上按固定资产核算的不动产， 以及发生的 不动产在建工程支付或者负担的增值税额准予从销项税额中抵扣，但 对下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣: 1.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利和个 人消费的不动产和不动产在建工程。比如: A公司提供仓储服务，选 择简易计税方法，则其购买的不动产不得从销项税额中抵扣。需要说 明的是：不得从销项税额中抵扣的不动产仅指专用于上述项目的不动 产，对于即用于应征增值税项目，又用于上述项目的不动产，其进项 税

18、额允许从销项税额中抵扣。 2.非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用的购进货物、设 计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。所谓非正常损 失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法 律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。比如: 公司自行建造的不动产，后因违规被依法拆除，由此原已抵扣的增值 税应当作进项税转出处理，其待抵扣进项税额不得抵扣。 四、已抵扣后发生不得抵扣情形的不动产和不动产在建工程的进项 税转出。 已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用 于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费 的，按照下列公式计算不

19、得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额= （已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）X不动产净值率。不动产净值 率=（不动产净值+不动产原值）X 100%不得抵扣的进项税额小于 或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期， 将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于 该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵 扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减 不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。但对不动产在建工程发 生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣 的进项税额应于当期全部转出，并且待抵扣进项税额也不得抵扣。

20、举例：2016年5月1日，纳税人买了一座楼办公用，不含税价1000 万元，进项税额50万元。在正常情况下，应在 5月当月抵扣60%即 抵扣30万元，2017年5月（第13个月）再抵扣剩余的 20万元。假 设该公司2017年4月将办公楼改造成员工食堂，属于集体福利范畴。 如果2017年4月该不动产的净值为 800万元，不动产净值率就是 80% 不得抵扣的进项税额为40 （50 X 80%万元，大于已抵扣的进项税额 30万元，按照政策规定，这时应将已抵扣的30万元进项税额转出， 并在待抵扣进项税额20万扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额 的差额10（40-30 ）万元，余额为 10（20-10

21、）万元，在 2017年5月 允许抵扣；如果2017年4月该不动产的净值为 500万元，不动产净值 率为50%不得抵扣的进项税额为 25 （50X 50沟 万元，小于已抵扣的 进项税额30万元，按照政策规定，这时将已抵扣的30万元中转出25 万元，待抵扣的25万元仍在第13个月进行抵扣。 五、不得抵扣的不动产恢复可以抵扣后进项税额的计算。 在此前，不得抵扣的机器设备等固定资产发生用途改变，用于允许 抵扣进税项目，是否应当计算可抵扣增值税的问题并未进行明确。此 按照规定， 次营改增后， 已明确可以原未抵扣的不动产可以追索抵扣。 不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额 项目的，

22、按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。可抵 扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额X不动产净值 率。依照本条规定计算的可抵扣进项税额， 应取得 2016年 5 月 1 日后 开具的合法有效的增值税扣税凭证。在此特别提醒：取得不动产的当 初即便属于不得抵扣范围，也应当在取得扣税凭证时进行认定，再作 进项税转出处理，以防止以后改变用途进行抵扣时，因未及时认证而 丧失了抵扣的权利。 举例：A公司于2016年6月20日购进办公楼专用于进行技术开发 使用，取得的收入均为免税收入。购买大楼取得三份发票：增值税专 用发票一份并认证相符，专用发票注明的金额为 1000 万元，税额 50 60

23、0 。2017 年 6 税凭证，但其中 份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属 万元；增值税专用发票一份一直未认证，专用发票注明的金额为 万元，税额 30 万元；增值税普通发票一份，普通发票注明的金额为 420 万元，税额 0 元。该大楼应确认原值为2050(1000+600+30+420) 万元。并于次月开始计提折旧，假定分 10 年计提，无残值 月，纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目，则需按照不动产 净值计算可抵扣进项税额后分期抵扣。不动产净值率=2050万元- 2050万元+( 10X 12)X 12+ 2050万元=90%。A公司购进该大楼 是共计取得三份增值税发票，其中两

24、份增值税专用发票属于增值税扣 于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，该大楼允许抵扣的增值税扣税 凭证注明税额为50万元。可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明的税 额X不动产净值率=50万元X 90% 45万元。该45万元可抵扣进项税 额由于可以恢复抵扣， 应全部从不动产原值中转出。 该45万进项税额 13个 的60%于改变用途次月的抵扣，剩余40%于改变用途次月的第 月抵扣。计算该大楼本期应抵扣进项税额为：45万元X 60%= 27万元。 该27万元应于2017年7月申报期申报6月份增值税时从销项税额中 抵扣，剩余的18万元在第13个月从销项税额中抵扣。 观点一：（针对地价外的进项税）开发公司自持商

25、铺进项税 如何处理？无需分期抵扣 总局关于发布不动产进项税额分期抵扣暂行办法 的公告 （公告2016年第15号） 房地产开发企业自行开发的房地产项目，不需要分 2年抵扣， 因开发项目在房地产企业是存货，存货无需分期抵扣。 次性扣除的做法。自行开发的房地产项目不卖了，而是转 为自持，办了房本的房地产项目已抵扣的进项部分如何处理 呢？ 这段话纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建 筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装 饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本 办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。”显然房地产开发企 业2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务目的 不是新建不动产，套不上去。 这段话 已抵扣进项税额的不动产， 发生非正常损失，或者改