跨国电子商务的国际税收协调

1、跨国电子商务的国际税收协调跨国电子商务的国际税收协调作者：武汉科技学院经济管理学院吕西萍 基金项目：湖北省人文社会科学研究项目（批准号20xxy181）内容摘要：国际税收协定中的常设机构原则标志非居民纳税人的跨国经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的， 实质性的而非辅助性的经济联系。 在现今电子商务逐渐成为一种跨国经济交易的重要方式的时代， 由于现有的常设机构原则中要求的固定的、 有形的物理存在标志，已失去标识上述这样实质性的经济联系的价值作用， 这个国际税法基本原则的内涵和外延， 也应该与时俱进， 根据网络商务的特点和交易模式的变化而相应地丰富和发展。关键词：电子商务跨国经营所得常设机构对策

2、国际税收协定中的常设机构原则是目前各国在避免国际双重征税协定（以下简称双重征税协定）中，被普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则， 缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在（ Physicalpresence） 常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成， 也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动而构成。 经合组织范本和联合国范1 / 12本共同建议的常设机构原则表明， 常设机构这种特定的物理存在， 是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从

3、事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。然而，跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换（ EDI ）或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比， 它具有直接性或称为非中介化的特点， 尤其是在线交易（On-linetransactions）情形下，位于不同国家境内的交易双方直接在计算机上通过互联网进行询价谈判、 订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本， 使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、 场所或委托营业代理人来开展经营活动的营业方式，已失去了存在的意义和价值。 缔约国一方企业通过电子商务方式在缔

4、约国另一方境内开展营业销售活动， 按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断， 很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。使常设机构原则在电子商务环境中遇到了前所未有的挑战。世界各国在这方面作了大量的努力，我国也不例外。国际税收协定中的常设机构原则的内容作 为 常 设 机 构 原 则 的 最 初形 式 ， “固 定 场所 ”交 易（ atradewithafixedplaceofbusiness）概念最早出现于 19 世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引入了在收入来源国存在固定有形场所 （afixedphysicallocation）和可见交易活动（a

5、visiblebusinessactivity）这两项要求在 1899 年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概2 / 12念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是1963 年的经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本 （ 1977年重新修订）（以下简称 OECT 范本）和 1979 年的联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本 （以下简称联合国范本）。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条详细规定了常设机构的概念、 范围例外及应用规则， 虽然在具体规定上二者有所不同，但在基本问题上二者是一致的， 均较好地解决了对非居民跨

6、国营业所得的征税问题。 目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的：作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来自全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权， 但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收入来源国的缔约国另一方享有优先征税权利， 即在这里收入来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。 当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。常设机构的存在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构

7、“是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。 ”这样，一个营业场所要构成常设机构至少要具备3 个要件，其一，有一个受企业支配的营业场所或设施的存在。其二，这3 / 12种营业场所或设施应具有固定的性质。其三，企业通过这种固定性场所从事的是营业性质的活动，而不能是非营业性质的活动。 两个范本还对构成常设机构的固定营业场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间（作业场所）以及广场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自1 2 下一页跨国电子商务的国际税收协调第2 页然资源的场所。同时，两个范本还规定专为从事辅助性 （auxiliary ）和准备性（ preparator

8、y）经营活动的固定场所不构成常设机构。其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立代理人的规定。 同营业场所一样， 代理人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求： 其一，此代理人必须是非独立代理人， 即对委托企业具有依附性。 这就排除了大量独立代理人、经纪人构成常设机构存在的可能性。其二，此代理人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动， 如经常代理委托企业签订合同。当然，其营业活动不能是辅助性和准备性的。如果非居民企业在收入来源地的营业活动已构成常设机构的存在，下一步要解决问题就是确定哪些收入、所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。 从两范本和国际双边税

9、收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做法是采用“实际联系原则 ”即凡是非居民企业通过其设在收入来源区常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其营业所得由收入来源国源泉征税。这是常设机构原则的基本内容。4 / 12电子商务环境中国际税收原则面临的挑战近年来，随着电子商务的蓬勃发展， 人类文明正步入一个全新的发展时代。但是，电子商务的虚拟性、无纸性、瞬时国际性等特征彻底改变了传统的贸易观念， 通过固定场所进行营业和销售的常规经营形式被打破， 经营者可以不设立常设而通过网络从事经营。 在网络交易中，由于可以任意的在任何一个国家设立或租用一个服务器，成立一个商业网站

10、（或准商业网站，半商业网站）而且互联网上的网址、 E-MAIL 地址、身份 (ID) 等，与产品或劳务的提供者无必然的联系，仅从这些信息无法判断其机构所在地， 使得这一原则正在经历前所未有的挑战。假如一美国企业在中国设立一个网站， 提供商品目录， 直接接收全世界顾客的订货而完成交易行为， 这类网站是否具有常设机构的性质？这个网站是否是一个企业从事全部或部分营业的固定营业场所，或者仅是储存、展示或运送该企业货物、商品的设施，从而不属于常设机构， 不能对其征税？如果网站出售的是数字化商品， 可以通过互联网下载到顾客处，使交易完成，网站得到了收益，这应该是常设机构；如果网站的商品是非数字化有形的商品

11、， 顾客可以在网站订购货物，网站通过设在异地的设施将商品陪送或邮寄给顾客， 收益由其他设施获得而不由网站获得，这类网站似乎可以不算常设机构。但是，这类网站是否是一个代理机构？这样的代理机构是否可以归为常设机构？这里的几个界限在现有的法律中是非常模糊的， 甚至没有得到起码的界定。这些问题是国际上许多国家和国际组织讨论的热点5 / 12问题，目前还没有取得共识或者达成协议。然而，以经济合作与发展组织（OECD）为代表的一些国家在以下三个问题上意见比较一致： 只作为广告或者提供信息的服务器不构成常设机构。 既提供信息， 又接受订货的服务器可以视为常设机构。完全独立自主的服务器应视为设立在该服务器所在

12、国的常设机构。但是这样的界定会引起负面后果。 有一个基本事实必须引起重视，即服务器的跨国移动很容易在网上进行。 经营者如果感到其所在国在税收上控制过严， 因而不愿意接受，完全可以转移到其它国家，比如转移到一个避税港国家。 这样的转移对该服务器的经营业务一般不会有多大影响， 而对服务器所在国来说， 对视为常设机构的服务器征收所得税，很可能的后果是将其驱赶到境外， 这样就难以实现对其征税的初衷，因而失去了征税对象。 这类后果最终会改变对服务器征税的政策考虑。解决电子商务环境下常设机构原则适用的对策我国的信息产业起步时间较晚， 国内企业界对互联网的商业应用，现阶段主要还处在发布商情信息和进行广告宣传

13、阶段，真正通过网络实现交易洽谈、 订货、交货和支付整个商业交易流程的数量规模还较小。但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还很遥远。随着信息技术的不断发展，尤其是网络通讯安全技术和网上支付技术的完善成熟，互联网电子商务在我国今后几年内，必然会获得飞速的增长， 跨国电6 / 12子商业交易额在我国的进出口贸易额中所占的比例将会迅速提高。 如果不尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的对策措施，政府将面临贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则， 少数信息产业发达国家正利用它的在经

14、合组织和 WTO 中的地位和影响，积极推动和先声夺人以求在这方面形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。 在这种情势下， 我国和广大发展中国家更应加紧对解决电子商务各种税收问题的策略研究， 并在此基础上积极参与国际社会制定信息时代新的国际税收法律规则。实际上，我们已经清楚地看到跨国电子商务对现行的常设机构原则的挑战，实质上是虚拟的网络空间对适应于有形的物理空间的征税规则的挑战， 而且这种挑战具有根本性质。 建立在现代计算机数据通讯和网络技术基础上的电子商务交易， 具有直接性和非中介化等特点。销售商足不出户即可向网络涉及的全球顾客提供产品和服务，无须在来源国境内设立营业机构、 场所或委

15、托代理人从事营业。 因此，我们应该突破以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在为行使来源地税收管辖权前提的传统观念， 寻求更能在网络信息技术时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素。 只有循着这样的思路，才能找到公平合理地解决居住国与来源国在跨国电子商务所得上税收权益分配问题的方案。电子商务环境下常设机构原则的调整基于上述认识， 笔者认为，在跨国电子商务营业所得的国际7 / 12税收协调方面， 如果要继续保留使用常设机构原则， 作为来源地国一方对非居民纳税人的跨国营业所得行使课税权的 “门槛 ”条件，就必须对这一概念现有的内涵要件在适用于判定跨国电子商务交易是否构成常设机构

16、问题上，作出必要的调整修订，取消其中有关 “固定的场所、设施 ”以及 “人员的介入 ”等物理存在要件的限制要求。在互联网构成的虚拟市场空间内， 交易主体的存在、 交易活动的主要内容及其实施，都是通过网址实现的。因此，非居民的跨国电子商务交易活动是否在来源地国构成常设机构存在，应视其网址所具有的功能作用，以及其通过网址实际从事的活动性质、数量规模和交易活动的延续性，来综合判定该非居民与来源地国是否存在着实质性的经济联系。在判断非居民通过其网址实施的营业活动是否构成与来源地国存在实质性的经济联系方面， 可以借鉴联合国国际贸易法委员会在 电子商务示范法中采用的 “功能等同 ”方法，根据网址是否实际发

17、挥了与固定、有形的机构、场所或营业代理人同样的功能作用来认定。具体地说，应该针对某个非居民设置的网址的运用情况， 综合采用以下三项标准来判定其是否构成在来源地国设有常设机构：网址活动的时间延续性标准这是指非居民的网址在互联网上活动存续的时间期限。 它标志着网址的主人于一定期限内在互联网构成的虚拟市场上的主体存在，位于来源国境内的客户可以通过互联网点击相应的网址访问该网页进行交易。至于网址是否是设置在位于来源国境内的某个服务器上，并不影响该网址构成常设机构存在。因为网络空间本身就是无国8 / 12界的。随着信息技术的进步， 尤其是宽带通讯网络的广泛运用， 纳税人的网址是设置在来源国境内的服务器上

18、或是其居住国甚至第三国境内的服务器上， 对访问该网址的来源地国境内的客户而言并没有实质性的差别。但国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间， 设定一个最低期限。 这个期限的长短，可以参考联合国范本或经合组织范本中， 有关建筑安装工程和与此相关的劳务和技术咨询服务活动构成常设机构存在的期限规定，如 6 个月和 12 个月，具体期限可由缔约国双方在协定中确定。网址活动存续的时间低于此期限标准的不构成常设机构存在， 超过期限标准的则应结合后面将要述及的其他标准来判定是否构成常设机构。规定网址活动的最低期限标准的意义， 在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些

19、营业活动在来源地国构成常设机构的可能性，因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。 另外，明确设定一个最低期限标准，有助于提高征税效益， 便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。网址活动的营业性标准即非居民是否通过该网址实施了其全部或部分的营业活动。此项标准强调的是网址实际从事的活动内容的性质是否属于非居民纳税人本身的营业范围内容或是其中的一个部分， 这种活动是否在该非居民纳税人的赢利过程中具有重要或不可或缺的作用。 如果非居民9 / 12通过其网址从事的仅是一些准备性或辅助性的业务活动， 例如为本企业的产品或服务进行广

20、告宣传， 收集市场信息和客户反馈意见， 提供不属于本企业营业对象范围的其他信息资料等， 由于这类性质的活动对纳税人的赢利并不起直接作用， 尽管网址活动存续的时间超过了上述税收协定中规定的最低期限， 但不足以表明非居民纳税人与来源地国构成了实质性的经济联系， 不能认定构成常设机构。 如果非居民通过其网址从事的是提供产品和服务这样的具有实质性营业性质的业务活动，只要这样的网址活动延续超过规定的期限标准， 在同时满足下述网址功能的系统性标准的条件下，应该认定其构成常设机构存在。网址功能的系统性标准这是指非居民控制的网址是否具有完成全部交易或主要的交易环节的功能，并且对来源地国境内的客户实际发挥了这样

21、的功能作用。一项交易的完成，通常需要涉及交易的磋商 （包括要约和承诺）、签订销售合同或接受订单、 产品或服务的交付和提供， 以及价款的收付等这样一些主要的交易环节。如果非居民的网址具备履行完成全部的交易环节或其中主要的某些交易环节的功能， 并且针对来源地国境内的客户实质性地发挥了这样的交易功能， 即可认定该网址的活动符合此项功能系统性标准要求。如果网址仅具有执行某些次要的交易环节的功能， 或该网址虽具有完成全部或主要交易环节的功能， 但并未具体对来源地国境内的客户实质性地发挥这样的功能， 则均不能认定该网址的活动构成常10 / 12设机构存在。而所谓非居民的网址对来源地国境内的客户实质性地发挥了履行全部或主要交易环节的功能，是指非居民纳税人通过其网址与来源国境内的客户完成的交易额、