会计信息可靠性及相关性关系探究

1、会计信息可靠性及相关性关系探究 在美国会计准则委员会(FASB)启动概念框架系列研究项目、并颁布SFAC No.2后，各国的会计准则制订机构在制订财务会计概念框架时，都采纳了“质量特征”的表述。我国2006年颁布的新会计准则也删除了会计核算的“一般原则”，取而代之的是会计信息的“质量要求”，它主要包括可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面，而相关性和可靠性又是其核心。在这两个主要的会计信息质量特征相关性和可靠性之间，人们总是希望两者在任何场合都能够同时存在，相互一致，然而现实中，相关性和可靠性是一对矛盾统一体，某些时候的相互对立，相互冲突是客观存在。 一

2、、相关性与可靠性的涵义及性质 (一)相关性的涵义及性质国际会计准则委员会(IASC)对相关性的定义是：“为了信息有用，信息必须与使用者的决策需要相关，当信息能够通过帮助使用者评价过去、现在和未来事项或确认、更改他们过去的评价从而影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性”。也就是说，财务报告所提供的会计信息应当与投资者等报告使用者的决策需要相关，从而有助于报告使用者对企业的过去、现在或未来的情况作出评价或者预测。编制财务报告的目的就是为会计信息使用者提供有用的信息，因此，它理应满足使用者的要求。相关性对于会计信息是定性。即某一信息是否逻辑地与某项决策相关，答案只有是与不是。但这一信息是否具有影

3、响信息使用者决策的能力，则要看这一信息对决策是否重要或所代表的金额是否相对的大，如果是，则这一信息具有影响信息使用者决策的能力，反之则没有。但要是这一信息与决策没有关系，即使它代表的金额再大，也是不相关的。另外，会计信息的相关性很大程度上还会受到重要性的影响。 (二)可靠性的涵义及性质国际会计准则委员会(IASC)对可靠性的表述是：“当信息没有重要错误或偏向并且能够忠实反映其所拟反映或理当反映的情况以供使用者作依据时，信息就具备了可靠性”。即会计信息应该客观地反映企业的交易和事项，既不虚构也不遗漏，如实表达企业的财务状况和经营成果。只有可靠的信息，才能引起决策者的重视。当然，可靠性并不是简单的

4、“是与非”的问题，它有一个程度之分，另外，由于会计信息质量要求的及时性，说明会计信息的完全可靠是很难达到的。可靠性对于会计信息是部分定性、部分定量。“一个指标的可靠性，以真实地反映其意欲反映的情况为基础”，而真实反映只能是相对的，这也就是可靠性的定性部分。在会计报表中，相关与否是指报表的项目，而可靠与否则是指报表的数据，会计信息的可靠性要由编表时得出的数字(金额、小计、合计、总额等)来保证，所以说可靠性是定量的。另外，由于会计信息本身的局限性，很多数据都是近似计算的结果，而且不可避免地存在偏向的可能，所以对它的表达或理解一定要定量。 二、会计信息相关性与可靠性的代表性观点 (一)国际会计准则委

5、员会(IASC)的观点国际会计准则委员会(现为国际会计准则理事会ISAB)，是以制定和发布国际会计准则(IAS)借以促进各国会计实务得以在国际上协调为目的的国际组织。其在1989年公布的关于编制和提供财务报表的框架中对财务报表的质量特征体系规定的内容与FASB规定的内容有较大差异。IASC的财务报表质量特征体系如图1所示。 IASC将可理解性、相关性、可靠性和可比性并列作为会计信息的主要质量特征，且各主要质量特征的构成与FASB规定的也有所不同。可理解性是财务报表内所提供会计信息的基本特征之一，目的是为了便于报表使用者理解；相关性由预测作用、证实作用和重要性构成，IASC将相关性和重要性联系在

6、一起，认为一项信息的相关性受到其性质和重要性的影响；可靠性由如实反映、中立性、审慎性和完整性等要素共同决定；鉴于国际会计准则委员会的宗旨及机构目标，其一直将会计准则在全球范围内的可比作为其努力的目标之一，所以可比性也被认为是财务报表质量特征体系的主要组成部分。在可理解性、相关性、可靠性和可比性之外。IASB还勾勒了相关和可靠消息的制约因素，包括：及时性、成本效益原则等。 (二)美国会计准则委员会(FASB)的观点1980年FASB公布了财务会计概念公告第二号会计信息的质量特征(SFACNo.2)。在SFAC No.2中，决策有用性被规定为会计信息的核心质量特征，针对决策的首要质量特征是相关性和

7、可靠性(首次将相关性和可靠性并列)，相关性由预测价值、反馈价值和及时性组成，可靠性则由可验证性、中立性和忠实反映构成；而可理解性被规定为针对信息使用者的质量特征，可比性(包括一贯性)则被视为次要及起交互作用的质量特征。其会计信息质量特征体系如图2所示。 FASB公布了SFAC No.2之后，各国的会计准则制定机构在制定财务会计概念框架时，大都沿用了这一模式，二十多年来，各国会计界没有异议。然而，FASB同时将一个难题留给了会计界“当会计信息的相关性和可靠性发生冲突需要取舍时，到底应该优先考虑相关性还是优先考虑可靠性?”对于这个问题，FASB没有作明确的表态。但通过分析美国随后一系列关于财务报告

8、改革的文献不难发现，FASB更倾向于“相关性”。理由如下：一是美国注册会计师协会(AICPA)1994年的论改进企业报告一着眼于用户(Ireproving BusinessReporting：A CustomerFoeus)，认为“企业财务报告没有提供有价值的信息，会计信息严重的不完整，会计信息缺乏相关性，现行企业报告只关注过去而不重视未来”，因此提出的建议大都围绕相关性展开，甚至建议取消缺乏相关性的信息披露。StevenM.H.WaUman(1996)提出了“彩色报告模式”，他把财务报告分为五个层次：(1)相关性、可靠性、可定义性和可计量性都符合要求；(2)相关性、可定义性和可计量性都符合要

9、求，但可靠性存在疑问；(3)相关性和可计量性符合要求，但可定义性与可靠性存在疑问；(4)相关性、可靠性和可计量性都符合要求，但可定义性存在疑问；(5)仅相关性符合要求，其他三个都存在疑问。从以上五个层次的划分中，很容易读懂其基本思想：相关性是首要的，是不可或缺的，为了保证相关性，甚至有时可以牺牲可靠性为代价。可以说Wallman已经把相关性看成了至高无上的信息质量。 (三)英国会计准则委员会(ASB)的观点英国是西方国家中发布会计信息质量特征标准最晚的国家，当然也是比较完善的国家。英国的会计信息质量特征体系被视为是对FASB及IASC相关规定的继承和发展，但尽管如此，其差别还是明显存在，主要体

10、现在各主要质量特征的构成上，相关性由预测价值、确证价值构成，可靠性由忠实反映、中立性、无重大差错、完整性和审慎性构成，可比性由一致性和披露构成，可理解性由使用能力、汇总与分类构成。 ASB1999年12月发布的财务报告原则公告中规定的会计信息质量特征体系如图3所示。 从ASB公布的会计信息质量特征体系中，可以看出其对FASB及IASC的继承和发展，特别体现出了ASB积极参与会计标准国际化协调的倾向。但在相关性与可靠性的取舍及权衡问题上，ASB没有像FASB那样有意回避，而是明确地给出了相关性和可靠性的取舍判断标准当相关性和可靠性相互排斥而需要对产生信息的方法作出选择时，所选择的方法应该是能够使

11、信息相关性最大的方法。具体而言，应该“从可靠的信息中选择最相关的信息”。也就是说，可靠性应被优先考虑，“可靠与否”将成为是否提供会计信息的判断标准。只要信息满足基本的可靠性，就应该考虑提供，而不必追求“足够”的可靠性，即“可靠程度”并不能成为决定信息是否披露的标准。 (四)国内有代表性的观点早在1985年我国第一部会计法中就提出了“保证会计资料合法、真实、准确、完整”的法律要求，但最早对会计信息质量进行规范的是1991年企业会计准则提出的八个质量特征，即客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、谨慎性和完整性。其后，2001年企业会计制度对会计信息质量特征规定了六条衡量原则：客观性、相关

12、性、明晰性、可比性、一贯性、及时性。2006年财政部对企业会计准则基本准则进行修订后，删除了会计核算的“一般原则”，取而代之的是会计信息的“质量要求”，并正式对会计信息质量提出了八项要求：可靠性、相关性、可理解性、可比性(含一贯性)、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。需要说明的是，基本准则中所提出的八项质量要求并不能取代会计信息质量特征体系，实际上，我国迄今为止仍然没有正式建立适合我国国情的会计信息质量特征体系。 国内学者对这个问题也有大量的研究，但最权威、最具有代表性的，还是我国著名的会计学家葛家澍教授的观点：可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的核心、灵魂。对此他有两次表述，一次是“

13、未来的财务会计和财务报告不论怎样改革，都不应偏离这个基本方向：可靠性、相关性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基础，是核心”(葛家澍，1999)；一次是“相关性和可靠性孰轻孰重，若分两个层次来考查，那是非常明确的：第一层次注重相关性。即相关性显得重要。第二层次以相关性为基础，更关注其可靠性。即可靠性显得重要”(葛家澍，徐跃；2006)。第一层次是指准则和制度的制定层面，在这一层面上，准则和制度制定机构关注的是相关性，不相关意味着无用，不会纳入账户体系和报表项目中。当然，此时也关心可靠性，因为有些相关的项目，如果在实务中证明还不能计量，或不能可靠计量时，制定机构就会将该项目从报告项目中加以排除。可

14、靠性成为第一层次选择相关项目的条件。所以在第一层面上，“相关性和可靠性不可能发生冲突”。第二层次是指报表(包括其他的财务报告)的编制者、审计人员和信息的使用者层面。在这一层面上，一般来讲，已不存在项目本身相关与否的问题(第一层次已经解决)。编表者(包括企业管理者)、审计人员(主要指外部独立审计者)必须更关注可靠性，要及时揭发、更正不可靠而相关项目的数据，否则，“要是可靠性出了问题(不管是无意过失还是有意造假)，再相关的项目其相关性也会化为乌有”。由此可见，两次表述都论证了同一个观点：可靠性是会计信息的核心、灵魂。同时也说明了葛家澍教授持此观点的一贯性。 三、相关性与可靠性的关系 (一)相关性与

15、可靠性的对立面相关性与可靠性在某些情况下是相互冲突，相互对立的，主要表现在：(1)过分强调相关性，势必削弱信息的可靠性。因为相关性要求信息提供非常及时，而过分追求及时性则可能导致企业有时在未获得客观、可验证的数据之前就进行相关会计处理，这样处理出来的结果，其可靠性自然要大打折扣。另外，为了加强相关性而改变会计方法时，可靠性可能也会有所下降。(2)过分追求可靠性，可能会使会计信息缺乏相关性。大量数据信息的求真，需要耗费很多的时间，这肯定影响信息提供的及时性，而过时的信息对于使用者来说是一文不值的，即这种信息缺乏相关性。另外，信息的可靠性还受成本效益的权衡及各项质量特征之间的平衡等因素的制约。 (

16、二)相关性与可靠性的统一IASB和FASB在2006年联合制定的概念框架征求意见稿(ED)中，把信息质量特征分为基本质量特征、增进质量特征和报告的约束条件三个部分。其中基本质量特征简化为两个：相关性和如实反映(可靠性)，其下又有组成质量特征。如图4所示。 这足以说明两者关系的统一性特点，实际情况也是这样，相关性和可靠性在大多数情况是一种协调一致的状态，具体表现在：(1)提高了可靠性，也就加强了会计信息的有用性，这样相关性也就得到了提升。在上世纪二、三十年代的大萧条中，会计信息的可靠性严重丧失，整个世界的经济秩序混乱不堪。在这种背景下，美国于1939年公布了一份公认会计原则的权威文献会计研究公报

17、，从此出现了现代意义的会计准则。随着会计准则的推行以及准则本身的不断完善，会计信息的可靠性得到极大的提高，会计信息使用者也逐渐恢复了对会计信息的信任，从而促进了资本市场的有序发展，世界经济也得以回归正常。因此可以说，会计准则首先是会计信息可靠性要求的产物，这也说明了会计信息的重要意义。但能否就此得出可靠性比相关性重要的结论呢?其实不然，应该看到，上个世纪的危机过后，一系列旨在增强会计信息相关性的法规、准则及相应措施相继出台。但它们并不是以降低相关性为代价的。相反，正是考虑到了会计信息与其使用者的决策有着紧密的关系，所以各国政府或社会团体组织在规范会计信息可靠性的同时，迅速及时地出台了有关相关性

18、的会计准则。人们花大力气去增强会计信息的可靠性，其根本就是因为会计信息具有相关性，因为不相关的会计信息可靠性再高，也是无用的。(2)提高了相关性，必然要求提高会计信息的可靠性。众所周知，随着工业经济向知识经济的过渡，会计所处的环境正在发生深刻的变化，人们从关注历史信息转向更关注未来信息。信息使用者既需要财务信息，又需要非财务信息；既需要定量信息又需要定性信息；既需要确定性信息，又需要不确定性信息；既需要年度信息，又需要月度甚至实时信息。会计信息要满足这些要求，必须坚持如实客观地反映实际发生的经济业务，使不同类型的会计信息之间能够相互验证。所以说，相关性的提高，必然会使得会计信息的可靠性也提高。

19、 四、相关性与可靠性的思考 (一)对国外观点的解读现代意义上的会计准则从出现至今，一直处在一个变革之中，这条变革的轨迹恰恰就是几十年来世界经济变化、发展的缩影。美国1939年的会计研究报告强调可靠性的重要，使得会计信息的可靠性得以恢复，一举将深陷泥沼中的美国及世界经济拖回正轨；随着工业经济向知识经济过渡，尤其是 资本市场的高速发展，投资者对现行财务报告体系提供的会计信息越来越不满意，对财务报告缺乏信息内涵的指责甚嚣尘上。围绕着相关性的问题，财务报告出现了大量的改进意见。其直接结果是FASB在1980年制定第2号概念框架时，将相关性提升到同可靠性并列的地位(这是会计史上的第一次)，共同构成决策有用性的主要质量特征。接下来的改革，如：美国注册会计师协会AICPA1994年的论改进企业报告着眼于用户；StevenM.H.Wallman(1996)提出的“彩色报告模式”。这些改革则开始更关注相关性，几乎把相关性看成是至高无上的信息质量。其实，从强调可靠性，到可靠性和相关性并列，再到过分倚重相关性，这种对会计信息质量要求的改进，一直被人们所称道。因为它使得美国经济得到了空前的发展，特别体现在美国资本市场上，从20世纪30年代起，由崩溃至复苏至蓬勃发展，使人不得不信服其会计准则、制度的健全性和活跃性。一直到20世：纪末21世纪初，由于安然、世通、施乐等财务欺诈案件的