独立审计、验资实务培训培训教程

1、独立审计、验资实务培训讲义山西注册会计师协会第一 部 分独立审计基 础 培 训讲 义第一 讲 ： 独 立 审 计本 讲目 标 ： 使学 员 能够深刻 理解 独 立审 计 的 基 本内涵 ， 熟练 掌握审 计 的 一般 思 路 ，区 别政府审计、内部审计与独立审计的差异，了解审计业务类型差异对审计操作思路的影响1 、独 立审计定 义独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进 行独立审查并发表审计意见。1 1、独 立审 计的 主体1 11、 注 册 会计师 的 职 业道德注册会计师在执业时所应遵循的行为规范。是注册会计师职业品德、职业纪律、专 业胜任能力及职业责任等的

2、总称。A 、独 立 、 客观、 公 正独立原则是指注册会计师在执行审计业务时，应当在形式上和实质上独立于外部组 织和他所服务的对象。所谓实质上的独立，是要求注册会计师和委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系；所谓形式上的独立，是针对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现出一种 独立于委托单位的身份来是独立的。客观原则指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表达，应当基于客观的立 场 ，以 客 观 事 实 为 依 据 ，实 事 求 是 ，不 掺 杂 个 人 的 主 观 意 愿 ，不 以 主 观 好 恶 或 成 见 行 事 ，不 允许因个人成见、偏见影响其分析、判断的客观性。公正原则是指

3、注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直，正确对待有关利 益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。社会公众期望注册会计师具有很多品行，但最基本的是独立性，一种公正、客观执业的 能力。独立性一直是注册会计师职业的基本概念，是其哲学结构的基石。无论注册会计师多么能干 ，对于 那些依赖他的 人或机构，不管他们是委托人或是从未 见面的贷款授 与人、投资人、政府机构等，如果注册会计师不保持独立性，则出具的财务报表审计意见就没有什么价值。超然独立的立场是保持公正客观心态的前提条件，客观公正的心态又是独立性的本质要求 。客 观 性 是 就 注 册 会 计 师 的 态 度 而 言 的 ，公 正 性

4、是 就 其 品 质 而 言 的 。没 有 实 事 求 是 的 态 度 ，就不能说具有诚实正直的品质；没有诚实正直的品质，也就不可能做到事实求是。影响独立性的利害关系： 、 经 济利益、 未结审计 费、 担任委托人的决策人或雇 员 、 其 他关系 、 业 务 关 系 ，如 作 为 委 托 人 持 股 人 、主 要 工 作 人 员 或 与 委 托 人 持 股 人 、主 要 工 作 人 员有重要的直接或重大间接业务关系； 、 社会关系和私人关系，如 与持股人、董事、高 级管理人员、雇 员一起度假；占大 量时间的社交活动，相互交换礼物或其他私人利益； 、 独 立 性 遭 受 损 害 的 假 定 情 形

5、 ：合 伙 人 或 职 员 的 近 亲 属 在 委 托 单 位 有 重 要 利 益 ，或 身处重要的、对审计敏感的职位，或有其他的重要业务关系； 、 兼职产生的与委托人的关系，会 损害会计师的客观性，继而损害独立性，包 括担 任法律顾问、证券经纪人或从事与委托单位直接竞争的商务。B 、 应有的职业谨慎态度应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时应具备一丝不苟的责任感并 保持应有的慎重态度。应有的职业谨慎态度是一个职业概念，也是一个法律概念。“麦克逊 ?罗宾斯”案件银广夏”事件ST 猴 王 ” 事 件在其他案例中还认为，如果注册会计师对审计过程中发现的疑点，未进行扩大范围的审 查 ，就

6、是 没 有 保 持 应 有 的 职 业 谨 慎 的 态 度 。而 一 切 未 保 持 应 有 的 职 业 谨 慎 的 行 为 都 是 过 失 的 表现，因而将视情节的轻重而被追究法律责任。C 、专业胜任能力和 技术标准D 、对委托单位责 任E 、对同 业 责任F 、其他1 12、 注 册 会计师 的 专 业胜任 能力A 、专 门 学 识学历教育：基础知识、专业知识学习以及思维方法的培养；资格教育：从事某一职业必须具备的思想品质和专业素质的培养；学识要求：会计、审计、理财、计算机、法律、法规等知识的积累，但更重要的是掌握 解决实际问题的思维方法。B 、 实践经验申请执业证书的基本条件：两年事务所

7、审计实践经验。C 、专业 训 练后续教育贯穿于注册会计师的整个职业生涯。D 、 业务能力是指注册会计师必须具有的分析、判断和表达能力。分析判断是注册会计师所应有的一 种重要技能，它 贯穿于审计过程的始终。从 对内部控制制度的调查、评 价、测 试，审 计程序 的设计，凭证有效性的确认，到审计证据的取得以及审计意见的形成，都 需要注册会计师的 分析 判断。分析判断能力是一个注册会计师素质的综合 反映，它不仅需要拥 有执业所需的专 业知识，具有丰富的实践经验，也 需要有足够的职业敏感。同 样，审 计人员必须就其审计结 果向委托人、投 资人、债 权人等提出报告，故 必须具有充分表达意见的说明能力，否

8、则，审 计效 果必然会受到影 响。113、注册会计师职业责任A、对委托单位 的责任保密原则：保守商业秘密而非违法舞弊；审计工作底稿的保密。不以或有收费为条件接受委托B、对同业的责 任公平竞争；相互支持；相互监督；C、对社会公众 的责任诚实守信，客观公正；12、独立审计的对 象121、一般对象：独立 审计对象与审计 的法定业务相 联系。注 册会计师法第十四条规定“注册会计师承办 下列业务：（一）审查企 业会计报表，出 具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办 理企业合并、分 立、清 算事宜中 的审 计业务，出具有关的报告；（四）法律 、行政法规规定 的其他审计业务 。注册会计师依

9、法执 行审计业务出具的报告，具有证明效力”。一般 来讲，独立审计的对象为被审计单位的会计报 表及相关资料。122、与审计类型关系审计类型不同，审计的具体对象也有所不同。年度（期中）会计报表审计业务；某一时点企业净资产审计业务； 投入资本、变更资本审验业务；企业合并、分立、清算事宜中的审计业务；厂长、经理离任审计业务；债转股审计业务；企业 改组、改制审计 业务；基建审计业务；投资项目、工程项目专项审计业务；其他 审 计业 务 。13、独立审计的目 的 是指注册会计师通过审计所要达到的目标和要 求。即 发表一个独立 、客 观、公 正的审计 意 见 。131、一般目的：合法性、公允性、一贯性独立 审

10、计的主要目的是对被审计单位的会计报表及 相关资料的合法 性、公允 性及会计处理方 法的一贯性发表意见，而不是查错防弊和揭露违法行为。合法性、公允性以及一贯性是针对被审计单位的会计报表而言的。“合法性”“公允性”“一贯性”132、特殊目的：投入资本验证等投入资本验证目的：投资主体、资本来源的合法性与合规性； 投资行为、投资方式的合法性与合规性；投入资本的真实性；14、独立审计的中 心环节现代审计的根本特征就是独立审查，即内控制度评判基础上的抽样审计141、内控制度独 立审计具体准则第 9 号内 部控制与审计风险第二条规定“内部控制， 是指被审 计单 位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的 安全

11、和完整，”防止、发 现、纠正错误与 舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。注册会计师充分了解控制环境的目的在于评价被审计单位管理当局对内部控制及其重 要性的态度、认识和措施。影响控制环境的主要因素包括：经 营管理的观念、方 式和风格；组 织结构和权利、职责的划 分方法；控制系统。注册会计师充分了解会计系统的目的在于识别和理解被审计单位交易和事项的主要类 别 ；各 类 交 易 和 事 项 的 发 生 过 程 ；重 要 的 会 计 凭 证 、账 簿 记 录 以 及 会 计 报 表 项 目 ；重 大 交 易 和事 项的会计处理过 程。

12、注册会计师充分了解交易授权、职责划分、凭 证与记录控制、资产接触与记录使用、独 立稽核等控制程序的目的在于合理确定相关的审计程序。注册 会计师通过对内部控制的了解和评价，也就是通过 符合性测试，以确定 企业内部控制的 可信赖程度，从而据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响。142、审计抽样实施抽样审计基本前提就是注册会计师需要对企业内部控制进行研究和评价 审计 抽样就是注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总 体中选取一定数 量的样本进行测 试，并根据测试结果，推断总体特征。注册 会计师进行详细审计，或从审计对象总体中选择有 特殊重要性的全 部项目进行审计，并 非审计抽样。审计 抽样主要

13、运用于符合性测试和实质性测试。根据符合性 测试的目的和特 点所采用的审计 抽样 通常称为属性抽样，根据实质性测试的目的和特点 所采用的审计抽 样称为变量抽样。实 务中同时进行符合性测试和实质性测试时采用的审计抽样称为双重抽样。15、 独立审计的依 据151、注册会计师职业规范体系当代中国法的渊源主要为以宪法为核心的各种制定法，包括宪法、法 律、行 政法规、地 方性 法规、经济特区的规范性文件、特别行政区的法律法规、国际条约国际惯例等。宪法 ：一 个国家的根本 大法，它 是国家最 高权力的象征或标志。宪法规定了 当代中国的根本 的社会、经济和政治制度、根本任务，各项基本原则、方针政策，公民的基本

14、权利和义务， 各主要国家机关的组成和职权、职责等，涉及社会生活各个领域的最根本、最重要的方面。 由全国人民代表大会制定和修改。法律 ：广 义上泛指一切 规范性文件；狭 义 上仅指全国人大及其常委会制定的规范性文件。分 基本法律和其他法律。行政 法规：国务院制 定的规范性文 件。地方 性法规、民族自治法 规、经 济特区的规范性文件：均由地方国家 机关制定的规范 性文件。规章 ：行 政规范，以制定 机关不同分为两 类，一 是由国务院 组成部门及直属 机构在其职权范 围内制定的规范性文件；另一种是省、自治区、直 辖市人民政府以及省、自 治区、直辖市人 民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政

15、府依照法定程序制定的规范性文件。特别行政区法律：国际条约、国际惯例：就注 册 会计 师 而 言： 法律层次：中国注册会计师法规章层次：根 据 注册会计师法第 二十五条规定“中国注册会计师协会依法拟订注册会计 师执 业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行 ”，可以 认定独立审计准 则的法律地位属 于部门规章的范畴。注册会计师的职业规范体系注册会计师法基本准则职业道德准则质量控制准则后续 教 育准 则独立 审计准则 独立审计基本准则独立 审计具体准则与 独立审计实务 公告执业规范指南截止 目前为止，已颁布实施的执业准则包括：四个 基本准则、一个 序言、 25 个独立审计具 体准则、8 个独立审计

16、实务公告，1 个执业规范指南。152、审计证据所谓审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中采用各种方法所获取的用以形成 审计 意 见的 证 据 。审计 过程从某种意义上说就是收集和评价审计证据 ，据以发表审计意见 的过程。审计证据是 审计 结论的基础，是审计意见的支柱，也是衡量审 计工作质量的重 要标准。获取审计证据的方法：检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核。 对审计证据的要求：充分、适当。16、独立审计的根本特征161、超然独立实质 上独立 形式 上独立162、政府审计、内部审计与独立审计差异审计 按不同的主体分为政府审计、内部审计和独立审计 ，它们各自形成了独 立的审计组织机

17、 构，并共同构成审计监督体系。政府 审计又称国家审计，是由政府审计 机关实施的审计 ，它是政治制度发展的产物，是 对各 级政 府财政收支情况及公共资金的收支、运用情况依法 进行的强制审计 。它是一种行政监督 行为，它 可以根据审计结果作出审计处理意见，并 可依法强制执行。它 体现为单向独立，即 仅独立于被审计对象，同时它也是一种无偿审计行为。内部 审计是适应企业规模化、管理分级需要而产生的，其目 的主要是为了加 强企事业单位的 内部控制而设立的，只 对本单位、本部门负责，审计结果一般对外保密；同 时内部审计受本 部门、本单位直接领导，其 审查对象主要为各项内部控制制度的执行情况，并 提供相应的

18、改 进措施。其独立性仅仅体现在与其他职能部门的相对独立。独立 审计则是现代市场经济制度下的受托经济责任 的产物，它与政府审 计、内部审计的本质 区别一方面表现在其超然独立性，另一方面表现在其审计的目的以及由此而决定的审计对 象、 审计形式、审计 效果、审计责 任上的异同。2、审计的一般思路 独立审计即注册会计师审计，是 指 注册会计师及其 助理人员依据注册会计师法、独 立审计准则以 及与所接受委托业务相关的国家法律、法 规、规 章、制 度的规定，通 过实施 必要 的审计程序，获取充分适当的审计证据，就被审计单位 管理当局对审计 对象的认定发表 审计 意 见。21、被审计单位管理当局对会计报表的

19、认定 被审计单位管理当局对会计报表的认定，就是被审计单 位管理当局对其 会计报表所做的 断言或者声明。注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理当局对其会计报表所做的认定是否有理 由。因此，深入理解被审计单位管理当局对会计报表的认定是做好审计工作的基本前提。211、财务报告注册 会计师审计的主要对象体现在会计报表的审计 上，故此 我们以会计报表 的审计为例来说 明管理当局对会计报表是如何认定的。管理当局对外公布的财务报告一般包括：资产负债表、利 润及利润分配表、现 金流量表以及 会计 报表附注、财 务情 况说明书以及会 计报表附表。当 然，按 照现行财务会 计制度的有关规 定 ，年 度 、半

20、 年 度 、季 度 、月 度 财 务 报 告 所 包 含 的 内 容 略 有 不 同 。但 至 少 应 当 包 括 资 产 负 债 表和 利 润表 。一般来讲，被审计单位管理当局对会计报表的认定可以归纳为五类：、 存在 或发生：是指资 产负债表所列 的各项资产、负 债、权益在资产 负债表日是否存 在， 利润表所列的各项收入和费用在会计期间内是 否确实发生。“存在或发 生”认定所要解 决的问题是管理当局是否将那些不应包括的项目（如不存在的项目或不曾发生的交易结果） 挤入了会计报表，并不涉及所报告的金额是否正确。、 完整性：是 指在会计报表中应该列示的所有交易和项目是否都列入了。“完整性”认 定所

21、 要解决的问题是管理当局是否将应包括的项目 给遗漏或省略了 ，也不涉 及所报告金额是 否正确。、 权利 和义务：是指在 某一特定日期 ，各项资产是否 确属公司的权利 ，各项负债是否 确属 公司的义务。这项认定通常涉及所有者权利和法律 义务问题，也涉及资 产使用权和非法 律义务的负债问题。、 估价 或分摊：是指各 项资产、负债 、所有者权益、 收入和费用等要 素是否按适当的 金额列入会计报表中。“估价或分摊”认定包括三个方面的内容：总值估价；净值估价； 计算精确性。此外，该项认定还涉及管理当局会计估计的合理性。、 表达与披露：是指会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明和披露。 在会计

22、报表上， 管理当局暗示性地认定所有内容都表达适当、且披露充分。举例说明：例 1 A 公司 2000 年 12 月 31 日对外公布的 资产负债表存货编 报数为 2500 万元， 利润 表中销售收入的编报数为9000 万元， 会计报表附注中存货的披露事项为： 原材料 650 万 元， 辅助材料 200 万元，产成 品 1500 万元，低值易耗品 100 万元，其 他存货 50 万元； 销售收入该公司未有其他披露事项。存货：年末编报数 2500 万元及会计报表附注中的明细分类即为 A 公司管理当局对存货项 目的 认 定。分 析 ：存在：上述披露表明，A公司在2000 年12月31日，资产负债表所列

23、示的存货确实存在 并可供使用， 不存在虚构的存货或跨期的存货；完整 性： 管理当局认定， 存货 2000 年 12 月 31 日 余额 2500 万元， 包括了 所有存货交易 的结果， 不存在账外存货；权利和义务：管理当局认定2000 年12月31 日，资产负债表所列示的存货确属A公司的 资产权利， 并且未在存货项目上设他权， 即存货资产的权利未受到限制；估价或分摊：管理当局认定2000 年12月31 日，A公司的存货已以适当的金额即2500 万元列入会计报表， 且管理当局认为其对存货的估价是合理的；表达与披露：年末存货编报数2500 万元及会计报表附注中的明细分类，即A公司管理当 局对存货项

24、目的认定，已暗示管理当局认定所有与存货相关的内容都已表达适当、且披露充 分。销售收入：年末编报数9000 万元即为A公司管理当局对销售收入项目的认定。分析：发生：上述披露表明，利润表所列的销售收入反映了 2000 年度A公司实际已发生的商品 或劳务的交易， 不存在虚构的销售收入或跨期的销售收入纳入本期；完整性：管理当局认定， 2000 年度全部商品和劳务的销售交易均已登记入账并列入会计报 表， 不存在本期应入账而未入账的销售收入；权利和义务： 该项认定只与资产负债表组成要素认定有关；估价或分摊：管理当局认定2000 年度A公司的销售收入已以适当的金额即9000 万元列 入会计报表， 且管理当局

25、认为其对销售收入的估价是合理的； 表达与披露：2000 年度A公司的全部商品和劳务销售交易，管理当局已表达适当、且披露 充分，不存在与销售收入相关的应披露而未披露的事项 管理 当局的这些认定，反映了管理当局在处理各项经济活动 及经济事项时所 遵循的会计准则 及相关财务会计法规的范围、程度及其结果，注册会计师了解这些认定，并 对其进行依法评 价，作出判断并提出处理建议，从而成注册会计师的认定过程。212、特殊报告以投入资本验证报告为例设立验资：以设立有限责任公司为例例2 . A公司、B公司及自然人C协议设立ABC有限责任公司，A、B公司均委托自然人C 办理公司设立相关事宜。C向D会计师事务所进行

26、咨询并提供了以下资料，要求D会计师 事务所出具验资报告：1、A公司、B公司、自然人C共同签署的出资协议书；2、拟设立的ABC 有限责任公司的名称预先核准通知书；3、拟设立的ABC 有限责任公司章程；4、自然人C出资的银行进账单；5、A公司出资的实物资产清单；6、B公司出资的专利技术权属证明资料；7、A公司、B公司委托自然人C办理公司设立登记事宜的授权书。8、与本次出资有关的资产评估报告书、 实物资产、 无形资产移交承诺函等其他资料。分 析 ：上述资料即为拟设立的公司的投资主体对本次设立行为的认定资料。各投资主体认定，上述 资料经注册会计师证实之后，即可办理工商登记手续，结束公司的设立行为。其提

27、供的上述 资料已暗示其真实性、 合法性。出资 协议书：由投资各方共同签署，表明投资各方已就设立 有限责任公司形 成了真实的意 思 表示，并就各方的出资方式、出资额、出资比例等公司设立的重大事项达成一致意见；名称 预先核准通知书：拟 设立的公司的 名称已经工商部 门核准，并 可在公司成立之前，以此 名称在银行开设临时账户及办理与公司设立相关的其他事宜；公司 章程：由公司投资各方共同制定，表明公司的设立及设 立后的公司都将 遵循公司的章程 运 作 ；银行 进账单：表明投资者已按照出资协议及公司章程的相关 规定将货币资金 出资存入拟设立 的公司在银行开设的临时账户；实物 资产清单：表明投资者已按照出

28、资协议及公司章程 的相关规定，拟投实 物资产是确实存 在，且权利没有受到限制，投资估价适当。专利 技术权属证明资料：表明拟投资的 专利技术权属明 确，且 权利没有受到限制，投 资估价 适当，并且符合公司法对无形资产出资的特殊规定；授权书：表明自然人C代表A公司、B公司办理公司设立登记事宜的行为依据合法性；与本次出资有关的资产评估报告书、实 物资产、无形资产移交承诺函等其他资料：表明实物 资产、 无形资产出资方式符合公司法及出资人协议、 公司章程的相关规定。我们参照管理当局对会计报表认定的五个方面来说明上述特殊报告的认定问题。、 存在或发生： 公司设立行为确实发生，各投资主体的出资行为确实存在，

29、并且提供 给注册会计师审验的资料是真实可靠的；、完整 性： 各投资主体 遵循出资协议 ，已完全履行出 资义务，且提供 给注册会计师审验的 资料是完整的；、权利或义务： 各投资主体的投资来源合法，符合国家法律法规相关规定和投资各方签署的出资人协议书的相关规定，且提供给注册会计师审验的资料是合法的；、估价或分摊： 各投资主体对出资额的估计或确定是合理的，且提供给注册会计师审验的资料所要验证的金额的确定是有依据的；、 表达与披露： 各投资主体对公司设立方式、 设立后的运作机制，特别是对公司注册 资本与实际出资情况作了适当表达与披露，且提供给注册会计师审验的资料不存在应披露而 未披露的事项。变更验资：

30、 与前述认定分析思路基本一致，故在此不再赘述由此 可见，管 理当局的认定或者是拟设立公司投资者的认定 均表明其对所公 布报告或提供资 料的 认可，注册会计师就是要对其认可的报告或资料进 行再认定，并根据认 定结果提出建议 或发 表 意见 。22、注册会计师的审计认定221、合理确信、 专业 判断贯穿于注册 会计师的整个 职业生涯，渗 透在注册会计师的审计全过程中；、 注册 会计师获取审计 证据的目的在 于印证和认定审 计结论，注册会 计师获取证据的 过程也就是设计、实施审计程序的过程；、 合理 确信是针对注册 会计师设计、 实施审计程序， 获取审计证据， 支持审计结论所 必须 具备的专业判断而

31、言的。也 就是说 ，作 为执业注册会计师，对自己通过 实施相关审计程 序能获取相应审计证据，且此证据能够支持自己所得出的审计结论有一个合理的判断和把 握。合理 确信，体现的是一 个注册会计师的 专业素质，反 映了其分析判断能力及职业自信。同时 也说 明了注册会计师所设计和实施的审计程序，在通常情况 下是能够获取支 持审计结论的充 分 、适 当 的 审 计 证 据 ，但 并 非 毫 无 误 差 。例 如 在 管 理 当 局 舞 弊 而 注 册 会 计 师 又 未 能 发 觉 的 情 况下，注 册会计师所设计和实施的审计程序，以及获取的审计证据将失去效力。此 外，由于 受执业水平、审计成本、企 业

32、规模等诸多因素的限制，注册会计师不可能对审计实施过程的 有效性作出绝对保证。准则中的部分相关条款：独 立审计具体准则第 8 号错 误与舞弊第六 条：按 照独立审计 准则的要求出具 审计报告，保 证审计报告的真实性、合 法性是注册会 计师 的审计责任。注 册 会计师应当根据 独立 审计准则 的要求，充 分考虑审计风险，实 施适 当 审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。独 立 审 计 具 体 准 则 第 23 号 管 理 当 局 声 明 第八 条：如 合理确信其 他充分、适当的审 计证据并不存在，注 册会计师应当 就对会计报表具 有重大影响的事项向被审计单位管理当局获

33、取书面声明。第十二条：注册会计师不应以管理当局声明替代能够预期获取的其他审计证据。独 立审计实务公告第 6 号特 殊目的业务审计报告第七 条：当委托人要求按特定形式出具审计报告时，注册会 计师应当合理确 信其内容及措辞 不会违背独立审计准则的要求，否则，应当拒绝接受委托或解除业务约定。222、合理保证合理 确信是就注册会计师审计实施过程中的专业判 断而言的，合理保证则是 针对注册会计师 审计结论的有效性作出的承诺。、 审计 意见的基本作用 在于对会计报 表的合法性、公 允性和会计处理 方法的一贯性提 供一个合理的保证，为委托人和其他使用者利用会计报表并据以进行合理决策提供帮助；、 由于 被审计

34、单位会计 人员并非独立 于被审计单位， 并且由于企业经 营规模扩大化、 经营 方式的复杂化，导致了会计业务的处理和会计报表 的编制也日趋复 杂，从而使得会计 报 表使 用人往往难以对会计报表的质量作出评估，因此他们的 决策有赖于注册 会计师对会计报 表质量做出的鉴证。否则，会计报表的使用价值和可信性将是有限的；、 注册 会计师的审计虽 然增强了会计 报表的可靠程度 ，但他并非会计 报表可靠性的保 险人或担保人，他发表的审计意见更不能被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效 率、效果所做出的承诺。这是因为： 由于审 计测试的固有限 制和被审计单 位内部控制的固 有限制，注册会 计师所发表的审

35、计意见的作用具有局限性； 注册会 计师只对特定时 期内与会计报 表有关的所有重 要事项发表审计 意见并不对被审 计单 位全部经营管理活动发表意见，注册会计师的职业道德 也不允许其对企 业的未来事项做 出鉴证。 注册会 计师不能对被审 计单位未来事 项作出鉴证，并 不意味着禁止其 协助管理当局编 制预算、编制预测及其他计划，也不排除注册会计师对企业管理当局编制的预测进行审核。 但是 注册会计师不得对任何预测的可行性作出保证 。并且注册会计师对 预测的审核，主要是 针对 其编制基础、所依据的基本假设以及选用的会计政 策进行审核，并非对 预测结果的可实 现程度作出保证。223、审计认定的表述方式在理

36、解“ 合理确信”与“ 合理保证”两 个概念的基础上，我 们对注册会计师的审计思路可概 括如下：所谓注册会计师审计即独立审计，是注册会计师运用专业判断，通过设计、实 施必要的审计 程序，以“ 合理确信”能 够获取充分、适 当的审计证据支持相应的审计结论，从 而能够“ 合 理保证”会计报表使用人对已审会计报表的可信赖程度。这种审计理念，是 建立在内控制度 评判基础上的抽样审计，是现代审计理念的体现。根据对审计思路的理解，我们可勾画出审计基本思路图：总体 审 计目 标财务 报告（特殊报告 ）管理当局认定管理当局认定的细化存在或发生完整 性权 利 与 义务 估价 或 分 摊 表达与披 露具体 审 计目

37、 标总体 合理性 真实性 完整性 所有 权 估价 截止 机械准确性 披露 分类设计 、评价、确定审 计程序实施审计程序获取 、 评价 审 计 证据推断 、评价具体项目 审计结论提出 审计建议并发表 审计意见说明：1、管理当局的 五大类认定是确 定每个账户具体审计目标的出 发点。根据管理 当局认定 推出 的具体审计目标的项数较管理当局认定更多一 些，目的 在于为审计人员 收集充分适当的 审计 证据和发表恰当的审计意见提供更直接和详细 的指引。当然，也可以直 接以管理当局的 认定 作为每个账户的 具体审计目标 。2、具体审计目标可分为两类：一是总体合理性目标；二是其他具体目标；3、总体合理性 目标

38、：是指注册会计师须先根据 他所掌握的有关 被审计单位的全 部信息， 评价 某账户余额的合理性。总体合理性测试的目的在于帮助 注册会计师评价 账户余额中是否 有重要错报。4、若注册会计 师对总体合理性 目标不满意，则可能将注意力集中于影响总体 合理性的 一个 或几个其他具体目标上。一般性测试是为了评价其他具 体目标可实现性 及协助设计获取 更为详细的审计证据的方式而进行的。5、真实性：所 列余额真实。 “存在与发生”；6、完整性：发 生的金额均已包 括。“完整性”；7、所有权：所 列金额确属公司 所有。“权利与义务”；8、估价：所列 金额均经正确估 价和计量。“估价或分摊 ”；9、截止：接近 资

39、产负债表日的 交易已记入适当的期间。截止 测试的目标是确 定交易是 否已 记入恰当的期间。“估价与分摊”；10 、机 械 准 确 性 ： 有 关 账 表 资 料 、 数 字 、 计 算 、 加 总 及 钩 稽 关 系 是 否 正 确 。 “ 估 价与分 摊”；11 、 披露：会计报表 恰当的反映了账户余额和相应的 披露要求。 “表达与披露”；12 、 分类：所列金额 的分类恰当。 “表达与披露 ”。根据上述审计基本思路图，我们不难发现，审 计实质上正是对管理当局认定的再认定，并根 据再认定的结果，提出调整建议，发表审计意见。如例 1、例 2，确 定具体审计目标时，无 非是 依据管理当局的认定进

40、行推论。在此 基础上，设计、实施审 计程序，获取相应审 计证据； 分析 、评价审计证据，得出审计结论；根据审计结 论，提出调整建 议，发表审计意见。23、审计意见的法律效力231、会计责任与审计责任审计责任是注册会计师执行审计业务，出具审计报告所应负的责任。审计 责任是针对审计报告而言的，即注册会计师在执业 过程中，应当按照独 立审计准则的要 求 ，实 施 必 要 的 审 计 程 序 和 方 法 ，收 集 充 分 适 当 的 审 计 证 据 ，以 判 断 被 审 计 单 位 的 会 计 报 表 的合 法性、公允性以及 会计处理方法的 一贯性，将 其判断结果在审计报告中表达出来，并对 审计报告的

41、真实性、合法性负责。审计报告的真实性包括三个方面含义：1、 如实反映： 即审计报告应如 实反映注册会计师的审计范围 、审计依据、已 实施的审 计程 序和应发表的审 计意见；2、可证实性： 即事后可以验证 ，要求有根有据，脉络清楚， 任何人在需要时 都可按既 定程序与方法对审计证据进行重新处理，并获得相同的结论；3、不偏不倚： 即审计意见的表 达应不受任何偏见或成见的影 响，对影响财务 信息公允 表达的所有重要信息均予披露。审计 报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须 符合国家有关法 律、行政 法规和独立审计 准则的要求。 会计责任是指被审计单位对会计报表所负的责 任。即包括建立健全 内部控制

42、制度，保 护 资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整。 被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责 任是完全不同的 两种责任。前者的目的市 委了编报会计报表，公 允地反映企业财务状况、经营成果和现金流量情况，主要是承担正确 选择会计政策和会计处理方法的责任；后者的目的是评价被审计单位所作出的选择是否恰 当 ，从 而 评 价 会 计 报 表 的 合 法 性 、公 允 性 以 及 会 计 处 理 方 法 的 一 贯 性 ，主 要 承 担 评 价 鉴 证 责 任。因此，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。232、审计意见的法律层次及法律效力会计师事务所及注册会计所提

43、供的服务可以分为鉴证服务和非鉴证服务。鉴证服务是会计师事务所及注册会计师对另一个体所负责编制的书面认定的可靠性进行查 证，并在查证后出具一份书面报告，以反映鉴证结果。非鉴 证服务主要有会计服务、税务服务和管理咨询服务 三类。非鉴证服务的 特点就是不需要 表示任何意见、消极保证、发现问题摘要或其他形式的保证。注 册会计师法第十四 条第一款规定了 注册会计师的法 定业务：“（一）审查企业会 计报表， 出具审计报告；（二）验 证企业资本，出 具验资报告；（三）办 理企业合并、分 立、清算事宜 中的 审计业务，出具有关的报告；（四）法 律、行政法规规 定的其他审计业 务 注 册会计师法第十五条规定“注

44、册会计师可以 承办会计咨询、 会计服务业务。”中 国注册会计师职业道德基本准则中将注册会计师的鉴 证服务分为审计 或其他鉴证业务 两类。国际 会计联合会发布的国际审计准则框架结构将注册会 计师的业务分为 审计和相关服务 两类。相关服务包括审阅、商定程序和编制服务。不同 业务，注册会计师的保证水平是不同 的。在审计业务中 ，可 提供高程度（合理而 非绝对） 的保 证。在 审计报告中 ，注 册会计师对另 一个体所负责编制的书面认定提供积极保证；在审 阅报 告中，对认定则提供消极保证即仅指出被审阅的信 息不存在重要错 报；在商定程序和编 制业 务中，注册会计师不提供任何保证，只是在其提供的报 告中分

45、别指出实 际发现的情况和 所编 制 信息 的 内 容。由于保证水平的不同，其作用和法律效力也不同，注册会计师承担的责任也不同。审计 意见的基本作用在于对会计报表的合法性、公允性和会 计处理方法的一 贯性提供一个合 理的保证，为委托人和其他使用者利用会计报表并据以进行合理决策提供帮助。注册会计师法第十四条第二款规定了注册会计师出具的报告的法律效力，即“ 注册会计 师依 法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”注 册会计师法第六章对会计师事务所及注册会计师的法 律责任即违法执 业所应承担的法 律后果作了明文规定，包括行政责任、刑事责任及民事责任。3、审计业务类型差异对审计操作思路的影响 尽管审计

46、的基本思路大致相同，但由于审计业务类 型存在差异，故具体 的审计操作思路 也略有不同。31、年度会计报表审计思路1999 年 10 月 31 日新修订后的 会计法第 二十条第二款 规定“ 财务会计报告由会计报 表、 会计报表附注和财务情况说明书组成”，第二十一条规 定“财务会计报 告应当由单位负 责人和主管会计工作的负责人、会 计机构负责人（ 会计主管人员）签名并盖章；设 置总会计 师的 单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责 人应当保证财务 会计报告真实、完整。” 2000 年 6 月 21 日国务院 颁布的第 287 号令企业财务会 计报告条例也作了相应 的规定。 另 外 ， 会 计 法

47、 第 二 十 条 、 三 十 一 条 以 及 企 业 财 务 会 计 报 告 条 例 的 第 五 条 、 三 十 七 条 对财务会计报告的审计问题也予以明确规定。年度 会计报表的审计实质上是对企业管理当局对外 提供的财务报告 的审计。企业管理当局 对 外提 供的财务报告就是企业管理当局对其财务状况 、经营成果、现金流量情 况以及会计处理 方法 的选用的书面认定。因此，年度会计报表审计的基本操 作思路就是对企 业编报的财务会 计报告进行认定。也就是对反映企业财务状况的资产负债表、反映企业经营成果的利润表、 反映企业现金流量情况的现金流量表以及形成这些会计报表和对上述会计报表进行补充说 明的会计报

48、表附注、企业财务情况说明书以及相关附表进行再认定。根据前面我们对管理当局认定的分析，年度会计报表审计的基本步骤包括：第一 ， 明 确审计总体目标 ，即对企业对 外提供的财务会计报告的合法性、公允性以及会 计处理方法的一贯性发表意见；第二 ， 分 析、细化管理当 局认定，确定 具体审计目标；第三 ， 设 计、实施审计程 序，获取相应 审计证据；第四 ， 分 析、评价审计证 据，判断其能 否支持审计结论 ；第五 ， 根 据审计结论，提 出调整建议， 发表审计意见。32、投入资本审计思路投入 资本审验是针对各投资主体的投资行为而进行 的。因此，具体操作思路 体现在对各投资 者提 供的审验资料进行认定

49、。审验资料代表着各投资主 体对其投资行为 的认定，注册会计师 对审验资料的审查就是对各投资主体认定的再认定过程，并根据认定结果发表意见。据此，投入资本审计的基本步骤可概括如下：第一 ， 明 确审计总体目标 ，即对各投资 主体的投资行为 发表意见，具体 包括资金来源的 合法性，出资行为的合规性、合约性，出资额是否依法、依约按期足额到位等；第二 ， 分 析、评价各投资 主体提供的审 验资料，确定具 体审计目标； 第三 ， 设 计、实施审验程 序，获取相应 审计证据； 第四 ， 分 析、评价审计证 据，判断其能 否支持审验结论 ； 第五 ， 根 据审验结论，出 具或拒绝出具 验资报告33、离任审计思

50、路离任 审计主要是对厂长、经理等单位负责人任职期间的 工作业绩、财经纪律 的遵守情况等方 面进行的审计。在 执行此项审计业务时，首 先需要清晰审计的目的，即 审计的总体目标，在 此基础上设计审计思路，实施审计程序，获取审计证据，得出审计结论，提 出审计建议，发 表审 计 意见 。一般 讲，离任审计的 基本步骤包括 ：第一 ， 明 确审计总体目标 ，即对被审计 对象任职期间企 业的财务状况和 经营成果、经济 责任制的执行情况、财经纪律的遵守等方面发表意见。第二 ， 正 确界定任职期间 ，划清责任界 限；第三 ， 根 据有关部门或机 构对前任负责 人的离任审计意 见及被审计对象 上任时企业财务 会

51、计 报告及其他相关资料，分析评价被审计对象在接任时企 业的财务状况及 经营管理水平和 盈利 能 力；第四 ， 根 据被审计对象离 任时企业的财 务会计报告、在 任期间历年财务 会计报告及其他 相关资料，分析评价被审计对象在任期间企业经营管理水平和盈利能力和发展状况；第五 ， 针 对接任、离任两 个时点企业的 财务会计报告与 其他相关资料任 职期间历年财务 会计 报表与其他相关 资料，确定具 体的审计目标；第六 ， 设 计、实施审计程 序，获取相应 审计证据；第七 ， 分 析、评价审计证 据，判断其能 否支持审计结论 ；第八 ， 根 据审计结论，出 具离任审计报 告。34、清算审计思路清算 审计

52、是非持续经营下的财务会计报告的审计，其审 计的目的是为企 业终止，清理债权债 务 ，分 配 剩 余 资 产 ，制 定 和 实 施 清 算 方 案 提 供 财 务 依 据 。这 种 审 计 的 特 殊 性 ，决 定 了 其 操 作 思路的特殊性。通常包括以下几个步骤： 第一 ， 明 确清算审计的总 体目标，即对 企业的清算行为 合法性发表审计 意见。为此，首 先确定清算开始日，获取被审计单位编制的清算开始日的清算会计报表。这种会计报表是 对 清算 开始日编制的持续经营下的会计报表的转换，它遵 循特殊的编制原 则，是在非持续经营 假设的前提下编制的；第二 ， 分 析、评价清算开 始日的清算会 计报

53、表，确定具 体审计目标；第三 ， 设 计、实施审计程 序，获取相应 审计证据；第四 ， 分 析、评价审计证 据，判断其能 否支持审计结论 ；第五 ， 根 据审计结论，对 清算开始日的 会计报表，提出 调整建议，发表 审计意见，并为 拟订清算方案提供财务依据；第六 ， 针 对清算组清算期 间的财务清算 工作，包括债权 债务清理，清算 资产处置等，获 取其 编制的清算结束日会计报表及剩余财产分配表 以及涉及清算行 为的其他法律性文件、履 行法律性程序的相关资料，确定审计具体目标；第七 ， 设 计、实施审计程 序，获取相应 审计证据；第八 ， 分 析、评价审计证 据，判断其能 否支持审计结论 ；第九

54、 ， 根 据审计结论，对 清算结束日的 会计报表及剩余 财产分配表以及 清算行为的合法 性，发表审计意见。第二 讲：会计报表审 计的一般规程本讲目标： 使学员了解审计的一般规程 以及审计过程的 主要环节，掌 握审计目标、审 计程序、审计结论的内在逻辑关系，并能够熟练编制相关的审计工作底稿1 、 约定计划与审计 准备1 1、 签约前了解被审计 单位基本情况（ 1 ）签 约 前 ，受 托 审 计 业 务 部 派 注 册 会 计 师 了 解 被 审 计 单 位 基 本 情 况 ，初 步 确 定 审 计 风 险，明确委托目的与审计范围。（2）应了解的主要基本情况有：业务性质、经营规模与管理组织结构；经

55、营情况及经 营风 险；以前年度接受审计的情况；财务会 计结构及运作情 况；重要资产及经营 、办 公场地； 其他与签约相关的事项。（3）了解情况的方式：查阅以前年度审计档案、与被审计单位当局座谈、实地参观、 分析性测试等方法。（4）分析性测试包括对会计报表的概略性分析和账项余额或发生额的详细分析两种。 在此阶段，重点在于对未审会计报表的概略性分析，以初步确定重点审计领域。1 2签订审计业务 约定书（1）了解基本情况后，由部门经理报经主任会计师决定是否接受委托，并以本所名义 与委托人签订审计业务约定书。（2）审计业务约定书的基本内容：签约 双方的名称；委托目的与审计范围；双 方责任与义务；审计 收

56、费；审计报告的使 用责任； 约定书的有效期间；违约责任；约定事项的变更；对其他有关事项的约定。1 3审计计划的编 制（1）总体审计计划的基本内容被审 计单位的基本情况；审计目的、范 围 及实施审计的基本思路和组织方式；重 要会计问题 及重 点审计领域（ 即鉴别各类经济业务和各会计报 表项目的重要性）；审计 工作进度、人员 安排及费用预算；重要性水平的确定及审计风险的评估；其他有关内容。（2）具体审计计划的基本内容 审计目标（包括记录完整性、资产负债真实性、计 价准确性、所有权归属性、披露充分性）； 审计 程序（包括符 合性测试与实质性测试程序）；执行人及执行日期，审计 工作底稿的索引 号； 其他有关内容 。（3）审计计划编制步骤 在编制审计计划前，项目审计人员应取得被审计单位的有关资料与情况，除前述应了 解的 基本情况外，还应掌握以下资料与情况：年度会计报表及其明细资料；合同协议、章程、 营业执照复印件；重要会议记录；相关内部控制制度；其他有关重要情况。 实施分析性复核程序。包括调查异常动态及对重要比率、趋势与预期数或相关信息之 间的差异所进行的分析，以初步确定重点审计领域和重要会计问题。重点审计领域通常应注 意以下方面：须经企业管理当局主观判断选择的会计事项（如存货计价方法的变更）；有异常波动的会 计报表项目；相关内部