关于《效率性审计准则》的解析

1、关于效率性审计准则的解析王光远 刘霞一、引言企业的资源是有限的，甚至是短缺的，因此，如何高效地运用和管理各项资源，以最小的投入获得最大的产出，一直是人们关注的焦点。在经济全球化趋势愈演愈烈、竞争不断加剧的今天，如何有效管理成为决定企业在竞争中成败的关键因素，提高企业的效率更成为当务之急。一直以来，各种组织理论都围绕“效率”展开，董事会和最高管理层也非常注重企业资源的管理和使用效率，正是这种意愿的驱动下，人们的目光逐渐投向效率性审计。效率性审计正是从效率性的角度分析评价，致力于提高企业管理的效率。什么是效率，如何衡量效率，如何判断效率的高低？是效率性审计的重要问题。内部审计具体准则第27号?效率

2、性审计（以下简称本准则）就是对这些问题加以阐明，对内部审计人员如何进行效率性审计加以规范的具体准则。二、效率性审计的概念与本准则的基本理念（一）效率性审计的定义本准则第二条明确指出，“效率性是指组织经营活动过程中投入资源与产出成果之间的对比关系。效率性审计是指内部审计机构和人员对组织经营活动的效率性进行审查与评价的活动。效率性审计是管理审计的重要组成部分。”在效率理论研究领域，学者们从不同学科的角度出发，如心理学、管理学、经济学和社会学等，关注不同层次的效率，即个体效率、组织效率与社会效率。个体效率是效率分析的最基本层面，涉及到个人自身活动效率的高低，强调对个体行为的理解，个体效率是构成组织效

3、率和社会效率的基础。但是个人的高效工作，未必能带来超常的、高效的组织或社会业绩，因为影响组织效率和社会效率高低的因素，除个体效率外，还包括其他一些因素。社会效率表现为生产、交换、分配和消费各个环节中社会资源的合理配置与使用，市场这一“看不见的手”促进了社会效率的提高。但市场并非万能，仍需要政府在市场之外发挥重要的协调作用。在效率的三个层面上，个体效率与社会效率之间需要组织效率的上下衔接。组织是为完成某一目标或任务而形成的具有专业化和相互依赖的群体。组织要求必须有一定的组织成员，而成员之间必须实行专业化分工，实行专业化或劳动分工的目的是为了提高组织效率。由此可见，本准则中的效率性概念，更侧重于组

4、织效率，同时也包含了个体效率。本准则中的效率性是一个相对概念，实质上就是表明组织如何运用其资源来生产产品和提供服务。以相同或更少的资源投入获得既定质量的更多产出，或者以更少的资源投入获得相同数量的产出，就可以称为具有效率性。效率性不仅关注组织的投入、产出，更关注二者的比率以及组织生产或服务的过程。组织部需投入适当的资源，才能完成任务和实现目标，通过管理和作业，将投入转化为产出，再将适当数量和质量的产出提供给消费者。生产或服务的过程即是连接投入和产出的纽带，通过对生产或服务过程实施控制，能够合理保证在所需时，以最低成本提供适当类型、质量和数量的产出，使单位成本最小化或生产率最大化。对生产或服务过

5、程的关注，是希望能够找到实现目标的最有效率的手段。效率性审计是在既定质量或期限的前提下，既关注资源投入成本的减少，也关注产出的增加，聚焦于企业有限的资源是否以科学、合理的方式加以运用，即“是否已正确的方式行事。”（二）效率性审计的目的本准则第四条明确提出，“效率性审计的主要目的是通过审查和评价组织经营活动的投入、产出关系，优化业务流程，提高经营活动效率。”在市场竞争日趋激烈的今天，企业要想在市场中站稳脚跟，除了要千方百计运用高科技开发新产品之外，还要在组织制度、组织结构、管理手段及组织环境等经营管理方面不断创新。从早期的泰罗制、标准化原理到如今的组织重组、业务流程再造，组织理论的发展无一不是以

6、提高组织效率为核心，效率性已经成为组织管理的核心内容。而内部审计人员实施效率性审计，就是通过审查和评价投入与产出的比率，分析企业经营管理中存在的问题，提高企业经营管理效率，促进企业全面加强管理，快速健康发展。（三）效率性审计的对象本准则第五条规定了效率性审计的对象，“效率性审计既可以针对整个组织的经营活动，也可以针对特定项目、特定业务。”确定审计对象是效率性审计工作的起点，也是效率性审计程序的基础。审计对象的恰当与否关系到效率性审计目标的实现和效率性审计工作的成效。效率性审计对象可以使整个组织的全部经营活动，也可以是某个特定的项目、业务。在确定效率性审计对象时，要根据企业的年度计划和预算，从企

7、业经营管理的实际需要出发，并结合内部审计机构自身情况做出判断，还应当综合评估审计时间、审计成本和内部审计人员技能、数量等审计资源与审计对象的规模、复杂程度等是否相匹配，审计项目是否可以得到董事会或最高管理层的支持，是否可以取得双方认同的审计评价标准等。（四）内部审计人员的专业胜任能力本准则第六条规定了内部审计人员的专业胜任能力，“内部审计机构和人员应当具备必要的专业知识和技能，熟悉经营活动特定业务或项目的流程，掌握国内外先进的生产工艺标准、流程设计方法和评价标准，熟悉计算机和网络技术等信息系统相关知识，运用恰当的审计方法以获取充分、相关、可靠的审计数据。”内部审计人员的专业胜任能力是开展效率性

8、审计的必要保障。效率性审计具有审计范围广泛、审计方法多样、审计结论具有建设性等特征，从而对内部审计人员的素质提出了更高的要求，只有加强内部审计人员队伍的建设，提高内部审计人员业务能力，积极吸收高层次、高素质、多门类的专业人才，才能高质量的完成效率性审计工作。还可以采取通过对现有审计人员进行培训来适应效率性审计的需要，通过专题集训、系统培训、实践积累等多种途径，着力提高内部审计人员的综合素质。但无论如何考虑，内部审计人员仍可能存在不能胜任的情况，此时，应当考虑获取外部专家的帮助，对内部审计不够专业的领域予以支持或补充。（五）效率性与经济性、效果性的关系本准则第八条明确规范了效率性与经济性、效果性

9、的关系。经济性是单纯考虑节流的措施，即在相对固定的产出情况下，如何削减资源的投入。对企业而言，开源与节流并不是一个相互独立的活动，在大多数情况下，开源与节流是动态的比较、权衡关系。效率性就是对投入和产出的边际效益进行的评价。而效果性则是项目或业务的最终目标，没有效果性，不管它的经济性、效率性如何，其最终评价仍然是差的。经济性是在效果得到保障的前提下的节约，效率性也是在效果得到保障的前提下的高效。所以，经济性、效率性和效果性三者之间存在紧密的逻辑关系，可以有所侧重，但不应机械性割裂。因此，一般情况下内部审计人员应同时审查和评价项目或业务的经济性、效果性和效率性，出具管理审计报告。若只是单独对效率

10、性进行审查评价，可以只出具专项的效率性审计报告，但仍应关注经济型和效果性，提高审计报告的有效性。本准则第九条规定，“在经营活动特定项目或业务有多种效果性目标时，效率性审计应当根据审计目标的要求对效率进行综合评价，这种评价可能因审计目标的不同，对审计内容有不同的关注程度。”某项经济活动以最快的速度取得最佳的结果，是效率性与效果性关系的直接表现。效果性与有关方针、政策、经营目标等有直接关系，侧重于产出的影响；效率性与过程、手段等相关，侧重于投入与产出的比例关系。如果说效果是结果，那么效率就是手段。不管结果如何而一味追求高效率，所实现的结果就会差强人意。而为取得最佳结果不顾效率高低，势必会形成大量的

11、成本，为实现最终目标而导致成本、效益不成比例，甚至成本可能会远远高于收益。这两种做法都是不妥的。企业经营活动中，这些矛盾时有发生，需要内部审计人员根据具体情况做出具体分析，当审计目标发生变化时，所关注的审计内容也要随之发生变化。三、效率性审计的内容与方法（一）效率性审计的内容本准则第十条规定了效率性审计的主要内容。主要包括以下几个方面：1、组织采购、销售等商业活动的效率。对采购、销售销售活动的效率进行审计是效率性审计的重要内容之一，主要包括两个方面：一是审查采购、销售等活动过程是否合理，存在哪些影响效率性的因素，尤其是大型采购的招投标活动；二是审查在采购、销售等活动过程中时间、人力、物力等要素

12、的利用和配比情况，挖掘其效率潜力。2.组织研发、生产等技术活动的效率。主要关注研发、生产等活动中原材料、人力资源、设备、能源等要素的投入产出比，所耗费时间是否合理，进度是否适当，研发过程、生产工艺流程是否既经济又合理，既安全又符合质量要求，研发成果或产成品是否符合满足消费者要求，增强产品竞争力，给企业带来效益等。3、组织筹资、投资等财务活动的效率。主要关注组织筹资结构、方式是否合理，是否按照组织经营规律和实际需要安排资金比例，投资计划是否合理、可行是否与组织战略目标一致，投资过程中是否对规模、进度、成本、质量等进行控制，投资的回报率和资本回收期等指标是否符合要求，具有效率等。4、组织为确保财产

13、、信息及人员的安全以及对风险的管理所采取措施的效率。主要关注组织所有资产是否受到适当程度的保护，是否设有对安全事故和故障的高效的反应流程，是否采取有效措施防止信息和信息处理设施的泄露或失窃、防范恶意软件的入侵，是否制定合理、高效的程序预测和评估重大正面或负面事件发生的可能性进而编制应对这种情形的计划，如影响计算机系统的灾难性事件、重大自然灾害、恐怖袭击、新产品的发售异常成功、竞争对手消亡等。5、组织计划、控制等管理活动的效率。主要关注所建立的内部控制和责任机制是否健全、合理、有效，是否符合成本效益原则，是否拥有良好的控制环境和组织氛围，是否避免了重复工作、资源闲置和人员过剩等。6、为提高上述经

14、营活动效率所采取的措施是否遵循有关法律、法规。主要关注组织是否遵循了有关效率性的法律法规和组织规章。7、管理层提供的有关效率性方面的信息是否真实、可靠。主要关注管理层所提高的关于项目、业务投入和运行情况、运行结果、所采取的相应措施等的相关信息是否真实、可靠。（二）效率性水平的确定本准则第十一条规定，“内部审计机构和人员在进行效率性审计时，可以从以下的几个方面考虑：（1）确认与评价经营活动的投入；（2）确认与评价经营活动的产出；（3）综合评价投入产出的效率。”本准则第十二条规定，“效率性审计要考虑经营活动中的质源投入如成果产出之比。投入的质源主要包括人力，财力，物力，信息，技术，时间等方面的质源

15、；产出则是投入质源后取得的实际效果，”进行效率性审计首先必须确定项目，业务的效率水平，只有确定了效率性水平，才能够进行分析和评价，由于效率性是一个相对概念，是投入与产出的比率，所以评价效率性，首先要分别确认和评价投入与产出，然后将二者进行比较，分析评价二者的比率。投入主要是指企业为了进行生产经营活动，销售商品或提供服务所需要的个种质源，包括人力，物力，财力，信息，技术，时间等方面，不仅仅局限与有形质源。投入的衡量可以采用不同的方式，如人力可以根据时间或货币（人/小时或工资）来衡量；原材料和质本一般用货币单位来衡量。组织通过管理和运营，将投入的质源转化为产出，再将产出提供给消费者。产出主要包括企

16、业所提供的各种商品或服务，有数量和质量两个维度，数量有生产产品的数量，所维修的设施数等，质量包括可靠性、准确性、及时性、安全性等。产出可以采用所售商品数量与单价的乘积，或所收取的服务费来衡量。除投入、产出外，提供产出的服务质量和水平也会影响效率的高低。例如，将产品快速配置到消费者手中，虽提高了企业的服务水平，但同时也会增加营销成本。对这些方面不予监督的话，很难对效率变化做出解释。如果效率是在良好水平上，可能仅需在服务质量和水平的费用开支方面采取措施。若想在服务质量和水平上进行重大改进，可能只有显著提高单位成本才是可行的。（三）效率性审计的方法本准则第十三条规定，“效率性审计的基本方法是在计算经

17、营活动效率的基础上，与先进的、可比的效率评价标准进行对比，分析影响组织经营活动效率的主要因素，提出有针对性的、切实可行的改进建议。”在选定效率性审计项目后，内部审计人员需要运用一定的审计技术方法收集并分析数据，以了解审计项目或业务的具体情况，评价和衡量投入、产出，评估效率水平，确认薄弱环节并分析原因。由于效率性关注的是在概定质量或期限的前提下，能否用较少的投入，达成较大的产出，或以一定的投入，达成较大的产出。因此，项目或业务是否有效率的结论一定是在比较中产生的，确定某一项目或业务是否有效率的方法是将类似的活动进行比较，选取先进的、可比的评价标准进行比较。进行效率性审计的目的是促进企业提高效率，

18、评价标准一定要是先进的，这样才对被审计单位具有鼓励作用，但这个先进的标准相对被审计单位而言不是高不可攀的，是经过努力可以达到的。同时还要选择具有可比性的标准，若不具备可比性，进行任何比较都是没有意义的，选择可比性评价标准时，要尽可能与国内、国际同行业的标准一致，以便找出差距，提高效率。本准则第十四条规定，“内部审计机构和人员在进行效率性审计时，除了运用常规的审计方法外，还可以运用比较分析法、因素分析法、；量本利分析法等方法，在对影响组织经营效率的各种因素进行综合分析后，提出进一步提高经营活动效率的建议”。整个效率性审计过程实践上就是一个资料收集、分析、评价并得出审计结论与审计建议的过程。在管理

19、审计中，许多审计技术方法、尤其是数据收集方法同时适用与经济性、效果性与效率性审计，在效率性审计中，除了常规的审计方法，准则还特别提及比较分析法、因素分析法和本量利分析法。1、 比较分析法。比较分析法，是把两个相互联系的标准进行比较，从数量上展示和说明研究对象规模的大小、水平的高低、速度的快慢以及各种关系是否协调。比较分析法是管理审计中比较常用的方法。因反映经济效益标准类型的不同，比较分析法有分为绝对数标准比较分析法和相对数标准比较分析法。绝对数标准比较分析法，是指通过同质标准进行比较，从绝对数量上揭示其差异的一种方法。这种方法可以广泛应用于揭示各种标准的本期实际与计划，本期实际与上期实际的差异

20、。相对数标准比较分析法，是通过构成一定的比率来进行分析的方法，分为相关比率和结构比率。相关比率，是通过两个性质不同但又相关的标准之间的比率关系来进行比较分析的 一种方法，分为相关比率和结构比率。相关比率，是通过两个性质不同但又相关的标准之间的比率关系来进行比较分析的一种方法。结构比率，是通过计算某项经济指标的各个组成部分占总体的比重，分析其结构内容及水平的变化，找出关键的比重数据，从而掌握事物特点，深入进行研究，也可以通过构成的变化来研究事物发展的变动趋势。2、 因素分析法。因素分析法是把某一综合标准分解为诺干个因素，然后逐个衡量其对该标准的影响和影响程度。因素分析法既可以全面分析各因素对某一

21、经济指标的影响，又可以单独分析某个因素对经济指标的影响。因素分析法又包括连环替代法和差额分析法。连环替代法，是将要分析的标准分解为各个可以计量的因素，并根据各个因素之间的依存关系，顺次用各因素的比较值替代基准值，据以测定各因素对标准的影响。差额分析法，是连环替代法的一种简化形式，是利用各个因素的比较值与基准值之间的差额来计算各因素对标准的影响，其方法仍然是依次替代各个因素，只不过在分析某一因素对标准的影响时，用差额代人计算。3、 量本利分析法。量本利分析法是通过分析考察企业的生产成本，销售数量（产量）和利润之间的依存关系，掌握盈亏变化的规律，指导企业选择能够以最小的成本生产最多产品并可使企业或

22、得最大利润的经营方案。内部审计人员利用量本利分析法，可以评价企业的盈利状况和经营成绩，研究销售数量、销售价格、销售成本的变动对利润的影响程度，预测企业的利润，提出实现目标利润的建议以及比较各种决策方案，提出最佳方案的建议等。（四）事中审计与事后审计相结合 本准则第十五条规定，“效率性审计应当将事中审计和事后审计适当结合。内部审计机构和人员可以在经营活动进行过程中对业务流程的效率进行评价，及时将组织经营活动过程中无效率或低效率的情况报告组织适当管理层，以便采取纠正措施，提高效率。” 由于效率性审计既要评价投入、产出，又要评价业务流程，所以其关注点更多放在事中审计和事后审计上。在事中审计中，内部审

23、计人员通过把项目或业务的实施情况与事前的计划、预算或合同进行分析比较，找出业务流程中存在的效率问题，并报告给适当管理层，便于采取措施，提高效率。在事后审计中，对已完成的项目、业务进行审查评价，分析筛选出低效或无效流程，将其报告给在适当的管理层，对低效流程进行改造，对无效流程予以废止，提高整体运营效率。 四、效率性审计评价标准 （一）评价标准的选择 本准则第十六条要求，内部审计机构和人员应当选择适当的效率性审计评价标准。 被审计单位千差万别，且没有哪一种评价标准是放之四海而皆准的。通常项目、业务的设计或计划表准、历史最优工作成绩、最佳实务、国内同行业同类组织的标准、国家或者国家标准等，都可以是关

24、于效率性的评价标准。内部审计人员首先应明确组织管理层是否已建立适当的评价标准。如果此评价标准是适当的内部审计人员在经营活动的效率性评价中就应使用这些标准；如果评价标准不适当或没有评价标准，那么内部审计人员应该向适当管理层报告，并会同管理层一起制定或选择适当的、无异议的评价标准。（二）评价标准的特点 1、 本准则第十七条规定了效率性审计评价标准的基本特点：可或得性，是指内部审计人员在现有的工作条件下能够以合理成本取得该效率性评价标准。效率性评价标准的选择应符合成本效益原则，诺成本过高，尽管比较准确，但对于效率性水平的提高并无显著作用。诺成本过低，但准确度很低，无法得出关于效率性水平的有效结论，这

25、样的评价标准也是不可取的。2、先进性，是指该效率性评价标准在被评价领域中代表了较优秀的水平。效率性审计的目的是促使组织提高效率，只有选择具有先进性的评价标准才能推动作用。3、实用性，是指该效率性评价标准符合审计对象的特征要求，能够恰当地对审计单位的效率性进行评价。选择评价标准要从审计对象的实际情况出发，符合审计对象的特征要求，与项目、业务的效率性有密切关系，符合组织类型和项目、业务性质的要求，采用这样的标准方能进行评价。4、关联性，是指该效率性评价标准在各个历史时期具有可比的特征。所选的评价标准应该具有可比性，能够反映一段时期内组织效率水平的变化。5、可验证性，是指效率性评价标准应当能够为管理

26、层获取，以使管理层能够对效率性审计进行评价。提高组织运营效率不但是效率性审计的目的，更是管理层的责任，因此，管理层能够获取评价标准，时时关注效率性水平的高低。（三）评价标准的范例本准则第十八条提出了内部审计人员在进行效率性审计时可以参考的评价标准。1、 组织经营活动效率的设计水平或计划水平。组织的计划、运算、定额、合同等是效率性审计中所采用最多的一类评价标准。这类评价标准是针对组织的实际情况指定的，具有较强的可比性，也能组织实际水平。2、 组织经营活动效率的历史同期最高水平。这类评价标准是对设计水平或计划水平的补充，用历史同期最高水平作为评价标准，可以评价组织效率性升降程度，是企业不断努力的目

27、标。3、 职业组织推荐的最佳实务标准。主要指各职业组织依据本行业所具有的特性，提出最佳实务评价标准。4、 组织经营活动效率的国家标准水平。组织效率性水平必须满足国家法律、法规和相关政策的要求，是效率性审计的第一步，这类评价标准具有强制性。5、 组织经营活动效率的国际标准水平。采用国际标准水平可以了解企业的效率与国际水平的差距，提高管理水平。6、 某国家或地区该项效率指标的先进水平。主要指各国各地区依据本国或本地区的先进效率水平所提出的评价标准。如果组织实现了计划的效率性水平，但却大大低于国内先进水平，说明组织的效率性并不是很高，尚有潜力可以挖掘。7、 国内同行业同类组织该项效率指标的先进水平。

28、由于行业性质不同，各行业有各自特定的评价标准，因此，可以选择本行业中先进性效率水平作为评价标准，用同行业的先进水平作为标准，可以评价组织效率性的优劣程度，为提升组织效率性水平提供目标。效率性审计的具体目标，会因不同审计项目或业务的环境、所用资源、所提供的产出、管理方式等的不同而不同，因此，不能用一套固定的评价标准来完成不同的效率性审计项目。在效率性审计中审计判断起到很大的作用，内部审计的小组的不同成员对同一项目的评价标准可能存在差异，内部审计人员和管理层的评价标准也可能不同。所以，在效率性审计中，内部审计人员之间、内部审计人员与管理层之间应对评价标准充分协商，否则极易导致审计失败。 五、效率性

29、审计报告（一）效率性审计报告的形式本准则第十九条对内部审计人员出具效率性审计报告的形式提出了要求。内部审计人员在效率性审计结束后，应在充分、相关、可靠的审计证据的基础上，形成恰当的审计结论和建议，并出具审计报告。如果是单独对组织某一项目或业务进行专门的效率性审计，应当出具专项效率性报告；如果对同一项目或业务同时进行经济性、效果性和效率性审计，可以肯据实际情况，将两项或三项审计内容相结合出具管理审计报告；诺进行常规审计时，涉及了对效率性的审查和评价，可以将其一并纳入常规审计报告。（二）效率性审计报告的内容效率性审计报告的内容，主要取决于具体审计项目或业务的目的、内容和要求。内部审计人员应根据每项审计项目或业务的不同特点来确定应该反映的内容。从实际情况出发撰写审计报告，才能使审计报告发挥应有的作用。本准则第二十条规定了效率性审计报告征文中主要应包括的内容。1、 组织经营活动与效率性审计有关的基本情况。主要包括被审计单位项目或业务的一些背景情况，说明本次审计的范围、审计程序、审计方法，重点审计内容以及审计难点和所采取的解决措施及其效果。2、 开展效率性