高级会计学第三章zuoy

1、13.12.2020,1,高级会计学,管理学院,陈振凤,2011,年,11,月,济南大学,第三章,13.12.2020,2,本章的主要内容及重点和难点： 主要内容： 租赁会计的基本知识和融资租赁的会计处理 重点及难点：融资租赁的会计处理 参考：企业会计准则第21号租赁,13.12.2020,3,3.1租赁的基本知识 本节主要内容： 租赁的有关概念 租赁的分类 融资租赁的判断标准,13.12.2020,4,一、租赁的有关概念 1、租赁: （1）含义： CASNo.21中租赁的含义： 租赁是指“在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”。 IASNo.17中： 租赁是指“在一个议

2、定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议,13.12.2020,5,美国的FASNo.13中： 租赁是指“一定时期内转移资产（有形或无形）使用权的协议” 传统租赁：指动产的简单租赁。 现代租赁：指不动产的融资性租赁。 总结： 国际上对于租赁采取的观点是“租赁协议观”而不是“租赁交易观,13.12.2020,6,2）说明： 租赁业务的关系人：出租人，承租人。 租赁业务的实质：租赁是商业信用行为，是融资的一种方式；包括融资行为、融物行为、 赊购交易。 租赁双方之间以契约为依据，租赁受法律的约束。 说明： 从法律角度讲，租赁实质是一种契约关系，涉及三方当事人：承租

3、人、出租人和供货商,13.12.2020,7,三者之间的关系如下： 租赁与分期付款购买行为的区别： 、从业务关系上看，租赁涉及三方，分期购买行为只涉及买卖双方； 、从法律关系上看，分期付款行为买方拥有,13.12.2020,8,货物所有权，同时负担一笔债务；租赁期间，租赁资产的所有权仍归出租人，出租行为是出租人行使所有权的表现，租赁结束后，租赁资产仍归出租人。 2、租赁期 （1）含义： 指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。 （2）说明,13.12.2020,9,租赁期确定的正确与否关系到租赁业务会计处理的正确性。 若存在续租期的问题，且在租赁开始日就可合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期

4、指从租赁开始日至续租期结束的日期。 判断承租人是否行使优惠续租选择权的依据是：续租租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，“远低于”通常指低于70%（含70,13.12.2020,10,例：假设1999年9月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份租赁合同。合同规定： （1）起租日：2000年1月1日 （2）租赁期：2000年1月1日2002年12 月31日，共3年； （3）租金支付：于每年末支付100000元； （4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日2004年12月31 日，估计租赁期届满,13.12.2020,11,时该项租赁资产每年的正常租金

5、为80000元。 根据上述资料分析：租赁期为多少年？ 分析： （1）合同规定的租赁期：3年； （2）判断是否续租： 续租租金/正常租金= 20000 / 80000 =25%70%， 几乎可以肯定承租人将来一定会续租,13.12.2020,12,所以租赁期=3年+2年=5年。 如果租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使日至的期间。 注意:租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，“远低于”的实务标准：通常低于5%（含5,13.

6、12.2020,13,优惠购买选择权行使日即租赁合同终止日。 例：沿用上例，租赁合同中另规定：承租人可在2003年6月30日按300元购买该项固定资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。 分析此时的租赁期为多少？ 分析： （1）租赁合同规定租赁期=3年； （2）判断是否购买： 购买价格/购买时的公允价值= 300/60000=0.5%5% 几乎可以肯定承租人将来一定会购买此项租赁固定资产。 所以：租赁期=3年+0.5年 =3.5年,13.12.2020,14,3、不可撤销租赁 （1）含义：它是指在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁： 发生某些很少出现的或有事项； 经出

7、租人同意； 承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同； 承租人额外支付了一笔足够大的款项； （2）说明：不可撤销合同相对于可撤销合同而言的，主要是从承租人的角度做出的定义，一般情况下，承租人是不能撤销租赁合同的。除非：具有上述4条,13.12.2020,15,4、担保余值 （1）含义： 就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。 （2）说明： 资产余值：指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 出租人设置担保余值的目的：促使承租人谨慎的使用

8、租赁资产，尽可能的减少出租人自身的风险和损失,13.12.2020,16,担保人：承租人；或者，与承租人有关的第三方如母公司、子公司、供应商等等；或者，与承租人和出租人均无关的、有财务能力的第三方。 5、未担保余值 （1）含义：指租赁资产余值中扣除出租人而言的担保余值以后的资产余值。 （2）说明：未担保余值能否收回没有切实可靠的保证，因此在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分,13.12.2020,17,二、租赁的分类 1、分类的时点 承租人和出租人在租赁开始日将租赁分类。 区分租赁期开始日和租赁开始日 租赁期开始日：租赁合同中规定的起租日，是承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租

9、赁行为的开始。 租赁期开始日承租人和出租人作出会计处理。 租赁开始日：指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。 租赁开始日是指确认为融资租赁和经营租赁的时间,13.12.2020,18,2、分类原则 根据实质重于形式原则进行分类，依据租赁的目的，以及与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度将租赁分为融资租赁和经营租赁。 3、分类的具体标准 （1）认定租赁为融资租赁的标准： 在租赁期满时，资产的所有权转移给承租人。 、在租赁合同中已经约定； 、根据其他条件可以合理的判断,13.12.2020,19,承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远远低于行使选择权时

10、租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理的确定承租人会行使这种选择权。 这条标准有两层含义： 、承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利； 、在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值，因此，在租赁开始日就可合理的确定承租人一定会购买该项资产,13.12.2020,20,租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。“大部分” 指75%（含75%）以上。 这条标准不适用于租赁前租赁资产已使用年限超过资产全新时可使用年限的75%以上的情况。 例：某项设备全新时可使用年限为10年。 、使用3

11、年后，从第4年开始租赁，租赁期为6 年。 、从第4年开始租赁，租赁期3年； 、假设设备使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年,13.12.2020,21,分析上述各种情况下，该租赁的类型。 分析： 、租赁期/尚可使用年限=6/7=85.7% 符合标准属于融资租赁。 、租赁期/尚可使用年限=3/7=42.9% 不符合标准。 、租赁期/尚可使用年限=2/2=100% 但是， 租赁前设备的已使用年限/全新时的使用年限=9/10=90%75% 所以不适用本标准,13.12.2020,22,在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。 说明： 、“几乎相

12、当于”量化为90%（含90%）以上。 、若在租赁合同内没有优惠购买选择权，则： 最低租赁付款额=租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金或履约成本） +承租人或与其相关的第三方担保的资产余值,13.12.2020,23,若在租赁合同内规定有优惠购买选择权，则： 最低租赁付款额=整个租赁期内承租人每期支付的租金+行使优惠购买选择权而支付的任何款项+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值。 、从出租人角度来看： 最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值,13.12.2020,24,例：承租人最低租赁付款额与出租

13、人最低租赁收款额的计算。 A企业与B企业签订了一项租赁协议，该协议规定：A企业租赁B企业的一全新固定资产，租赁期为10年，租金400万元，自租赁开始日每年平均支付，租赁期满后A企业仅需另支付10万元（预计届时该租赁资产的公允价值为100万元）即可获得该资产的所有权。A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C企业分别为A企业提供价值为10万元和30万元的财产担保。同时合同规定，A企业每年向B企业支付10万元的技术咨询和人员培训费，且按其销售收入的1%向B企业支付补充租金。假定A企业每年的销售收入为1000万元，则就该租赁业务，计算承租人的最低租赁付款额和出租人的最低租赁收款额,13.12.2020

14、,25,解： A企业最低租赁付款额 =租金+优惠购买价款+子公司提供的担保余值 =400+10+10 =420万元 B企业最低租赁收款额 =最低租赁付款额+独立于A、B的第三方担保余值 =420+30 =450万元,13.12.2020,26,租赁资产性质特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。 说明：租赁资产只要符合上述5条标准中的一条就可认定为融资租赁。 （2）其他租赁方式： 经营租赁：根据租赁资产的所有权和风险是否随之转移的标准所确定的与融资租赁相对应的一种租赁方式,13.12.2020,27,杠杆租赁：出租人拥有名义上的所有权，仅投资租赁资产的20%40%.既有经营租赁，又有融资租

15、赁。 回租租赁:承租人自有设备卖给出租人，出租人再将此设备租给承租人使用。既可以采用融资租赁又可以采用经营租赁。 转租租赁：租赁公司的一种经营方式，中间人既可以以融资租赁、经营租赁租入资产，又可以以融资租赁、经营租赁租出资产,13.12.2020,28,练习题： 1、租赁资产的余值是在租赁开始日预计的资产在租赁期满时的（ ） A、净值 B、原值 C、公允价值 D、重置价值 2、就承租人而言，担保余值是指（ ） A、在租赁期开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值 B、就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的余值 C、承租人担保的资产余值加上独立于承租人

16、和出租人、在财务上有能力担保的第三方担保的余值 D、由承租人或与其相关的第三方担保的资产余值,13.12.2020,29,3、甲公司与乙公司于2001年10月1日签订了一份租赁合同，合同规定： （1）起租日：2002年1月1日 （2）租赁期：2002年1月1日2004年12月31日，共三年 （3）租金支付：于每年年末支付100000元 （4）租赁期满后承租人可以每年40000元的租金续租2年，即续租期为2005年1月1日2006 年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为60000元。 计算该项租赁的租赁期,13.12.2020,30,解 ： （1）正常租赁期=3年 （2）续

17、租权的判断 续租租金/正常租金=40000/60000=66.7%70% 所以，承租人行使续租权。 则：租赁期=3+2=5年,13.12.2020,31,4、未担保余值，指租赁资产余值中扣除就（）而言的担保余值后的资产余值。 A、承租人 B、承租人和出租人 C、第三方 D、出租人 5、甲企业采用融资租赁租入设备一台，租赁合同主要内容： （1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值为2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（ ）。 A、25万元 B、27万元 C、32万元 D、34万元,13.12.2020,32,

18、解：最低租赁付款额=租金+第三方担保余值 =55+2=27万元 6、A企业将一台专用设备以融资租赁方式租给B企业，双方签订合同，B企业租赁该设备4年，每年末支付租金60万元，B企业的子公司担保的资产余值为20万元，另外担保公司的担保余值为10万元，未担保余值为10万元，则最低租赁收款额为（ ）万元。 A、240 B、260 C、270 D、280,13.12.2020,33,解：最低租赁收款额 =承租人最低租赁付款额+第三方担保余值 =460+20+10 =270万元,13.12.2020,34,3.2 融资租赁会计的处理 本节主要内容： 融资租赁承租人的会计处理 融资租赁出租人的会计处理,1

19、3.12.2020,35,一、承租人对融资租赁的会计处理 （一）租赁期开始日的会计处理 1、租赁资产和长期应付款的入账价值的确定 在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值；两者的差额作为未确认融资费用,13.12.2020,36,2、说明： 最低租赁付款额的现值的计算中关于折现率的规定： 、若知道出租人的租赁内含利率，（即在租赁开始日时最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与初始直接费用和的折现率），则以出租人的租赁内含利率为折现率； 、若未知其内含利率，

20、则利用在租赁合同中规定的利率为折现率； 、如果上述两种利率都无法获悉，则利用同期银行贷款利率作为折现率。如果从国外取得的租赁，应采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现率,13.12.2020,37,3、例1：假设2009年12月31日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：塑钢机 （2）起租日：2010年1月1日 （3）租赁期： 2010年1月1日 2012年年12 月31日，共36个月。 （4）租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。 （5）该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10000元。 （6）该机器在

21、2010年1月1日的公允价值为700000元。 （7）租赁合同规定的利率为7%（6个月利率,租赁内含利率未知,13.12.2020,38,8）承租人甲公司发生的初始直接费用为1000元，以银行存款支付 （9）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。 （10）租赁届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 （11）2011年和2012年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品-塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入,13.12.2020,39,解：承租人的会计处理： 、判断租赁类型： （

22、1）承租人存在优惠购买选择权 优惠购买价/行使选择权日的公允价值=100/80000=0.125%5% 所以，承租人会行使优惠购买选择权。 符合第2条标准。 （2）最低租赁付款额的现值与租赁资产原账面价值的比较 最低租赁付款额的现值=150000（P/A,7%,6）+100（P/S,7%，6,13.12.2020,40,1500004.767+1000.666 =715116.6元630000（70000090%） 符合第4条标准 认定该项租赁为融资租赁。 、计算租赁期开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额 =1500006

23、+100 =900100元 最低租赁付款额的现值=715116.6元 715116.6700000 租赁资产的入账价值=700000元,13.12.2020,41,计算未确认融资费用 未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值 =900100-700000=200100元 、发生的初始直接费用应当计入租入资产价值。 、会计分录 借：固定资产-融资租入固定资产 701000 未确认融资费用 200100 贷：长期应付款-应付融资租赁款 900100 银行存款 1000,13.12.2020,42,二）未确认融资费用的会计处理 1、一般处理： （1）借：长期应付款-应付融资租赁款

24、 贷：银行存款 （2）借：财务费用 贷：未确认融资费用,13.12.2020,43,2、未确认融资费用的分摊 实际利率法 、分摊率的确定：根据租赁期开始日租赁资产和负债的入账价值的基础不同，融资费用分摊率的选择如下： 、以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用分摊率,13.12.2020,44,以租赁合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将租赁合同规定利率作为未确认融资费用分摊率。 、以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价

25、值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用分摊率。 、以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。 、例2：沿用例1，对未确认融资费用进行处理。 解：第一步，确定未确认融资费用分摊率 由于租赁资产的入账价值是租赁资产公允价值，应重新计算分摊率,13.12.2020,45,租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值 150000（P/A,I,6）+100（P/S,I,6）=700000 运用逐步测试法，得： 当I=7%时， 1500004.767+1000.666 =715116.6700000,13.

26、12.2020,46,当I=8%时， 150000 4.623+100 0.630 =693513700000 因此运用插值法计算得： （715116.6-700000）/（715116.6-693513）=（7%-I)/(7%-8%) I=7.7,13.12.2020,47,第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用。如下表： 未确认融资费用分摊表（实际利率法,13.12.2020,48,第三步，会计分录 (1)2010年6月30日，支付第一笔租金 借：长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000 同时， 借：财务费用 53900 贷：未确认融资费用 53900 （

27、2）2010年12月31日，支付第二笔租金 借：长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000,13.12.2020,49,同时， 借：财务费用 46500.3 贷：未确认融资费用 46500.3 （3）2011年6 月30日，支付第三笔租金 借：长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000 同时， 借：财务费用 38530.82 贷：未确认融资费用 38530.82,13.12.2020,50,4）2011年12月31日，支付第四笔租金 借：长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000 同时， 借：财务费用 29947.7

28、 贷：未确认融资费用 29947.7 （5）2012年6月30日，支付第五笔租金,13.12.2020,51,借：长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000 同时， 借：财务费用 20703.67 贷：未确认融资费用 20703.67 (6)2012年12月31日，支付第六笔租金 借：长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000,13.12.2020,52,同时， 借：财务费用 10517.51 贷：未确认融资费用 10517.51 （三）租赁资产折旧的计提 1、折旧政策：承租人应采用与自有折旧资产相一致的折旧政策,13.12.2020,53,

29、2、应计提折旧的总额： （1）若承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则： 应计提折旧总额=租赁期开始日固定资产的入账价值-担保余值 （2）若承租人或与其有关的第三方未提供担保，则： 应计折旧总额=租赁期开始日固定资产的入账价值,13.12.2020,54,3、折旧期间 （1）若能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，则： 折旧期间=租赁期开始日租赁资产的尚可使用年限 （2）若无法确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产所有权，则： 折旧期间为租赁期和租赁资产尚可使用年限两者中较短者,13.12.2020,55,4、例3：资料同例1，对该项融资租入固定资产进行折旧计提

30、会计处理。（直线法） 解： （1）折旧总额=701000 （2）折旧期间=估计使用年限-已使用年限 = 8-3=5年 （3）每年的折旧额=701000/5=140200 会计分录： 借： 制造费用-折旧费 140200 贷：累计折旧 140200 以后年度相同,13.12.2020,56,四）履约成本的会计处理 1、履约成本的内容：承租人在使用租赁资产的过程中，对于融资租赁资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等。 2、会计处理规定： 数额较大可以递延分摊计入各项费用，数额较小直接计入当期费用,13.12.2020,57,借：长期待摊费用（制造费用、管理费用） 贷：银行存款 3、例4，沿

31、用例1的资料，假设每年甲公司支付该机器发生的保险费、维护费等共计10000元。 借：制造费用 10000 贷：银行存款 10000,13.12.2020,58,五）或有租金的会计处理 1、含义：是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 2、会计处理规定：或有租金在实际发生时直接确认为当期费用。 3、会计分录 （1）以销售百分比、使用量等依据计算的 借：销售费用 贷：银行存款,13.12.2020,59,2）以物价指数为依据计算的 借：财务费用 贷：银行存款 3、例5：沿用例1的资料，假设2011年和2012年甲公司分别实现塑钢窗销售收入1000

32、00元和150000元，根据合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入的5000元和7500元,13.12.2020,60,会计处理： 2011年12月31日： 借：销售费用 5000 贷：银行存款 5000 2012年12月31日： 借：销售费用 7500 贷：银行存款 7500,13.12.2020,61,六）租赁期满的会计处理 1、返还租赁资产 （1）存在承租人担保余值 借：长期应付款-应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产-融资租入固定资产 （2）不存在承租人担保余值 借：累计折旧 贷：固定资产-融资租入固定资产,13.12.2020,62,2、优惠续租租赁资产 （1）承租人行使优惠续

33、租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的账面处理。 （2）若租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定需向出租人支付违约金时： 借：营业外支出 贷：银行存款,13.12.2020,63,3、留购租赁资产 承租人享有优惠购买选择权，支付价款时： 借：长期应付款-应付融资租赁款 贷：银行存款 同时结转资产所有权： 借：固定资产-生产用固定资产 贷：固定资产-融资租入固定资产,13.12.2020,64,例6：沿用例1，假设2013年1月1日，甲公司向乙公司支付购买价款100元。 借：长期应付款-应付融资租赁款 100 贷：银行存款 100 借：固定资产-塑钢机 701000 贷：固定资产-融资租

34、入固定资产 701000,13.12.2020,65,七）相关会计信息的披露 关于租赁应在财务报告（报表附注中）披露的内容包括： （1）每类租入固定资产的期初、期末原价和累计折旧额； （2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额。 （3）未确认融资费用的余额。 （4）分摊未确认融资费用所采用的方法,13.12.2020,66,例4-8：p132 解： （1）判断租赁类型 最低租赁付款额的现值=800（P/A,6%,4）+300 （P/S,6%,4）=3009.71（万元） 3009.713100 90%=2790 该租赁属于融资租赁 或者：

35、租赁期4/预计使用年限5=80%75% 也可以判定是融资租赁,13.12.2020,67,2）租赁期开始日会计处理 借：固定资产-融资租入固定资产 3009.71 未确认融资费用 490.29 贷：长期应付款-应付融资租赁款 3500 （3）2011年12月31日： 借：长期应付款-应付融资租赁款 800 贷：银行存款 800 借：财务费用 180.58 贷：未确认融资费用 180.58 2011应摊的融资费用=3009.716%=180.58（万元,13.12.2020,68,应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元） 借：制造费用 677.43 贷：累计折旧 677

36、.43 （4）2012年会计分录： 借：长期应付款-应付融资租赁款 800 贷：银行存款 800 2012应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)6%=143.42（万元） 借：财务费用 143.42 贷：未确认融资费用 143.42 应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元） 借：制造费用 677.43 贷：累计折旧 677.43,13.12.2020,69,5）2013年会计分录： 借：长期应付款-应付融资租赁款 800 贷：银行存款 800 2013应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)6%=104.02

37、（万元） 借：财务费用 104.02 贷：未确认融资费用 104.02 应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元） 借：制造费用 677.43 贷：累计折旧 677.43,13.12.2020,70,6）2014年会计分录： 借：长期应付款-应付融资租赁款 800 贷：银行存款 800 2014应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)-(800-104.02)6%=62.27（万元） 借：财务费用 62.27 贷：未确认融资费用 62.27 应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元） 借：制造费用 677

38、.43 贷：累计折旧 677.43 （7）租赁期满 借：长期应付款-应付融资租赁款 300 累计折旧 2709.71 贷：固定资产-融资租入固定资产 3009.71,13.12.2020,71,二、出租人对融资租赁的会计处理 （一）租赁期开始日的会计处理 1、会计处理规定： （1）在租赁期开始日，出租人应当将租赁期开始日“最低租赁收款额+初始直接费用”作为“应收融资租赁款”的入账价值，并同时记录“未担保余值”； （2）计算未实现融资收益 未实现融资收益 =（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值） -（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值,13.12.2020,72,2

39、、会计分录： 借：长期应收款-应收融资租赁款 （最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值 营业外支出（融资租赁资产公允价值小于账面价值的差额） 贷：融资租赁资产（租赁资产公允价值） 银行存款（初始直接费用） 营业外收入（融资租赁资产公允价值大于账面价值的差额） 借或贷“未实现融资收益,13.12.2020,73,3、例7：同例4-2，假设融资租赁资产账面价值和公允价值均为700000元，出租人为签订租赁合同而发生的初始直接费用为10000元，已用银行存款支付，做出出租人的会计处理。 解： 、判断租赁类型 、计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益 由于不存在担保余值和未担保余值，

40、所以 最低租赁收款额=最低租赁付款额 =1500006+100 =900100元,13.12.2020,74,应收融资租赁款 =最低租赁收款额+出租人初始直接费用=900100+10000 =910100元 未实现融资收益 =（应收融资租赁款+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用） =910100-（700000+10000） =200100,13.12.2020,75,会计分录 2010年1月1日： 借：长期应收款-应收融资租赁款 910100 贷：银行存款 10000 融资租赁资产 700000 未实现融资收益 200100 根据我国会计准则规定：初始直接费用冲减未实现融资收益

41、借：未实现融资收益 10000 贷：长期应收款应收融资租赁款10000,13.12.2020,76,二）租金收取及未实现融资收益的分配 1、分配方法： 出租人应当采用实际利率法进行分配确认收入。 每期确认的融资收入 =租赁投资净额的期初余额租赁内含利率 2、会计分录： 收到租金时： 借：银行存款 贷：长期应收款-应收融资租赁款,13.12.2020,77,同时，确认融资收入： 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 3、例9:沿用例1，对出租人未实现融资租赁收益做出处理。 、计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益，实际利率法如表4。 计算租赁内含利率r： 150000(P/A,r,6)+100(P/

42、S,r,6)=710000 逐步测试法,13.12.2020,78,当r=7%时，现值为： 1500004.767+1000.666 =715116.6710000 当r=8%时， 150000 4.623+100 0.630 =693513710000 因此运用插值法计算得： （715116.6-710000）/（715116.6-693513）=（7%-r)/(7%-8%) r=7.24,13.12.2020,79,表4 未实现融资收益分配表（实际利率法,13.12.2020,80,会计分录： （1）2010年6月30 日收到第一期租金时， 借：银行存款 150000 贷：长期应收款应收融

43、资租赁款 150000 同时， 借：未实现融资收益 51404 贷：租赁收入 51404,13.12.2020,81,2）2010年12月31日 借：银行存款 150000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150000 同时， 借：未实现融资收益 44265 贷：租赁收入 44265 （3）2011年6月30日 借：银行存款 150000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150000 同时,13.12.2020,82,借：未实现融资收益 36610.48 贷：租赁收入 36610.48 （4）2011年12月31日 借：银行存款 150000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150000 同时， 借

44、：未实现融资收益 28401.08 贷：租赁收入 28401.08,13.12.2020,83,5）2012年6月30日 借：银行存款 150000 贷：长期应收款 应收融资租赁款 150000 同时， 借：未实现融资收益 19597.32 贷：租赁收入 19597.32,13.12.2020,84,6）2012年12月31日 借：银行存款 150000 贷：长期应收款应收融资租赁款 150000 同时， 借：未实现融资收益 9821.47 贷：租赁收入 9821.47 、说明： 出租人应当根据承租人的财务及经营管理的情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，

45、对“应收融资租赁款减去未实现的融资收益的差额部分”合理计提坏账准备,13.12.2020,85,四）未担保余值发生变动时的会计处理 1、准则规定： （1）当未担保余值发生减值时，重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。 （2）当已确认损失的未担保余值得以恢复时，应当在原已确认的损失金额范围内转回，重新,13.12.2020,86,计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的内含利率确定应确认的融资收入。 （3）租赁资产的未担保余值增加时，不作任何调整。 2、账务处理：

46、（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额： 借：资产减值损失,13.12.2020,87,贷：未担保余值减值准备 同时，将上述减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，作如下处理： 借：未实现融资收益 贷：资产减值损失 （2）确认的损失得以恢复时，应按未担保余值恢复的金额，作如下处理： 借：未担保余值减值准备 贷：资产减值损失,13.12.2020,88,同时，按原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，作如下处理： 借：资产减值损失 贷：未实现融资收益 （五）或有租金的处理 1、或有租金在实际发生时确认为当期收入。 借：应收账款 贷：租赁收入,1

47、3.12.2020,89,2、例11：沿用例1，假设2011年和2012年甲公司分别实现塑钢窗销售收入100000元和150000元，根据合同规定，这两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。 会计处理： 2011年： 借：应收账款 5000 贷：租赁收入 5000,13.12.2020,90,2012年： 借：应收账款 7500 贷：租赁收入 7500 （六）租赁期届满时的会计处理 1、租赁期届满时，出租人收回租赁资产，分四种情况处理： （1）存在担保余值，不存在未担保余值,13.12.2020,91,会计处理： 借：融资租赁资产 贷：长期应收款应收融资租赁款 应向承租人

48、收取的价值损失补偿金： 借：其他应收款 贷：营业外收入,13.12.2020,92,2）存在担保余值，也存在未担保余值 会计处理： 借：融资租赁资产 贷：长期应收款应收融资租赁款 未担保余值 应向承租人收取的价值损失补偿金： 借：其他应收款 贷：营业外收入,13.12.2020,93,3）存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产 贷：未担保余值 （4）担保余值和未担保余值均不存在 出租人无需作账务处理，作备查登记。 2、优惠续租租赁资产,13.12.2020,94,1）若承租人行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存在而做出相应处理。 （2）若承租人未行使优惠续租选择权，则按合同规定向

49、承租人收取违约金时： 借：其他应收款 贷：营业外收入 同时，将收回的租赁资产按1中四种情况处理,13.12.2020,95,3、留购租赁资产 （1）租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。 收到购买价款时： 借：银行存款 贷：长期应收款应收融资租赁款,13.12.2020,96,如果存在未担保余值时： 借：租赁收入 贷：未担保余值 （2）例12：沿用例1，假设2013年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。 借：银行存款 100 贷：长期应收款 应收融资租赁款 100,13.12.2020,97,七）相关会计信息的披露 主要的披露事项包括： 1、资产负债表日后连续三个会计年度每年收到的最低租赁收款额，以及以后年度收到的最低租赁收款总额。 2、未实现融资收益的余额； 3、分配未实现融资收益所采用的方法,13.12.2020,98,例4-18：p146沿用例4-8的资料 解： （1）判断租赁类型 最低租赁付款额的现值=800（P/A,6