2010讲解与2008讲解的比较

1、总体说明：1 下划线是讲解2010与现行规定均对某个事项进行了规范，但规范的原则存在较大差异。2 “序号”以企业会计准则的序号为基础，以该准则内的差异顺序列示。如2.2表示CAS2的第二个差异。3 涉及准则讲解的内容索引，在相应部分前的括号内标明，如（P21; C2.2.4.4）。其中，P21 指相应讲解的第21 页，C2.2.4.4指相应讲解的第二章第二节的四（四）。其它索引，以黑体+斜体直接在该部分内容前标明， 如2.6的现行规定的“财会200916号第二（十）条”。4 CAS 10 企业年金基金，CAS 25 原保险合同，CAS26 再保险合同三个准则的讲解部分没有进行比较。5 以下20

2、个准则相关的讲解没有实质变动：1基本准则11CAS 16政府补助2CAS 4固定资产12CAS 17借款费用3CAS 6无形资产13CAS 18所得税4CAS 7非货币性资产交换14CAS 21租赁5CAS 9职工薪酬15CAS 22金融工具确认和计量6CAS 11股份支付16CAS 24套期保值7CAS 12债务重组17CAS 28会计政策、会计估计变更和差错更正8CAS 13或有事项18CAS 29资产负债表日后事项9CAS 14收入19CAS 31现金流量表10CAS 15建造合同20CAS 32中期财务报告6 本比较表仅列出有关章节的主要差异，以期有助于项目组同事尽快了解讲解2010的

3、重要修改内容。本资料并非是对讲解2010和现行规定（包括截至2010年12月31日发布的准则、指南、解释、讲解(2008)及相关财会文件）全部差异的汇总，因此不可仅依据本资料提供专业意见或处理某个具体问题。项目组同事在处理具体问题时，应当详尽阅读讲解2010原文，同时一并考虑准则、指南、解释及相关财会文件所阐述的相关原则和规定。序号准则项目现行规定讲解2010注释1.1存货广告营销活动的特定商品未涉及（P21; C2.2.4.4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该

4、原则进行处理。2.1长期股权投资风险投资机构等持有的在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资，满足持有待售条件下的处理未涉及（P31；C3.1）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定核算。2.2长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资，被合并方存在合并财务报表时的处理未涉及（P33；C3.2.2）同一控制下企业合并

5、形成的长期股权投资，如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表的所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。2.3长期股权投资个别报表中对子公司、合营企业、联营企业长期股权投资是否可按企业会计准则第22号金融工具的确认和计量核算未涉及（P35；C3.3）在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算，不允许企业选择按照企业会计准则第22号金融工具的确认和计量核算。2.4长期股权投资被投资单位提供合并财务报表时的权益法核算未涉及（P36；C3.3.2）对于权益法核算的投资，在持有投资期间，被投资单位能够提供合并财务报表的，应当以合并财务报表，净利

6、润和其他投资变动为基础进行核算。2.5长期股权投资对联营/合营企业的持股比例发生变化，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时的处理未涉及（P43；C3.3.2）投资单位对被投资单位的持股比例减少，如处置部分投资，投资比例减少，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益（资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益；投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当按照新的持股比例对投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于

7、按新增持股比例计算的被投资单位可辩认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值与按增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资账面价值和资本公积。2.6长期股权投资按权益法核算的投资的相关披露要求财会200916号第二（十）条企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定，编制2009年利润表。所有者权益变动表中删除 “三、本年增减变动金额(减

8、少以“”号填列)”项下的“(二)直接计入所有者权益的利得和损失”项目及所有明细项目；增加“(二)其他综合收益”项目，反映企业当期发生的其他综合收益的增减变动情况。其他综合收益各项目，应当在附注中按以下格式和内容披露：2按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额 减：按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额产生的所得税影响 前期计入其他综合收益当期转入损益的净额 小计 （P44；C3.3.2）1、长期股权投资构成联营的，应对以下各项进行披露：（1）有公开报价的对联营投资的公允价值；（2）如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者不足20的表决权或潜在表决权，但是得出投资

9、者具有重大影响的结论，应披露投资者不具有重大影响的假设被推翻的理由；（3）如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者20或超过20的表决权或潜在表决权，但是得出投资者不具有重大影响的结论，应披露投资者具有重大影响的假设被推翻的理由；（4）当采用权益法的联营的财务报表报告期末日或报告期间与投资者的财务报表存在差异时，应披露联营的财务报表报告期末日，以及采用不同日期或报告期间的原因；（5）未采用权益法对联营企业进行会计处理的事实以及未采用权益法的联营（单独的联营或者集团中的联营）的概要财务信息，包括总资产、总负债、收入以及损益的金额；（6）投资者应单独披露其在联营企业的终止经营中所占的份额；（7）

10、投资者在联营企业确认的其他综合收益变动中应享有的份额，应由投资者在其他综合收益中确认。2.长期股权投资构成合营的，合营者应当披露与其在合营中的权益有关的下列承诺的总额，披露时应与其他承诺分开列示：（1）与合营者在合营中的权益有关的资本承诺，以及在与其他合营者共同发生的资本承诺中其所占的份额；（2）合营者在合营本身的资本承诺中所占的份额。2.7长期股权投资权益法转为成本法后利润分配的处理(P46; C3.4.1)继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或

11、利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。删除左述内容。3.1投资性房地产投资性房地产的范围（P52；C4.1.2）已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。（P55；C4.1.2）已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。3.2投资性房地产公允价值计量模式下，在建投资性房地产的计量未涉及（P61; C4.2.2）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业,对于在建投资性房地产(包

12、括首次取得的在建投资性房地产),如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的,应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。5生物资产对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用公允价值计量的情况（P91；C6.3.2）此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量：（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。（P94；C6.3.2）此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产

13、，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量：（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量按当前市场确定比率折现的现值（应当反映市场参与者预期该资产在其最相关市场产生的净现金流量）作为该资产当前的公允价值。8.1资产减值确定包含商誉（或使用寿命不确定的无形资产）的资产组可收回金额所使用假设的披露未涉及（P145；C9.5.2）除此之外，还应当披露：(1)根据企业管理层批准的财务预算或预测所预计的未来现金流量的期间，如果该期间超过5年，应当说明理由；(2)用于外推超过最近预算或预测期间现金流量的预计增长率，以及使用任何超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者

14、所在国家或地区的长期平均增长率或者资产组(或资产组组合)所处市场的长期平均增长率的理由。19.1外币折算处于恶性通货膨胀经济中，以公允价值计量的非货币资产的折算未涉及（P307; C20.4.2）对于在资产负债表日以公允价值计量的非货币性资产，例如投资性房地产，以资产负债表日的公允价值列示。20.1企业合并非同一控制下的企业合并的或有对价(P322; C21.3.1.3)当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，应将相关调整金额计入企业合并成本。某些情况下，企业合并合同或协议中可能约定根据未来一项或多项或有事项

15、的发生对企业合并成本进行调整。例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生

16、、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。(P325; C21.3.1.3)或有对价的公允价值。某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据企业会计准则第37号金融工具列报、企业会计准则第22号金融工具确认和计量以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资

17、产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于企业会计准则第22号金融工具的确认和计量中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积；如果不属于企业会计准则第22号金融工具的确认和

18、计量中的金融工具，应按照企业会计准则第13号或有事项或其他相应的准则处理。20.2企业合并对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定解释4号问答二非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。解释4号问答二但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。(P326; C21.3.1.4)企业合并的实质

19、是业务合并，而业务是不同的资产和负债构成的。非同一控制下的企业合并就是购买业务，购买业务类似于购买资产和负债，这些资产和负债在购买日可能发生类别上的变化。购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债通常应按照原分类或指定的原则予以确认，不需要也不应进行重新分类或指定，但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要对其恰当地进行重新分类或指定。非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括以下3个方面：（1） 根据企业

20、会计准则第22号金融工具确认和计量，将特定金融资产和金融负债分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资或者可供出售金融资产。（2） 根据企业会计准则第24号套期保值，将衍生工具指定为套期工具。（3） 根据企业会计准则第37号金融工具列报，分析判断嵌入衍生工具是否应当与主合同进行分拆。此外，在购买日如果涉及被购买方的租赁合同和保险合同的，应当区分两种情况分别进行会计处理：一是如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日尚未开始（例如租赁合同的租赁开始日在购买日之后），购买方应当根据合同条款和其他因素，在合同开始时而不是购买日，根据CAS 21的规定，将该租赁合同分类

21、为融资租赁或经营租赁；根据CAS 25等的规定，将该保险合同分类为保险合同。二是如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日之前已经开始，购买方通常应当在购买日直接确认相应的资产或负债；但是，如果在购买日合同的相关方面对租赁合同或保险合同的条款做出了修订，购买方应当根据CAS 21或CAS 25等的规定，并结合修订的条款和其他因素对租赁合同或保险合同进行重新分类。20.3企业合并确定企业合并成本解释4号问答一非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；解释4号问答三企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，

22、应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；(P325; C21.3.1.3; 讲解尚未按照解释4号修改，我们认为仍应该按解释4号的规定执行)（三）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。注释 中国新准则的现行规定

23、及IFRS (IFRS 3.53) 均规定，合并中的各项直接相关费用，如审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益。讲解2010沿用了讲解2008的规定，没有按照解释4号修改原讲解，也与IFRS的规定不同。我们认为应该按照解释4号的规定进行会计处理，并将在适当时候建议财政部考虑对讲解进一步修改。注释 多次交易分步实现的企业合并，讲解2010沿用了讲解2008的规定，没有按照解释4号修改原讲解，也与IFRS (IFRS 3.42) 的规定不同。我们认为应该按照解释4号的规定进行会计处理，并将在适当时候建议财政部考虑对讲解进一步修改。20.4企业合并通过多次交易

24、分步实现的非同一控制下企业合并的商誉的确认计量解释4号问答三企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；(p331-332; C21.3.3; 讲解尚未按照解释4号修改，我们认为仍应该按解释4号的规定执行)通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资

25、单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。 通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，应按以下顺序处理： 一是对长期股权投资的账面进行调整。 二是比较达到企业合并时每一单项交易成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。 三是对于购买日之前持

26、有的被购买方的股权，应当例 21-7中，“（2）计算达到企业合并时应确认的商誉”的相应示例与上述文字规定一致。注释 多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，商誉的确认计量的规定，讲解2010沿用了讲解2008的规定，没有按照解释4号修改原讲解，也与IFRS (IFRS3.32&42) 的规定不同。我们认为应该按照解释4号的规定进行会计处理，并将在适当时候建议MOF考虑对讲解进一步修改。23.1金融资产转移继续涉入条件下金融资产转移的计量融资性担保公司的会计处理(P404; C24.2.2.3)1.通过担保方式继续涉入企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的

27、账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。解释4号问答八融资性担保公司发生的担保业务，应当按照企业会计准则第25号原保险合同、企业会计准则第26号再保险合同、保险合同相关会计处理规定（财会200915号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。(P404; C24.2.2.3)1.通过担保方式继续涉入企业（除融资性担保公司外

28、）通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。注释 现行规定解释4号要求，融资性担保公司的担保业务，按CAS 25, 26等保险合同的规定进行会计处理。担保业务是否包括通过担保方式继续涉入的金融资产转移，尚不明确。讲解2010在通过担保方式继续涉入的金

29、融资产转移的计量方面将融资性担保公司除外，但未明确应如何处理。建议项目组如在实务中遇到此问题先与DPP讨论。27石油天然气开采按照弃置业务进行处理的事项的范围(P458; C28.2.3)企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受环境保护法等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，因此油气准则规定，企业应当根据企业会计准则第13号或有事项，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。(467; C28.2.3)企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受环境保护法等法律法规的

30、约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，因此油气准则规定，企业应当根据企业会计准则第13号或有事项，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。井及相关设施以外的油气储存、集输、加工和销售等设施，企业可参照井及相关设施的弃置义务进行处理。30.1财务报表列报衍生工具的流动与非流动划分(P494; C30.3.1.3)资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：()主要为交易目的而持有。这主要是指根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量划分的交易性金融资产。(P503; C3

31、0.3.1.3)资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：()主要为交易目的而持有。这主要是指根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量划分的交易性金融资产。并非所有交易性金融资产均为流动资产，比如自报告期日起超过12个月到期且预期持有超过12个月的衍生工具应当划分为非流动资产或非流动负债。30.2财务报表列报典当公司执行的财务报表格式(P497; C30.3.3.1)政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行资产负债表格式和附注规定 (P501; C30.4.3.1)政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行利润表格式和附注规定， (

32、P505; C30.5.3.1)政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行所有者权益变动表格式和附注规定(P506,C30.3.3.1)政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行资产负债表格式和附注规定 (P512; C30.4.3.1)政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行利润表格式和附注规定，(P517; C30.5.3.1)政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行所有者权益变动表格式和附注规定33.1合并财务报表关于商誉的递延所得税确认未涉及（P 573；C34.2.3）

33、例34-2注：中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让和清算时，准予扣除。同时，关于企业重组业务企业所得税处理若干问题规定的通知（财税200959号 ）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异， 商誉作为长期股权投资的组成部分，也不存在暂时性差异，因此商誉不发生减值期间，企业不需要确认其递延所得税的影响。33.2合并财务报表非货币资产出资设立子公子或增资在合并财务报表中的处理未涉及（P581；C34.2.4）企业以非货币资产出资设立

34、子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。33.3合并财务报表关于拟处置的子公司的披露未涉及(P583;C34.2.4)母公司在合并财务报表的附注中还应当对以下事项作出披露：1.母公司承诺准备按照已签订不可撤销的转让协议处置子公司，不管是否对该原子公司保留股权，在合并财务报表附注中，应当单独披露符合划分为持有待售条件的子公司相关资产、负债的情况。2.母公司承诺准备按照已签订的不可撤销的转让协议处置子公司，该子公司如符合终止经营的确定条件，在合并财务报表附注中，应当披露与该终止经营相关的信息。3.母公司取得子公司时，该子

35、公司即符合划分为持有待售条件的，在合并财务报表附注中，只需披露该子公司净利润的金额，而不必对净利润的构成进行分解披露。33.4合并财务报表关于企业合并当期合并现金流量表中购买方当期以现金支付的对价和被收购方持有现金及等价物的抵消处理未涉及(P595;C34.4.3)母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应当抵销，区别两种情况分别处理：1.子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

36、”项目反映，应编制的抵销分录为：借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。2.公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物大于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映，应编制的抵销分录为:借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目和“收到其他与投资活动有关的现金”项目，贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。33.5合并财务报表关于合并所有者权益表中专项储备和可供出售金融资产公允价值变动净额的反映未涉及(P599;C34.5)子公司在“专

37、项储备”项目中反映的按照国家规定提取的安全生产费等，专项储备不属于其他综合收益，也与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”贷记“专项储备”项目。子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。35.1分部报告确定经营分部的几个要点未涉及（P623; C36.2.1）1、不是企业的每个组成部分都必须是经营分部

38、或经营分部的一个组成部分。例如，企业的管理总部或某些职能部门可能不赚取收入，或对于企业而言其赚取的收入仅是偶发性的，在这种情况下，这些部门就不是经营分部，或经营分部的一个组成部分。2、经营分部概念中所指的“企业管理层”强调的是一种职能，而不必是具有特定头衔的某一具体管理人员。该职能主要是向企业的经营分部配置资源，并评价其业绩。例如，通常情况下，企业管理层可能是企业的董事长、总经理，但是，也可能是由其他人员组成的管理团队。3、对许多企业来说，根据经营分部的概念，通常就可以清楚地确定经营分部。但是，企业可能将其经营活动以各种不同的方式在财务报告中予以披露。如果企业管理层使用多种分部信息，其他因素可

39、能有助于企业管理层确定经营分部，如每一组成部分经营活动的性质、对各组成部分负责的管理人员、向董事会呈报的信息等。35.2分部报告上期不是报告分部但本期变为报告分部的情况下，相应的披露要求(P617; C36.3.5)对于某一分部，如果本期满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部，即使前期没有满足报告分部的确定条件从而未确定为报告分部的，也应当提供前期的比较数据。但是提供比较数据不切实可行的除外。(P624; C36.2.2)对于某一经营分部，在本期可能满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部，但上期可能并不满足报告分部的确定条件从而未确定为报告分部。此时，出于比较目的提供的以前会计期间的分部信

40、息应当予以重述，以将该经营分部反映为一个报告分部，即使其不满足确定为报告分部的条件也是如此。如果重述所需要的信息无法获得，或者不符合成本效益原则，则不需要重述以前会计期间的分部信息。不论是否对以前期间相应的报告分部信息进行重述，企业均应当在报表附注披露这一事实。35.3分部报告披露确定报告分部考虑的因素解释3号问答八（三）仅规定需要披露确定报告分部考虑的因素，但没有具体内容的规定。(P624; C36.3.1)确定报告分部考虑的因素，通常包括企业管理层是否按照产品和服务、地理区域、监管环境差异或综合各种因素进行组织管理。35.4分部报告披露每一报告分部的利润（亏损）总额信息解释3号问答八（三）

41、仅规定需要披露每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息，包括利润（亏损）总额组成项目及计量的相关会计政策信息，但没有具体内容的规定。(P625; C36.3.2)企业管理层在计量报告分部利润（亏损）时运用了下列数据，或者未运用下列数据但定期提供给企业管理层的，应当在附注中披露每一报告分部的下列信息：1 对外交易收入和分部间交易收入；2 利息收入和利息费用。但是报告分部的日常经营活动是金融性质的除外。报告分部的日常经营活动是金融性质的，可以仅披露利息收入减去利息费用后的净额，同时披露这一处理方法。3 折旧费用和摊销费用，以及其他重大的非现金项目；4 采用权益法核算的长期股权投资确认的投资收益；5

42、所得税费用或所得税收益；6 其他重大的收益或费用项目。35.5分部报告披露每一报告分部的资产总额、负债总额信息解释3号问答八（三）仅规定需要披露每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息，包括资产总额组成项目的信息能，以及有关资产、负债计量的相关会计政策。但没有具体内容的规定。(P625; C36.3.2)企业管理层在计量报告分部资产时运用了下列数据，或者未运用下列数据但定期提供给企业管理层的，应当在附注中披露每一报告分部的下列信息：1 采用权益法核算的长期股权投资金额；2 非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产）金额。报告分部的负债金额定期提供给企业管理层的，企业应当在附注中

43、披露每一报告分部的负债金额。35.6分部报告分部会计政策的披露CAS 35.20企业应当披露分部会计政策，与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等。(P626-627; C36.3.3)与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用、资产或负债分配给分部的基础等。企业应当在附注中披露计量每一报告分部利润（亏损）的下列会计政策：(1) 分部间转移价格的确定基础；(2) 相关收入和费用分配给报告分部的基础；(3) 确定报告分部利润（亏损）使用的计量方法发生变化的性质，以及这些变化产生的影响。企业

44、应当在附注中披露计量每一报告分部资产、负债的下列会计政策：(1) 分部间转移价格的确定基础；(2) 相关资产或负债分配给报告分部的基础。35.7分部报告报告分部信息与企业信息总额的衔接CAS 35.161 分部收入应当与企业的对外交易收入总额相衔接；2 分部利润（亏损）应当与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净亏损）相衔接;(P627; C36.3.4)1 报告分部收入总额应当与企业收入总额相衔接；2 报告分部利润（亏损）总额应当与企业利润（亏损）总额相衔接;35.8分部报告未作为报告分部信息组成部分进行披露的内容解释3号问答八（四）除上述已经作为报告分部信息组成部分的披露的外，企业还应当披露

45、下列信息：1 每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入；(P628; C36.3.6)除已经作为分部信息组成部分的披露内容外，企业还应当披露下列信息：1 每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入。但是披露相关信息不切实可行的除外。企业披露相关信息不切实可行的，应当披露这一事实。企业披露的每一产品和劳务或每一类似产品和劳务的对外交易收入金额，应当以用于编制企业财务报表的信息为基础。2 企业取得的来自于本国的对外交易收入总额以及位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额，企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位于其他国家的非流动资产总额

46、；2企业取得的来自于本国的对外交易收入总额，以及企业从其他国家取得的对外交易收入总额。但是披露相关信息不切实可行的除外。企业披露相关信息不切实可行的，应当披露这一事实。如果企业从某个国家或地区取得的对外交易收入金额重要，应当单独予以披露。3企业取得的位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额，以及位于其他国家的非流动资产总额。但是披露相关信息不切实可行的除外。企业披露相关信息不切实可行的，应当披露这一事实。如果企业位于某个国家或地区的非流动资产金额重要，应当单独予以披露。3 企业对主要客户的依赖程度。4企业对主要客户的依赖程度。企业与某一外部客户交易收入占合

47、并总收入或企业总收入的10%或以上，应当披露这一事实，以及来自该外部客户的总收入和相关报告分部的特征。企业不需要报告主要客户的身份， 每一报告分部也不需要报告来自该客户的收入。36.1关联方披露受同一方重大影响的企业之间是否构成关联方(P619; C37.1)关联方披露准则规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。 (P630；C37.1)关联方披露的准则规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。(P621; ;C37.2.1.1)关联方关

48、系存在于:（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。(p632;C37.2.1.1)关联方关系存在于:（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。(P633;C37.2.2.4)（四）受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。 例如，同一个投资者的两家联营企业之间不构成关联方；仅拥有同一位关键管理人员的两家企业之间不构成关联方，某人即是一家企业的关键管理人员，同时又能对另一家企业实施重大影响，在不存在其他关联方关系的情况下，这两家企业不构成关联方。36.2关联方披露合营企业和

49、联营企业是集团的情形未涉及(P631;C37.2.1.1)关联方关系存在于:(六) 该企业的合营企业。合营企业包括合营企业的子公司。（七）该企业的联营企业。联营企业包括联营企业的子公司。36.3关联方披露关联交易的类型未涉及(P634;C37.3.2)关联方的交易类型主要有：关联方交易还包括就某特定事项在未来发生或不发生时作出的采取相应行动的任何承诺，例如（已确认及未确认的）待执行合同。36.4关联方披露交易要素的内容(P623；C37.4.2)企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，

50、以及有关提供或取得担保的信息。(P635;C37.4.2)企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，包括承诺。以及有关提供或取得担保的信息；37.1金融工具的列报关于对金融工具所采用的会计政策、计量基础等应披露的信息的注意事项未涉及(P646；C38.3.2)需要指出的是：（1）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号-确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，应当按照金融工具列报准则进行列报。

51、（2）企业如发行了一项既含负债成分又含权益成分的工具，且该工具嵌入了多重衍生特征（相关价值是联动的），比如，可赎回的可转换债务工具，则应披露体现在其中的这些特征。37.2金融工具的列报关于指定为以公允价值计量变动计入损益的贷款和应收款，或金融负债应披露的相关信息未涉及（P647；C38.3.2.3）企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露下列信息：2.该贷款或应收款项本期因信用风险变化引起的公允价值变动额.应注意的是：这些信用风险导致上述贷款或应收款项金额变动值的确认方法应予披露；如企业认为所披露的金额变动信息未能体现这些金融资产的公允价值变

52、化，则应披露得出此结论的原因并阐述哪些因素是相关的。（P647；C38.3.2.4）企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，应当披露下列信息:1该金融负债本期因信用风险变化引起的公允价值变动额.应注意的是：这些信用风险导致的变动值的确认方法应予披露；如企业认为所披露的金额变动信息未能体现这些金融负债的公允价值变化，则应披露得出此结论的原因，并阐述哪些因素是相关的。37.3金融工具的列报关于金融资产从可供出售金融资产重分类为其他类别的金融资产时应披露的信息未涉及（P648；C38.3.2.6）（六）企业按企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定，将其金融资产

53、从可供出售金融资产重分类为其他类别金融资产的，应披露如下信息：1.重分类的金额；2.当期和以前报告期重分类的所有金融资产的账面价值和公允价值，并应在终止确认前的每个报告期披露；3.在该金融资产被重分类的报告期间，应披露该报告期间和以前期间确认为当前损益或其他综合收益的该金融资产公允价值变动形成的利得或损失金额；4.在该金融资产被重分类的期间及终止确认前的期间，既应披露假定该金融资产未予重分类的情况下其公允价值变动形成的利得或损失在当期损益或其他综合收益中确认的金额，还应披露在当期损益中确认的各项利得、损失、收入和费用；5.该金融资产重分类时，该金融资产的实际利率和企业预期能够回收的现金流量金额。37.4金融工具的列报公允价值计量层级分类方法财会201025号公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。(P655;C38.3.2.20-21)(二十）企业披露公允价值信息时，应当注意区分