融资租赁税收问题分析

融资租赁税收业务分析基于原营业税及营改增制度视角,一、融资租赁概况与发展简述（一）概念1.法律定义融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。合同法,一、融资租赁概况与发展简述（一）概念2.监管机构对融资租赁的定义（1）融资租赁，是指出租人根据承租人对租赁物和供货人的选择或认可，将其从供货人处取得的租赁物按合同约定出租给承租人占有、使用，向承租人收取租金的交易活动。金融租赁公司管理办法,（2）融资租赁业务系指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁财产，提供给承租人使用，并向承租人收取租金的业务。外商投资租赁业管理办法,3.税法对融资租赁的定义国税发【1993】149号融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。分析：其他监管机构表述为:租赁物，税法对租赁标的物表述为：设备,4.会计准则定义融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。,（二）发展状况1.市场发展速度中国银行业协会数据显示,截至去年（2012年）三季度,中国融资租赁公司总资产达1万亿元人民币,比2007年增长了30多倍，但目前的市场渗透率只有约5%，而欧美市场的渗透率普遍在20%左右。中国作为全球第二大经济体，无论跟国际横向比较，还是自身经济增速比较，融资租赁仍还有巨大的发展空间。,2.发展规模截至2013年第一季度，我国已有各类融资租赁公司628家。其中，上海、北京、天津的融资租赁公司数量均超过100家。金融租赁公司队伍从2011年底至今，除已开业的17家外，又有皖江、北部湾、浦银等三家金融租赁公司获银监会批准开业，华夏银行获批筹组金融租赁公司。第十批19家内资试点融资租赁公司获商务部和税务总局共同批准成立，公司总数由原来的80家增加到98家。,2007-2012年的市场规模,2013年第三季度我国融资租赁公司分布情况,关于加强和改善外商投资融资租赁公司审批与管理工作的通知（一）关于投资者资格：1.申请设立融资租赁公司的投资者须为公司、企业或其他经济组织。外方投资者或其境外母公司应资信良好，在境外已合法注册并从事实质性经营活动。2.投资各方应向审批机关提供投资各方经会计师事务所审计的最近一年的审计报告，审计报告显示资不抵债的不符合申请资格。外方投资者的总资产不得低于500万美元。3.存续未满一年的投资者暂不具备申报条件。符合条件的外方投资者境外母公司以其全资拥有的境外子公司（SPV）名义投资设立融资租赁公司，可不要求存续满一年。,二、营业税改增值税之前税制情况（一）融资租赁政策梳理（出租方）原流转税制下融资租赁属营业税税目下的金融保险业，适用营业税税率5%，针对租赁物权是否转移是否需要缴纳增值税、营业税基等问题，先后出台了系列文件，这些文件的出台，是税收政策给予融资租赁行业鼓励与扶持的过程。,金融租赁公司,合资租赁公司,试点租赁公司,其他租赁公司,营业税、无增值税,国税函2000514号国税发199576号财税字1999183号财税200316号,国税函2000909号财税200316号财税字1999183号国税函1995656号,所有权转移，增值税,国税函2000514号财税200316号,所有权无转移，营业税,所有权转移，增值税,国税函2000514号国税发199576号,主体,适用货物劳务税种,税法依据,营业税、无增值税,所有权无转移，营业税,相关税收文件有效性情况,相关税收文件有效性情况,国税函【2000】514号对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。分析：解决的问题是期满后设备是否需要交增值税的问题。缺点：文件事实上是给予金融租赁公司不征收增值税待遇，未包括其他融资租赁公司。,相关税收文件有效性情况,分析：补充了商务部监管的外商投资融资租赁公司适用与金融租赁公司同样的税收待遇：仅缴纳营业税，设备租赁期满，所有权转移无增值税。,相关税收文件有效性情况,财税【2003】16号文件评价：1.经过近十年的税收政策调整，财税【2003】16号文件的差额征税为金融租赁、外商投资租赁、试点租赁融资最大程度地降低营业税成本。2.营业税改增值税差额销售额的基础。,例2-1中信租赁有限公司为商务部批准试点的融资租赁公司，注册地址为天津。2010年11月，公司承接一项融资租赁业务为：与三友电子公司签订融资租赁合同，中信公司购买PC电脑，价格1050万元，增值税178.5万，三友公司按年支付费用，期限10年，年租金160万，中信租赁为承担上述设备等款项共需支付贷款利息合计100万。,分析：计税依据财税【2003】16号经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。上述业务合计应纳营业税=（16010-1050-178.5-100）5%=23.575万元按月应纳营业税=23.575/（1012）=0.1964万元,（二）对出租方、承租方均产生影响的税收文件1.国家税务总局关于项目运营方利用信托资金融资过程中增值税进项税额抵扣问题的公告（国家税务总局2010年8号公告）2.国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局2010年13号公告）,1.2010年8号公告项目运营方利用信托资金融资进行项目建设开发是指项目运营方与经批准成立的信托公司合作进行项目建设开发，信托公司负责筹集资金并设立信托计划，项目运营方负责项目建设与运营，项目建设完成后，项目资产归项目运营方所有。该经营模式下项目运营方在项目建设期内取得的增值税专用发票和其他抵扣凭证，允许其按现行增值税有关规定予以抵扣。,例2-2神华机械制造有限公司2012年7月1日购入一条生产线，价税合计93.6万元，公司与平安信托深圳有限公司签订协议，由平安信托提供资金，神华公司具体负责项目开发与运营，神华公司每年12月31日支付12万元，支付10年。神华公司取得该生产线的增值税专用发票。,平安信托(深圳）,神华机械,设备销售方,购入方每年还款12万元，分12年偿还,开具增值税专用发票80万,付款93.6万元,结果：设备付款方与设备使用方分离,现行增值税资金流向管理国税发【1995】192号第一条第三款（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。分析：8号公告对特殊方式购入设备提供给与抵扣的特例。,2.2010年13号公告融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。一、增值税和营业税根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。,承例2-1中信租赁有限公司为商务部批准试点的融资租赁公司，注册地址为天津。2010年11月，公司承接一项融资租赁业务为：与三友电子公司签订售后回租合同，中信公司购买PC电脑，价格1050万元，增值税178.5万，三友公司按年支付费用，期限10年，年租金160万，中信租赁为承担上述设备等款项共需支付贷款利息合计100万。,中信租赁公司,三友电子公司,设备销售方,2.销售给融资公司1050万,1.开具增值税专用发票1050万,募集资金,结果：设备购入方获得抵扣；销售给融资租赁公司环节不需缴纳增值税。,3.售后回租支付租金共1600万,根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。隐含的问题：如何解决发票的问题？,小结：1.财税【2003】16号文件营改增之前适用；2.财税【2003】16号是营改增差额销售额的基础；3.售后回租方式不产生纳税义务的方式为营改增试点埋下制度隐患。,三、营业税改增值税试点对融资租赁制度调整（一）调整后的政策范围1.适用税目财税【2011】111号（2013年8月1日后该文件废止）部分现代服务业有形动产租赁服务融资租赁有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。,三、营业税改增值税试点对融资租赁制度调整（一）调整后的政策范围1.适用税目财税【2013】37号部分现代服务业有形动产租赁服务融资租赁有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。,2.定义财税【2011】111号（2013年8月1日后该文件废止）有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。,3.差额销售额的征税方法财税【2013】37号销售额。经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。,上述凭证是指：1.支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。2.缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。3.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。4.国家税务总局规定的其他凭证。分析：由于融资租赁业务的特殊性，符合扣除范围的扣除凭证不完全符合财税【2013】37号文件规定的条件。,财税【2013】37号有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。1.有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。,例3-1皖江设备租赁有限公司为商务部试点的融资租赁企业，2012年10月开始营改增试点。公司2012年12月向北方电力公司以直租方式出租电力设备，设备款5000万元，取得增值税专用发票，增值税850万元。支付安装费2万元，取得营业税发票，向北方电力公司收取租赁费合计6100万元。皖江公司为购入上述设备向中国银行、中国建设银行支付利息合计180万元，取得银行出具的利息清单。,进项税额=850万元销售额=（6100-180-3）/（1+17%）=5057.26万元问题：其中3万元的安装费为营业税发票能否扣除？180万元的银行结息单能否扣除？,另外，部分大宗商品的租赁业务由于发票传递与资金等方面的问题，直租业务无法开展，回租业务税负加重。,3.税收优惠财税【2011】111号（2013年8月1日后废止）经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。,3.税收优惠财税【2013】37号经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。,经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。,财税【2013】121号（二）经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准从事融资租赁业务的试点纳税人，2014年3月31日前注册资本达到1.7亿元的，自本地区试点实施之日起，其开展的融资租赁业务按照财税2013106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行；2014年4月1日后注册资本达到1.7亿元的，从达到标准的次月起，其开展的融资租赁业务按照财税2013106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行。,财税【2013】121号（二）经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准从事融资租赁业务的试点纳税人，2014年3月31日前注册资本达到1.7亿元的，自本地区试点实施之日起，其开展的融资租赁业务按照财税2013106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行；2014年4月1日后注册资本达到1.7亿元的，从达到标准的次月起，其开展的融资租赁业务按照财税2013106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行。,即征即退的方法财税【2013】37号附件三经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。本通知所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。分析：分母的销售额为不扣除差额扣除项目的不含增值税的收入全额。,财税【2013】106号1.融资租赁企业。（1）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。,融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。,（2）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。,（3）本规定自2013年8月1日起执行。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。,财税【2013】106号三、本规定所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。,例3-2长江融资租赁公司为商务部试点的融资租赁企业。2012年1月开始营业税改增值税试点。2012年1月向外租赁一批印刷机械购入价款1000万元（该价款为公允价值），取得增值税专用发票，增值税170万元，年租金175.5万元(增值税25.5万元），分10年收回，每年12月31日收取租赁费。假设租赁期满，设备公允价值30万元，承租方担保余值30万元，未担保余值为0元，无其他直接费用。理论增值额=1500-1000=500万元理论应纳税额=150017%-170=85万元理论应退税额=85-15003%=40万元说明：本案例暂不讨论差额销售额中扣除项目。,财税【2013】106号文件的税收结果,即征即退税款=4+21+21+21=67万元,会计处理过程：（执行企业会计准则）（1）先计算内涵报酬率150（P/A,R,10）=10008%6.7101，1006.5159%6.4117，961.755（1006.515-1000）/（1006.515-961.755）=（8%-R）/（8%-9%）R=8.1456%,（2）再进行购入会计处理：借：融资租赁资产1000万应交税费应交增值税（进项税额）170万贷：银行存款1170万借：长期应收款1500贷：融资租赁资产1000未实现融资收益500,（3）再确认每期收取租金时的会计处理2012.12.31收到第一期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益81.456贷：主营业务收入租赁收入81.456,2013.12.31收到第二期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益75.873贷：主营业务收入租赁收入75.873,2014.12.31收到第三期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益69.835贷：主营业务收入租赁收入69.835,2015.12.31收到第四期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益63.305贷：主营业务收入租赁收入63.305,2016.12.31收到第五期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益63.305贷：主营业务收入租赁收入63.305,2016.12.31收到第五期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益56.243贷：主营业务收入租赁收入56.243,2017.12.31收到第六期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益48.606贷：主营业务收入租赁收入48.606,2018.12.31收到第七期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益40.347贷：主营业务收入租赁收入40.347,2019.12.31收到第八期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益31.415贷：主营业务收入租赁收入31.415,2020.12.31收到第九期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益21.755贷：主营业务收入租赁收入21.755,2021.12.31收到第十期租金借：银行存款175.5贷：长期应收款150应交税费应交增值税（销项税额）25.5借：未实现融资收益11.165贷：主营业务收入租赁收入11.165,2.试点之初上海的尝试（执行口径）试点地区融资租赁企业应按照合同约定的融资业务应收款项，按期向承租人开具发票。试点地区融资租赁企业与增值税一般纳税人签订租赁物为新购设备的融资租赁合同，可在合同中约定首期就设备价款一次性向承租人开具增值税专用发票，以后各期，按租金总额扣除设备款后的余额部分分期向承租人开具增值税专用发票。,试点地区从事融资租赁业务企业，根据财税【2011】111号文件规定，应按取得的融资租赁收入，扣除营业税规定的扣除项目价款后的余额为销售额。融资租赁业务超税负即征即退，增值税税负率的计算公式为：增值税税负率本期即征即退融资租赁业务应纳税额本期即征即退融资租赁业务销售额100。,税收结果承例3-2,合计即征即退税款=710=70万元,两种办法的比较：（1）部分试点省市的做法可以均匀获得超3%返还的退税款；（2）该办法总体比财税【2013】37号规定对企业更为有利。,需补充说明的其他事项：（1）公司对不同的融资租赁产品租