第三章对舞弊的考虑ppt课件

第三章财务报表审计中对舞弊的考虑 主要讲解内容 舞弊的涵义和种类舞弊产生的动因及类型分析管理层 治理层和CPA的责任财务舞弊的案例及分析防止和发现公司财务舞弊的审计策略 一 舞弊的涵义和种类 1定义错误 错误是指导致财务报表错报的非故意行为 主要包括 1 为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误 2 由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计 3 在运用与确认 计量 分类或列报 包括披露 相关的会计政策时发生失误 舞弊 是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为 2区别舞弊和错误的区别在于 导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为 练习 多选 下列情形中属于舞弊的是 A 不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断B 由于在记录会计账簿时疏忽 将购入存货的成本20000元误记为2000元C 侵占资产D 为扭转被审计单位的亏损局面 虚构了一笔价值20万元的销售业务 3种类在财务报表审计中 CPA通常关注下列两类舞弊行为 侵占资产 是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产包括 1 管理层或员工在购货时收取回扣 2 将个人费用在单位列支 3 贪污收入款项 4 盗取或挪用货币资金 实物资产或无形资产 对财务信息做出虚假报告 可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断通常表现为 1 对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵 伪造或篡改 2 对交易 事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏 3 对与确认 计量 分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用 二 舞弊发生的动因及类型分析 一 舞弊三角动因理论动机与压力 机会 一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷 借口 动机 激励 与压力管理层或其他员工可能会由于激励或压力而有实施舞弊的动机 借口 对舞弊行为合理化的解释与心态 卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为 认为这与他们个人的道德意识是不相违背的 有些人的心态 品质或者道德观使得他们有意地 蓄意地进行欺诈行为 机会缺乏控制 控制失效或者管理层有无视控制的能力 这些情形都会给舞弊以可乘之机 舞弊三角舞弊的发生通常是具备了这三个条件 考虑舞弊风险因素 对财务信息作出虚假报告 动机与压力满足第三方要求或预期的需要 例如 投资分析师的盈利趋势预期 证券交易所的上市规定 债务条款约定等 如果达到了不切实际的利润目标 将会得到大量奖金 机会 重大的关联方交易未按照正常方式进行 或者与未经审计的关联方或与由另外一家事务所审计的关联方进行交易 很大程度上依赖估计进行计量的资产 负债 收入或费用很难证实 管理层未有效监控 内部控制存在缺陷 借口 行为合理化解释与心态 未有效传达或执行公司的价值观 或者传达了不适当的价值观 管理层过度地关注公司股价或盈利趋势的保持或增长 管理层多次试图根据重要性水平打擦边球或者为其不适当的会计处理方式辩护 舞弊风险因素举例 盗用资产 动机与压力个人债务有可能使管理层或接触现金的员工产生压力 不利的事态 例如 已获知的或预期的解雇员工 与预期不一致的晋升 报酬或奖金 机会对资产的内部控制不足 例如职责分离或独立核查 管理层对员工的监督等 有大量现金经手 固定资产体积小 适于销售 或者缺乏显而易见的所有权标识 借口 行为合理化解释与心态 漠视监控和降低盗用资产风险的需要 凌驾于现有控制之上 漠视对盗用资产的控制 容忍不重要的偷窃行为 舞弊风险因素举例 练习 单选 下列舞弊风险因素中 属于机会且与侵占资产相关的舞弊风险因素的是 A 员工因为自己追求奢侈生活条件而侵吞资产B 对现金 有价证券 存货等实物资产安全措施不充分C 高层管理人员 治理层变更频繁D 从事科技含量高 研发周期长或市场风险大的经营业务 一 舞弊三角动因理论 动机与压力 中国上市公司财务舞弊的动机1 为了发行股票 符合证监会的相关规定2 为了配股 前三年净资产收益率6 的生命线3 为了炒作股票 与证券机构配合 公司出具虚假信息 券商托市4 为了避免处罚 实现盈利预测 防止停牌或退市 1 为了业绩考核而粉饰报表 1 范围 同行业排行榜和厂长经理的管理经营业绩考核 2 涉及财务指标 利润或扭亏指标的完成情况 投资回报率 产值 销售收入 国有资产保值增值率 资产周转率 销售利润率2 为了确保职位而粉饰报表现状 职位的诱惑 经营业绩不佳 掩饰困境涉及财务指标 利润或减亏指标 收入指标 国有企业财务舞弊的动机 3 为了获取信贷和商业信用而粉饰报表涉及财务指标 偿债能力指标 获利能力指标 4 为了减少纳税而粉饰报表涉及财务指标 流转税 所得税 财产行为税的税基 收入 成本 费用5 为了推卸责任而粉饰报表手段 大刀阔斧清理陈年旧账 利用自然灾害或利用高管人员卷入经济案件清洗会计报表6 为了隐瞒违法行为而粉饰报表现象 贪污 收受回扣 挪用公款 转移国有资产 非法拆借资金7 为了政治目的而粉饰报表目标 荣誉称号 升迁 仕途 企业经营目标与政府的目标挂钩 二 财务舞弊的类型 1 粉饰经营业绩 利润最大化 典型手法 提前确认收入 推迟结转成本 亏损挂账 资产重组 关联交易 利润最小化 典型手法 推迟确认收入 提前结转成本 转移价格 利润均衡化 典型手法 利用其他应收应付款 待摊费用 递延资产 预提费用等科目调节利润 利润清洗 巨额利润冲销 典型手法 将坏账 存货积压 长期投资损失 闲置固定资产 待处理流动资产或固定资产等虚拟资产一次性处理为损失 2 粉饰财务状况 高估资产 典型手法 编造理由进行资产评估 虚构业务交易或利润 低估债务 典型手法 设立账外账或将负债隐藏在关联企业 舞弊的动机决定舞弊的类型 业绩考核 获取信贷资金 发行股票和政治目的 一般以利润最大化 均衡化形式出现 纳税和推卸责任以利润最小化形式出现危害性最大的财务舞弊是利润最大化 即虚盈实亏 隐瞒负债 国内公司财务舞弊的手段 1 虚构会计主体 粉饰主体 2 上市前的过度剥离 1 通过对资产负债表剥离减少净资产 提高每股收益 2 通过对利润表的过度剥离增加利润3 利用关联交易调节利润 虚构关联购销 不等价转让 置换和出售资产 转移利润 受托经营 旱涝保收 以低息或高息发生资金往来 调节财务费用 以收取或支付管理费用或分摊共同费用调节利润 采取合作投资方式 夸大利润 4 利用资产重组调节利润 通过企业购并调整利润 通过债务重组 获取重组收益 5 通过地方政府援助操纵利润 税收优惠 财政补贴 利息减免 资产优惠 6 选用不当的会计政策调节利润 存货计价方法不当 股权投资方法不当 折旧计提方法不当 收入确认不当 如提前确认收入 利用应收账款虚构销售收入 费用确认方法不当 如收益性支出资本化 提升当期业绩的潜亏挂账 7 通过会计政策 会计估计变更调节利润 折旧政策变更 存货计价方法变更 坏账损失方法变更 长期股权投资方法变更 减值准备变更 合并政策变更 8 通过巨额冲销调节利润9 利用虚拟资产调节利润10 利用资产评估消除潜亏11 通过虚构交易或事实调节利润12 利用其他应收款项和其他应付款项调节利润 三 治理层 管理层和CPA的责任 一 治理层和管理层的责任防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任 内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线 治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境 维护有关政策和程序 以保证有序和有效地开展业务活动 包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制 并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理 美国注册会计师协会和其他职业会计团体一起出版的 管理层反舞弊方案和控制 防范和发现舞弊指南 指南认为三个方面的行动有助于防范舞弊的发生 1 营造和保持讲诚信和讲道德的文化 2 评估舞弊风险并实施方案和控制化解 3 建立适当的舞弊监督程序 如由审计委员会监督内部控制和财务报告 二 注册会计师的责任 发现舞弊的责任可以从两方面界定 一方面 注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作 获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证另一方面 由于审计的固有限制 即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作 注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证 影响CPA发现舞弊导致的重大错报的因素舞弊者的狡诈程度串通舞弊的程度舞弊者在被监督检查单位的职位级别舞弊者操纵会计记录的频率和范围舞弊者操纵的每笔金额的大小 四 公司财务舞弊的案例及分析 安然 应对措施示例 考虑舞弊风险因素例如 满足投资者期望的压力 询问治理层及其他人员 考虑交易形式是否异常或过于复杂 评价和治理层批准 了解重大交易的交易基础 考虑会计政策 考察重大及异常关联方交易的可能性 成立特殊目的的公司记录资产转让收益 安然保留了风险 构造交易以达到会计目的而不是经济目的 检查日记账分录和其他调整分录的恰当性 评估管理层无视治理层控制 考虑舞弊风险因素例如 薪酬视达到目标而定 股价 经营成果等等 领导人分析 KennethLay牧师之子 自小家境贫困 靠白手起家 作风平易 人缘极佳 喜怒不形于色 他曾被认为是 大家的朋友 休斯敦大学经济学博士 一手将休斯敦天然气公司与内布拉斯加的InterNorth合并 建立安然 学识与能力俱佳 野心非常大 从开采天然气和石油 扩展至能源方面的交易 长袖善舞 与历任政权关系密切 通过大量的政治捐款 推动了电力与天然气交易的自由化 在安然后期 因公司作假帐及欺骗员工行径 适法性及道德的经营善念基础荡然无存 2001年年初公司财务恶化状况尚未曝光前 一面大量抛售手中持有的Enron股票 一面鼓励中下阶层员工们继续买进公司股票 并於2001年 月14日在电子邮件中说 本公司的表现空前良好 我们的业务空前旺盛 我们是当前美国工商业界中最好的一家公司 并另对员工公开信中预测安然股价将会大涨 公司內部分析 财务结构 过度利用财务杠杆 流动资产及流动负债幅度过大 流动性风险高 高负债比率业务分析 衍生性金融商品交易大幅亏损 及受到国际经济不景气影响 网络及其他国外投资巨额亏损经营管理 管理团队长期虚列营收 掩饰巨额负债及亏损 并逢高出脱所持有股票董事会功能不彰 治理机制失效会计师失职 与安然利益纠葛 并于事发后销毁纪录 导致安达信信誉破产 评估机构失察 未能及时提出警告 受市场抨击 投资银行分析师失察 在安然公司倒闭的前一刻 还建议客户买进安然公司股票 误导大众 公司外部相关机构分析 世通 应对措施示例 考虑行业环境和业绩 考虑舞弊风险因素例如 满足投资者期望的压力 询问内部审计人员和其他人员 检查日记账分录和其他调整分录的恰当性 评价管理层无视治理层控制 考虑管理层是否操纵准备金以平滑收益 考虑会计政策 评价会计估计偏差 考虑舞弊风险因素例如 薪酬视达到目标而定 股价 经营成果等等 国外上市公司财务舞弊的动机1 为了华尔街盈利预测的需求2 为了炒作股票3 为了股票期权4 为了并购与重组 国外公司财务舞弊手段1 过早地记录收入或记录有问题的收入 1 在末来服务尚未提供时 收入已入账 2 在货物发出或客户无条件接受前 收入已入账 3 在客户还没有义务支付货款时 收入已入账 4 向附属机构出售产品 5 给予某种回扣作为补偿 6 重复计算收入 2 记录伪造的收入 1 记录缺乏实际经济意义的收入 2 将出借交易所得的现金作为收入入账 3 将投资所得作为收入入账 4 将供应商以末来继续购买为条件的折扣记作收入 5 将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入 3 使用一次性所得增加收入 1 通过出售低于价值的资产增加利润 2 将投资收入或所得作为收入的一部分 3 将投资收入或所得作为营运费用的下降来报告 以增加收入 4 通过资产负债表上各个栏目的重新归类来制造收入 4 将现期费用往前或往后转移 1 将正常的营运成本 尤其是最近发生变化的成本资本化 2 变更会计政策 将现期费用转移到过去 3 成本折旧或摊销得过慢 4 不注销价值所剩无几的资产 5 降低资产准备 5 不记录负债或不适当地减少负债 1 在末来义务仍然存在时 不记录相关的负债和费用 2 通过变更会计假设条件 减少负债 3 将有问题的准备金释放 充作收入 4 制造假冒的销售折扣 5 当收到现金时 即使末来义务仍然存在 仍然记为收入 6 将现期收入转移到未来 1 建立准备金然后在未来某个时期释放 充作收入 2 在公司兼并完成前夕 不适当地扣留收入 7 把未来费用作为特别费用转移到现在 1 不适当地将特别费用的数量夸大 2 不适当地在兼并之后 将正在进行的研究与开发费用注销 3 把自由性费用加速转移到现在 财务舞弊和利润操纵的分析 五 防止和发现公司财务舞弊的审计策略 实施风险评估程序识别和评估舞弊导致的重大错报风险应对舞弊风险评价审计证据 发现舞弊时对审计的影响 考虑对审计报告的影响 与管理层治理层和监管机构的沟通 通过以财务检查为核心的多种审计鉴证方式 获取企业经营管理在整体上是否存在重大风险 提高鉴证报告的时效性和可信性 目标 风险评估程序 应对舞弊 一 实施风险评估程序 目的 识别因舞弊导致的重大错报风险评估的程序 询问 考虑舞弊因素 实施分析程序 考虑其他信息 组织项目组讨论 询问 询问对象 除了管理层以外 CPA还应该询问被审计单位的其他相关人员 1 不直接参与财务报告过程的业务人员 2 负责生成 处理或记录复杂 异常交易的人员及其监督人员 3 负责法律事务的人员 4 负责道德事务的人员 5 负责处理舞弊指控的人员 询问内容 CPA应当询问治理层 管理层 内部审计人员和内部其他相关人员 向管理层询问的的内容 1 管理层对舞弊导致的财务报表重大错报的评估 2 管理层对舞弊风险的识别和应对过程 3 管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况 4 管理层就其经营历年及道德观念与员工沟通的情况 考虑舞弊因素 了解公司财务舞弊的动机 国有企业财务舞弊的动机 1 为了业绩考核而粉饰报表1 范围 同行业排行榜和厂长经理的管理经营业绩考核2 涉及财务指标 利润或扭亏指标的完成情况 投资回报率 产值 销售收入 国有资产保值增值率 资产周转率 销售利润率 2 为了确保职位而粉饰报表现状 职位的诱惑 经营业绩不佳 掩饰困境涉及财务指标 利润或减亏指标 收入指标 实施分析程序 实施分析程序有助于识别异常的交易或事项 以及对财务报表审计产生金额的影响一些应注意的征兆1 年末调整2 大额信用证3 缺乏原始记录4 拒绝对数据的接触5 管理层的恐吓6 对违反行为准则的默认 组织项目组讨论 讨论的内容 1 由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性 重大错报可能发生的领域及方式2 在遇到那些情形时需要考虑存在舞弊的可能性3 已了解的可能产生无比动机或压力 提供舞弊机会 营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素 4 已注意到的对被审计单位舞弊的指控5 已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化6 管理层凌驾于控制之上的可能性7 是否有迹象表明管理层操纵利润 以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段8 管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况9 为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序 以及各种审计程序的有效性10 如何使拟实施审计程序的性质 时间和范围不易为被审计单位预见 二 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 总体要求考虑因素了解相关的内部控制对收入确认方面的舞弊风险的考虑 通常关注以下风险 收入确认的舞弊风险需要考虑引起此类风险的收入的类型 交易或认定 管理层无视控制的风险管理层有进行舞弊 直接或间接地操纵会计记录以及对财务信息作出虚假报告的独特能力 对财务信息作出虚假报告通常涉及管理层的无视控制 否则 这些控制是有效的 三 应对舞弊导致的重大错报风险 舞弊导致的重大错报风险属于特别风险CPA应从三方面应对 总体应对措施 针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的审计程序 练习 多选 下列关于特别风险的说法中正确的有 A 对于舞弊导致的特别风险 注册会计师在期末或者接近期末实施实质性程序更有效B 特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项相关C 舞弊导致的重大错报风险属于特别风险D 针对特别风险 仅实施实质性分析程序就可获取充分适当的审计证据 1 总体应对措施 考虑人员的适当分派和督导 考虑被审计单位采用的会计政策 在选择进一步审计程序的性质 时间和范围时 应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解 1 对通过由于风险程度较低而不会做出测试的帐户余额实施实质性程序 2 调整审计程序的时间 使之有别于预期的时间安排 3 运用不同的审计抽样 4 对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序 5 以不预先通知的方式实施审计程序 2 针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序 注册会计师应当考虑通过下列方式 应对舞弊导致的认定层次重大错报风险 1 改变拟实施审计程序的性质 以获取更为可靠 相关的审计证据 或获取其他佐证性信息 包括更加重视实地观察或检查 在实施函证程序时改变常规函证内容 询问被审计单位的非财务人员等 2 改变实质性程序的时间 包括在期末或接近期末实施实质性程序 或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试 3 改变审计程序的范围 包括扩大样本规模 采用更详细的数据实施分析程序等 3 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的审计程序 管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括 1 编制虚假的会计分录 特别是在临近会计期末时 2 滥用或随意变更会计政策 3 不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断 4 故意漏记 提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项 5 隐瞒可能影响财务报表金额的事实 6 构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果 7 篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款 管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险CPA针对该特别风险应当实施的审计程序包括 1 测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否恰当1 了解被审计单位的财务报告过程 并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录2 评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制 并确定其是否得到执行3 询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注