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上市公司若干会计问题4（讨论稿） 上市公司若干会计问题（讨论稿）浙江天健会计师事务所第四部分关于股份制改组上市 一、关于公发上市前后所得税政策不一致，上市当年各期的所得税如何计列问题股份有限公司公发上市后的所得税税率与上市前往往不一致，一些上市公司获得政府减免优惠政策也往往是上市之后，而所得税是一个年度的概念，这就带来了上市当年上市前后两期的所得税如何计算确定的问题。 例如，某股份有限公司4月份公发上市，1-3月其所得税税率为33，4-12月其实际税负为15，全年应纳税所得额为3000万元，那么1-3月和4-12月的所得税分别为多少？从理论上说，应分别计算1-3目和4-12月的所得税，这就有一个应纳税所得额如何划分的问题，如罚款支出、业务招待费的超支的期间划分、年度奖金的列支，如果各项纳税所得额均作期间划分，应作实地审计确认，但此种方法工作量较大，这种方法我们姑且称之为实际计算法。 我们认为，实务工作中比较可行的方法则是比例推定法。 即先计算全年的应纳税所得额，再分别计算各期的所得税。 上例中，1-3月为2475万元（3000万元31233），4-12月为33375万元（3000万元91215）。 当然，在采用比例推走法的同时，对于上述罚款支出多能作期间划分的，予以期间划分应是比较合理的做法。 不过，是采取实际计算法、比例推定法还是两种方法结合，应按主管税务机关审查批准的方法来确定为宜。 二、关于股份制改组上市企业评估及其调账问题原因有企业或集体企业改制为公司制企业（包括改制成有限责任公司和股份有限公司），根据国有资产评估管理办法第三条规定，应当评估并调账。 在公司以后的增资扩股中，可以评估但不调胀。 值得讨论的是从有限责任公司改组为股份有限公司是否需要评估调账？我们认为，根据国有资产评估管理办法及其施行细则的精神，评估是可以，但是不可以调账。 其主要依据一是公司法第99条规定，有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当相等于公司净资产额（诚然，在实际工作中，股份总额往往是整数，而净资产往往是带有角分的数额，如何处理还有技术问题）。 二是会计理论上要求以历史成本作为会计记账原则，实现公司制以后评估并调账，打破了历史成本计价原则。 诚然，从有限责任公司到股份有限公司评估调账也有例外。 那就是1.外商投资企业改组为股份有限公司需要评估调账。 国家税务总局1993年12月关于股份制试点企业若干涉外税收政策问题的通知以及财政部财会199428号关于外商投资企业改组股份制企业有关重估会计处理规定的通知规定，外商投资企业因改组，或者与其他企业合并成为股份制企业而进行资产重估的，重估价值与资产原账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益并计算缴纳所得税。 2.如国有独资有限责任公司，国家另有规定的，从其规定。 对新设股份公司应进行评估，但对历史遗留问题企业，走向募集股份公司和持续经营满两年以上的其他股份有限公司，由于发行上市前无法对这些公司设立时投入资产的价值重新进行评估，发行上市前并未发生产权变动，按会计准则要求持续经营企业即使进行资产评估也不能进行调账，为了避免多次评估给企业增加负担，根据中国证监会发行监管部的意见上市前不再重新进行评估，如企业认为必要，可以披露发行前的资产评估资料，但不得据以调账。 根据中国证监会发行部的规定，有限责任公司改制为股份有限公司如若评估调账，那么三年经营业绩就不可以连续计算。 三、关于允许转增股本的资本公积项目问题将资本公积转为实收股本是企业增加资本的主要途径之一。 虽然将资本公积转为股本是企业所有者权益项目之间的增减变动，但是，由于其涉及企业实收股本的增加，所以就必须具备增加实收股本的条件，并办理必要的手续。 对于资本公积，虽然它和实收股本同属于所有者权益，但是资本公积有多种特定，有些资本公积项目可用于转增实收股本，而另一些资本公积项目不能用于转增实收股本。 记入资本公积总账所属以下明细账的资本公积项目（准备类），是不能用于转增资本的接受捐赠资产准备、资产评估增值准备、股权投资准备、被投资单位评估增值准?quot;、被投资单位股权投资准备等。 这些项目属于所有者权益中的准备项目，是本实现的资本公积，因此不能用于转增资本。 记入资本公积总账所属的股本溢价、其他资本公积转入和外币资本折合差额等明细账的资本公积项目；是所有者权益中的已实现的资本公积，可按规定程序审批后转增资本。 其中资本公积转入项目，是指企业从前述各资本公积准备明细科目转入的己实现的各项准备的金额。 对于国家扶持基金，它不在股份有限公司会计制度及其补充规定所列的范围之内，但却是实务工作中确实存在着的。 此可否转增股本？从理论上说，以国家扶持基金转增股本合情合理，但从现行政策者，并无明确的规定。 国家国有资产管理局国资法规发199368号国有资产产权界定和产权纠纷处理暂行办法规定；集体企业改组为股份制企业时，改组前税前还贷形成的资产中国家税收应收未收的税款部分和各种减免税形成的资产中列为国家扶持基金等投资性的减免税部分界定为国家股，其他减免税部分界定为企业?quot;。 据此，对集体企业，国家扶持基金可分为投资性的减免税部分和其他减免税部分来分别作出处理，前者不可转增股本，后者可以转增股本。 而对于其他企业，我们认为，国家扶持基金虽然是已实现的资本公积，但它有自己的特殊性，税务部部门减免税时，坚持企业将此列入资本公积下的国家扶持基金项目有其用意，在政策法规没有明确其可否转增股本之前，将其作为一项特殊的所有者权益项目看待，暂时不转增股本较妥。 如要办理转增，也应取得财税部门有关批件。 四、关于政府贴息的会计处理问题通常所称的贴息有两种，一种是外贸企业按出口额获得的补贴收入，企业收到该贴息作补贴收入处理；另一种是政府部门为支持企业实施某一项目，而给予其贷款利息减免的优惠政策。 这里将要讨论的是后一种贴息，即与贴息贷款相应的贴息。 此贴息应作何会计处理？实务工作中有四种不同的做法，第一种冲减工程成本，第二种是冲减财务费用，第三种是计入资本公积，当然，若该贴息的处理，当地财政部门批复中有规定，则以批复的来处理比较可行。 若贴息发生在贷款付息之前，则应先挂其他应付款。 环保贷款本金的豁免，技改拨款等经济业务，也可比照上述精神处理，第四种是列作补贴收入。 我们认为，该问题要视不同情况而定，如果该贴息借款是部分用于某个工程项目的，则已资本化部分应冲减工程成本，原己进财务费用部分冲减财务费用。 如果该贴息贷款全部用于某工程项目的，一般来说，应全额冲减工程成本。 假如在工程项目完工以后收到贴息则应调整相应的固定资产原值。 另一个与之相关的问题是贴息应干什么时候入账的问题。 由于贴息收到的时间及金额难以确定，所以，为稳健起见，我们认为，收到时再作会计处理较妥。 五、关于改制企业受让土地的折扣（优惠）的会计处理问题有的企业在股份制改组过程中，地方政府为了支持该多企业改组上市，在企业受让土地中予以一定比例的折扣（优惠）。 对这部分折扣如何处理，目前有两种意见一是视作土地管理部门给予企业的一种捐增，列作资本公积。 作如此会计处理的前提就是在土地出让合同中明确土地单价、折扣、净值等数额，