违法提供出口退税凭证罪探究.doc

违法提供出口退税凭证罪探究（XXX大学 学院；重庆 401120） 摘要 违法提供出口退税凭证罪是一种新兴的税收类犯罪。准确的界定和分析该罪，对于有效的打击和预防日益猖撅的税收犯罪具有极为重要的意义。本文首先从出口退税的概念和我国的出口退税制度等方面对该罪进行了概述，为全文的研究奠定基础。其次分析了违法提供出口退税凭证罪的概念和犯罪构成，以明确违法提供出口退税凭证罪的基本理论。再次从犯罪形态理论方面探讨了违法提供出口退税凭证罪中的一罪与数罪问题。最后对全文的研究内容进行研究和归纳。 关键词 违法提供出口退税凭证罪；犯罪构成特征；骗取出口退税罪； 国家工作人员一、违法提供出口退税凭证罪概述我国现行刑法分则部分第三章第六节规定了危害税收征管罪，在危害税收征管罪中列举了四个涉税犯罪和八个发票类犯罪。违法提供出口退税凭证犯罪作为四大涉税犯罪中的一种，与偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪一样，既体现相应的税务知识背景，又具有刑事法律上的特征。首先，违法提供出口退税凭证罪作为一种专业性较强的犯罪，具有其他涉税犯罪所不具备的较为复杂的出口退税制度和出口退税程序。其次，违法提供出口退税凭证罪在立法定性的归属上，经历了从税收类犯罪与诈骗犯罪的交叉到完全回归到税收犯罪的过程。再次，违法提供出口退税凭证罪具有其特殊的犯罪成因、危害和特征。本章将主要从上述三个方面对违法提供出口退税凭证罪进行阐述。（一）出口货物退税的概念出口货物退税是指在国际贸易中，对报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定已缴纳的增值税和消费税。它是国际贸易中通常采用并为世界各国普遍接受的、目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种税收措施。各国的出口货物退税制度是基于国际贸易规则体系和本国税收法律、法规的框架建立的。我国增值税暂行条例第2条第3款规定:“纳税人出口货物，税率为零”;第25条第1款规定:“纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报该项货物的退税。具体办法由国家税务总局规定。”消费税暂行条例第11规定:“对纳税人出口应税消费品，免征增值税;国务院另有规定的除外。出口应税消费品的免税办法，由国家税务总局规定。”（二）出口货物退税的基本制度出口货物退税的相关制度内容较多。作为基本制度而言，主要包括出口货物退税的企业范围，货物范围，税种和财政负担级次。1.出口货物退税的企业范围出口货物退税的企业范围，一般是指经国家商务主管部门及其授权单位批准，享有进出口经营权的企业和委托出口企业代理出口自产货物的生产企业。我国目前享受出口货物退税的企业主要有:一是经国家商务主管部门及其授权单位批准的有进出口经营权的外贸企业;二是经国家商务主管部门及其授权单位批准的有进出口经营权的自营生产企业;三是外商投资企业;四是委托外贸企业代理出口的生产企业;五是特定退税企业。2.出口货物退税的货物范围我国现行出口货物退税的货物范围主要是报关出口的增值税、消费税应税货物。具体而言，它包括一般退税货物范围和特准退税货物范围两种。(l)一般退税货物范围，是指企业出口的凡属于己征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退税的货物以外，都属于出口货物退税的范围。一般来说，享受退税的一般货物应具备以下四个条件:一是必须属于增值税、消费税征税范围内的货物;二是必须是报关离境的货物;三是必须在财务上做销售处理的货物;四是必须是出口收汇并已核销的货物。(2)特准退税出口货物范围，是指虽不具备上述四个条件，但由于其销售方式、销售环节、结算办法等的特殊性，国家特准退还增值税、消费税的货物。如对外承包工程公司运出境外用于对外承包工程项目的货物，外商投资企业在投资总额内采购的国产设备等等。3.出口货物退税的税种与对政负担级次出口货物退税的税种仅限于增值税与消费税。出口货物退税的税率，即出口退税率，是指出口货物的应退税额与计税依据之间的比例。我国现行出口退税率主要有17%，13%，11%，8%，5%五档。船舶、汽车及其关键零部件、航天航空器、数控机床、加工中心、印刷电路、铁道机车等出口退税率为17%。小麦粉、玉米粉等货物及其他征税率为17%的货物出口退税率为13%。其他征税率为13%货物等出口退税率为n%或8%。农产品的出口退税率为5%。(三)出口货物退税的业务流程生产企业办理出口退税业务流程:向商务主管部门取得进出口经营权;取得一般纳税人资格;报关出口;进行纳税申报;取得出口货物报关单;收汇核销;取得出口收汇核销单;单证齐全申请退税;开具收入退还书;取得退税款。外贸企业办理出口退税业务流程:向商务主管部门取得进出口经营权;取得一般纳税人资格;购进货物;取得增值税专用发票;报关出口;取得出口货物报关单;收汇核销;取得出口收汇核销单;凭有关单证申报退税;取得退税款。二、违法提供出口退税凭证罪的概念和犯罪构成特征（一）违法提供出口退税凭证罪的概念违法提供出口退税凭证罪是指税务机关以外的其他国家机关的工作人员违反国家规定，在提供出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退税凭证的工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的行为。（二）客体要件本罪侵犯的客体是国家的税收管理制度和国家机关的正常管理活动。为了鼓励企业出口创汇，参与同际竞争，从1985年开始，我国按照国际惯例，逐步实行出口退税制度，即在企业产品出口后，根据增值税专用发票、出口货物报关单和出口收汇单证等，将其所缴纳的税款再退还给该企业。一些不法企业和个人利用该项税收优惠政策，大肆违法提供出口退税凭证活动，导致国家税款的大量流失。为了实现其违法提供出口退税凭证的目的，他们千方百计地采取多种手段，获取用于退税的出口货物报关单、出口收汇核销单等凭证。而有些国家机关工作人员徇私舞弊，为他人非法提供这些出口退税凭证，严重干扰了国家对出口退税的管理制度，同时也使国家的税收利益受到危害。（三）客观要件本罪的客观方面表现为行为人违反国家规定，在提供出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退税凭证的工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的行为。根据我国海关总署出口退税报关单管理办法的规定，出口退税报关单系海关总署统一印制并注明“出口退税专用”字样，由出口企业按规定办理申领手续，认真填写，海关凭以受理报关，经严格审核后盖上海关检讫章将报关单封入关封，交出口企业送交退税地税务机关的一种出口退税凭证。海关受理报关时，对出口企业采取以少报多，以次（废）充好，以低税率产品冒充高税率产品等企图违法提供出口退税凭证行为的，往现场发现部分由海关依法处理。根据中国人民银行、国家外汇管理局、对外经济贸易部、海关总署、中国银行联合发布的出口收汇核销管理办法的规定，出口收汇核销单，系指由国家外汇管理局制发，出口单位和受托行及解付行填写，海关凭以受理报关，外汇管理部门凭以核销收汇的有顺序编号的凭证。出口企业办理出口退税应提交这一核销单。有关国家机关工作人员在办理上述出口退税凭证工作中，违反国家的上述规定，图私利、徇私情，采取欺骗手段，弄虚作假，提供虚假的出门退税凭证，致使国家利益遭受重大损失的，即构成本罪的客观行为条件。根据本条规定，违反国家规定，在提供出口货物报关单、出口收汇核算单等出口退税凭证的工作中，徇私舞弊，只有致使国家利益遭受重大损失的，才构成本罪，否则不构成犯罪，可作为一般徇私舞弊行为，由主管部门予以处理。所谓致使国家利益遭受重大损失，是指致使犯罪分子骗取国家出口退税款的行为得逞，国库税款损失重大等。根据1999年9月l6日最高人民检察院发布施行的关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定（试行）的规定，涉嫌下列情形之一的，应予立案：1、为徇私情、私利，违反国家规定，伪造材料、隐瞒情况，弄虚作假，提供不真实的出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退税凭证，致使国家税收损失累计达l0万元以上的；2、徇私舞弊，致使国家税收损失累计不满l0万元，但具有索取、收受贿赂或者其他恶劣情节的。（四）主体要件本罪的主体是特殊主体。即税务机关的工作人员以外的其他国家机关工作人员，主要是指承担着提供出口货物报关单和出口收汇核算单等出口退税凭证职责的海关工作人员等国家机关工作人员。凡是办理出口退税凭证工作的国家机关工作人员，都可以成为本罪的主体。（五）主观要件本罪的主观方面只能是故意，即行为人明知自己在提供出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退税凭证的工作中的徇私舞弊行为是违反国家有关规定的，明知自己的行为可能致使国家利益遭受重大损失，而对此后果持希望或放任的态度。（六）构成本罪的处罚构成本罪的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑，这里的特别重大损失，是指致使犯罪分子骗取国家出口退税款的行为得逞，国库税款损失巨大等。（七）区分本罪与违法提供出口退税凭证罪的界限违法提供出口退税凭证罪是指以假报出口或者其他欺骗手殿，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。它与本罪的区别主要有：1犯罪主体不同。违法提供出口退税凭证罪的主体是一般主体。违法提供出门退税凭证罪的主体则为税务机关以外的其他国家机关工作人员。2客观方面不同。违法提供出口退税凭证罪的客观方面衣现为假报出口或者以少报多、以劣报优或以其他欺骗手段，骗取国家出口退税款。违法提供出口退税凭证罪的客观方面表现为行为人徇私舞弊，非法提供出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退税凭证。3.侵犯的客体不同，违法提供出口退税凭证罪侵犯的客体是国家的税收管理秩序，违法提供出口退税凭证罪侵犯的客体不仅是国家的税收管理秩序，同时还侵犯了国家机关的正常管理活动。三、违法提供出口退税凭证罪中的一罪与数罪问题司法实践中，海关、商检、外汇管理等部门的工作人员违法提供出口退税凭证的行为，往往与受贿行为交织在一起。即行为人收受他人贿赂甚至索取贿赂，以此作为交换条件，为他人违法提供出口退税凭证。如果收受贿赂、索贿的数额达不到受贿罪的起刑数额标准，而违法提供出口退税凭证的行为造成了国家利益遭受重大损失结果的，自然对行为人以违法提供出口退税凭证罪定罪处罚，收受贿赂、索贿的行为作为酌定情节考虑。因为根据最高人民检察院关于立案标准的规定，违法提供出口退税凭证，“徇私舞弊，致使国家税收损失累计不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的”，属于成立违法提供出口退税凭证罪的条件之一。因此均从一重罪处断。但是，如果有关国家机关工作人员的受贿行为符合受贿罪的构成，而违法提供出口退税凭证的行为也造成了国家利益重大损失的结果的，对行为人应该如何定罪处罚呢? 有人认为，应当依法以受贿罪和违法提供出口退税凭证罪对行为人实行数罪并罚。其理由是：虽然刑法第三百九十九条第三款规定，“司法工作人员贪赃枉法，有前两款行为的(即徇私枉法罪、枉法裁判罪)，同时又构成本法第三百八十五条规定之罪的(即受贿罪)，依照处罚较重的规定定罪处罚”。但是，在刑法渎职罪章中23个条文、33个罪名当中，对于行为人贪赃枉法，除犯本章规定的渎职罪名以外，又构成本法第三百八十五条规定之罪的(即受贿罪)，只有对第三百九十九条第一款、第二款规定的徇私枉法罪、枉法裁判罪和受贿罪牵连时适用“依照处罚较重的规定定罪处罚”的原则。由此可以推断，修订后的刑法的立法原义，就是除第三百九十九条第一款、第二款规定的徇私枉法罪、枉法裁判罪以外，渎职罪章中规定的其他罪，行为人由于贪赃枉法，又构成受贿罪的，均应以所犯渎职罪名和受贿罪实行数罪并罚。对于这种观点，笔者是不赞成的。笔者认为，刑法第三百九十九条第三款关于司法工作人员贪赃枉法，同时构成徇私枉法罪、枉法裁判罪和受贿罪依照处罚较重的规定定罪处罚的规定，不应当视为对牵连犯实行数罪并罚的例外，而恰恰应当把它看成是体现目前刑法理论通说观点的一个规定。我国现行刑法和司法解释对于牵连犯的处罚原则，既有按照从一重罪处罚原则来处理的，也有实行数罪并罚的。因此，对于牵连犯的处罚应当坚持如下原则：凡法律或司法解释规定构成受贿罪的，均应以所犯渎职罪名和受贿罪实行数罪并罚。结论违法提供出口退税凭证罪是一种较为复杂的税收类犯罪。在立法上，对该罪的规定有诸多备受争议之处。在理论研究中，对该罪的研究尚没有其他税收犯罪那样的深入和完善。作为一个具备很强专业性的犯罪，专业背景知识的欠缺限制了刑法理论界对该罪的研究。本文从我国的出口退税基本制度的阐述入手，通过对违法提供出口退税凭证罪的立法演变、概念、犯罪构成特征、既遂与未遂、罪数形态以及特殊法律条款的理论分析，系统的总结了现有理论成果。在此基础上，对部分理论进行更为深入的研究和探讨，从而推进该罪的理论发展和立法完善。参考文献 1 全国人民代表大会常务委员会关于中华人民共和国刑法有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释J. 中国对外经济贸易文告. 2006(24)2 全国人民代表大会常务委员会关于中华人民共和国刑法有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释J. 中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会公报. 2006(01)3 陈成雄. 骗取国家出口退税款罪刍议J. 法学评论. 1994(03)4 张时贵. 骗取国家出口退税罪浅析J. 中央政法管理干部学院学报. 1994(03)5 全国人民代表大会常务委员会关于中华人民共和国刑法有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释J. 人民检察. 2006(09)6 全国人民代表大会常务委员会关于中华人民共和国刑法有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释J. 中华人民共和国国务院公报. 2006(06)7 刘蓉. 论违法提供出口退税凭证罪J. 西北第二民族学院学报(哲学社会科学版). 1999(02)8 朱静. 论自动投案是自首的基础性条件由一起交通肇事案谈自首与坦白的界限J. 法制与社会. 200