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新租赁准则 会计学院 李勤 目录 1 租赁准则的修订及主要内容 租赁准则修订背景国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了 国际财务报告准则第16号 租赁 自2019年1月1日实施 其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类 要求承租人对所有租赁确认使用资产和租赁负债 并分别确认折旧和利息费用例外情况是 选择简化处理的短期租赁和低价值租赁 确认使用权资产和租赁负债 知识点讲解 知识点讲解 租赁准则修订背景在此背景下 为进一步规范租赁的确认 计量和相关信息的列报 同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全国趋同 我们借鉴国际租赁准则 并结合我国实际情况 2018年12月7日 财政部修订发布了 企业会计准则第21号 租赁 以下简称 新租赁准则 知识点讲解 实施范围和时间国际租赁准则自2019年1月1日起实施 为兼顾我国市场环境和企业实际情况 在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法 实施范围和时间 同时 考虑到企业编制合并财务报表实际需要 允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业提前实施 但不应早于其同时执行2017年3月31日印发的 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 和2017年7月5日印发的 企业会计准则第14号 收入 的日期 实施范围和时间 鉴于租赁准则新旧变化变动较大 为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则 新准则提供两种方法 1 允许企业采用追溯调整 2 是根据首执行租赁准则的累积影响数 调整首次执行租赁准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额 不调整可比期间信息 同时 在第二种方法下提供了多项简化处理安排 2 租赁的定义及范围 知识点讲解 租赁 是指一定期间内 出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同 在租赁合同中强调 承租人获得了对资产的使用权的控制 而不是承租人对资产的控制 定义 租赁准则的范围 所有租赁都适用租赁准则 但是 以下情况不属于租赁准则规定的范围 1 承租人通过许可使用协议取得的电影 录影 剧本 文稿等版权 专利等项目的权利 以出让 划拨或转让方式取得的土地使用权 适用 企业会计准则第6号 无形资产 2 出租人授予的知识产权许可 适用 企业会计准则第14号 收入 租赁准则的范围 建筑物对外出租 如果与其所有权相关的风险和收益并没有全部转移 则出租人形成经营租赁 确认为投资性房地产 可选择公允价值计量 此时 承租人因支付对价取得建筑的使用权 确认使用权资产和租赁负债 如果与所有权相关的风险和收益几乎全部转移 则出租人形成融资租赁 原有的资产终止确认 形成了应收融资租赁款 租赁投资净额 此时 承租人因支付对价取得建筑物的使用权 确认使用权资产和租赁负债 租赁准则的范围 如果承租人将使用权资产再转租 进一步区分融资租赁和经营租赁 如果是融资租赁 相当于处置使用权资产 形成了应收融资租赁款 租赁投资净额 另外 第二承租人因支付对价取得建筑物的使用权 确认使用资产和租赁负债 如果是经营租赁 不终止确认使用资产 此时 使用权资产不能作为投资性房地产 根据投资产性房地产准则的相关规定 另外 第二承租人因支付对价取得建筑物的使用权 确认使用资产和租赁负债 3 租赁的识别 租赁的识别 租赁的识别 确定合同是否让渡了一在定期间内控制已识别资产使用的权利 判断租赁依次经过如下三步 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 租赁的识别 企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益 并有权在该该使用期间主导已识别资产的使用 1 评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益 企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 乙公司与甲公司签订了为期20年的合同 以购买一个新的太阳能电站生产的全部电力 甲公司拥有该太阳能电站的所有权 并会获得与建造并拥有该电站相关的税务抵免额 乙公司则会因使用该太阳能电站而获得可再生能源的抵免额 乙公司是否有权从该太阳能电站的使用中获得几乎所有的经济利益 案例 主要产出和副产品 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 乙公司在20年内有权从该太阳能电站的使用中获得几乎所有的经济利益 因为它获得了 租赁期内太阳能电站生产的电力 即 使用该资产而获得的主要产出 及可再生能源抵免额 即 使用该资产而获得的副产品 虽然甲公司从该太阳能电站获得了税务抵免额的经济利益 但这些经济利益是与太阳能电站的所有权相关 这些税务抵免额与太阳能电站的使用无关 因此评估时不予考虑 解析 1 存在下列情况之一的 可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用 客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式 已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定 并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产 或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 乙公司与甲公司签订了为期5年 使用指定船只的合同 在整个使用期间 乙公司有权决定是否运货和运什么货 以及船只何时航行和驶往哪个港口 但须受到合同中限制条款的约束 这些限制条款禁止甲公司将船只驶往海盗出没风险较高的水域或运输易烯易爆货物 甲公司操作并维护船只 负责安全通航 乙公司是否有权主导该船只的使用 案例 客户有权决定资产的使用方式和目的 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 乙公司有权主导该船只的使用 合同的限制条款属于保护性权利 目的是保护甲公司的船只投资以及船员 在使用权范围内 乙公司可在5年合同期内决定船只的使用方式和目的 因为乙公司可以决定是否出航 出航地点 出航时间以及运输的货物 乙公司有权在使用期间改变这些决定 解析 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 共同经营乙公司是一定具备法人资格的单独主体 乙公司与甲公司 石油和天然气服务提供者 签订为期3年 使用钻塔的合同 所使用的钻塔在合同中已明确指定 甲公司没有替换权 甲公司负责钻塔的操作 维护及安全 乙公司有权决定钻塔的使用时间和地点 以及进行勘探的目标区域 该合同是否包含一项租赁 案例 由共同经营签订的合同 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 在本例中 由乙公司亲自签订合同 因此乙公司为客户 此外 由于钻塔是一项可识别资产 乙公司有权从钻塔的使用中获得几乎所有的经济利益 且乙公司有权主导钻塔的使用 因此该合同包含一项租赁 相应地 乙公司的各参与方按其占份额确认使用权资产和租赁负债 解析 已识别资产的判断通常由合同明确指定 也可以在资产可供客户使用时隐性指定 但是 即使合同已对资产进行指定 如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权 则该资产不属于已经识别资产 租赁的识别 同时符合下列条件时 表明供应方拥有资产的实质性替换权 1 资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力 2 资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益 租赁的识别 企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的 应当视为供应方没有对该资产的实质替换权 如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分 刚该部分不属于已识别资产 除非其实质上代表该资产的全部产能 从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益 租赁的识别 某电子数据存储甲公司通过一个集中数据中心提供服务 使用一种特定的服务器 编号为3服务器 甲公司在单一可访问的位置维护着许多相同的服务器 并在合同开始时确定其得到允许可在使用期间直接替换另一服务器而无需乙公司同意 而且 甲公司将通过替换资产取得经济利益 因为替换资产使得甲公司仅以名义成本便可优化其网络的性能 此外 甲公司已经明确表示已经将这一替换权作为一项重要权利进行谈判 替换权影响了该安排的定价 判断是否存在已识别资产 案例 替换权 租赁的识别 确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利 不存在已识别资产 因为在合同开始时 甲公司具备替换服务器的实际能力且会从替换中取得经济利益 然而 如果乙公司不能直接确定甲公司是否拥有实质性替换权 例如 甲公司的业务透明度不足 乙公司将假定该替换权不具有实质性 并判定存在被识别资产 解析 已识别资产的判断 假设编号为3服务器是定制化的且甲公司不具备在整个使用期间替换该定制化资产的实际能力 此外 并不清楚甲公司是否会因为替换相似的资产而取得经济利益 此时 因为甲公司不具备替换资产的实际能力 且没有证据表明甲公司可通过替换资产取得经济利益 所以该替换权不具有实质性 3号服务器属于被识别资产 拓展 租赁的分拆和合并 合同中同时包含多项单位租赁的 承租人和出租人应当将合同予以分拆 并分别各项单独租赁进行会计处理 合同中同时包含租赁和非租赁部分的 承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆 租赁部分应当分别按照租赁准则进行会计处理 非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理 租赁与非租赁的分拆 租赁与非租赁的分拆 不属于租赁合同组成部分的活动承租人签订了一份三年期的设备租赁合同 其中年度固定付款额为120万元 该合同年度固定付款额进行了详细说明 具体如下 租金90万元 维护费25万元以及管理费用5万元 租赁与非租赁的分拆 该合同包含两项组成部分 租赁组成部分 设备租赁 和非租赁组成部分 维护 所支付的管理费用金额并未向承租人转移商品或服务 因此 将360万元的合同总对价分配至租赁组成部分 设备 和非租赁组成部分 维护 单独租赁的判断 同时符合以下列条件的 使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁 1 承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利 2 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系 单独租赁 单独租赁 识别并将租赁组成部分区别开来假设承租人签订了一项有关仓库和周边停车场的租赁合同 用于存放产品和停放货车 承租人是一家当地汽车货运公司 计划将该仓库作为航运业务中心 对于承租人 该合同包含几项租赁组成部分 对于承租人 该合同包含一项租赁组成部分 如果不同时使用停车场 承租人将无法从使用仓库中获益 因此 仓库空间依赖停车场 单独租赁 假设与情景 中的事实相同 合同另外还让渡了与停车场毗邻的额外土地使用权 承租人可对这块土地进行开发以作其他用途 例如 建造货车维修设施 对于承租人 该合同包含两项租赁组成部分 仓库 连同停车场 租赁和毗邻土地租赁 由于可在不依赖该仓库和停车场的情况下 对毗邻土地进行开发以作其他用途 因此承租人能够从单独使用毗邻土地获益 或将其与易于取得的其他资源结合在一起获益 承租人还能够从单独使用该仓库和停车场受益 或将其与易于取得的其他资源结合在一起获益 拓展 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时 承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁的单独价格之和的相对比例分摊合同对价 出租人应当根据 企业会计准则第14号 收入 关于交易价格分摊的规定分摊合同对价 租赁分拆的相关计量 于2 18年12月 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份5年期合同 以使用一艘附船舶 合同包括由乙公司提供的维护服务 乙公司自行为船舶购买保险 每年年末的付款额为1466 67万元 其中300万元用于维护服务 50万元用于保险费用 甲公司确定 若由第三方提供类似的维护服务和保险 费用分别为每年200万元和50万元 甲公司亦能确定 若由第三方提供类似的船舶租赁但不包括船员 费用为每年1500万元 并且 通过使用成本加成计算 甲公司估计每年雇佣船员的费用为500万元 案例 替换权 租赁分拆的相关计量 简化不分拆 例外情况 为了简化处理 承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分 承租人选择不分拆的 应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁 按照相关的非租赁部分分别合并为租赁 按照租赁准则进行会计处理 但是 对于按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 应分拆的嵌入衍生具 承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理 拓展 租赁的合并 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同 在符合下列条件之一时 应当合并为一份合同进行会计处理 1 该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易 若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的 2 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况 3 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁 拓展 资产质量的属性 相对性 时效性 层次性 资产质量 资产质量的相对性 资产的物理质量 质地 结构 性能 耐用性 新旧程度 在生产经营中为企业带来的未来收益的质量 物质基础 资产质量的相对性 1 资产的物理质量是资产质量的物质基础 达不到资产物理质量要求的资产意味着该资产质量的恶化 资产质量的相对性 2 同样物理质量的资产在不同的经济环境 行业背景 企业生命周期 企业不同发展战略期等背景下 所发挥的资产质量是不同的 所以说 资产质量具有相对性 效益 资产质量的时效性 在2007年之前 诺基亚在移动硬件和软件市场处于领导地位 公司2007年的营业利润高达79 85亿欧元 然而从2008年开始 市场发生了变化 安卓和IOS两大系统占据着智能手机市场的统治地位 诺基亚在二者的夹击下 很难找到生存之地 营业收入锐减 营业利润也是由2007年的79 85亿欧元减至2015年的16 88亿