转帖中国房地产企业土地增值税筹划.doc

房地产企业土地增值税的税收筹划 I 前前 言言 对房地产开发企业来说 开发的房地产是他们的商品 而将开发的 房地产销售出去而获利是他们的目的 无论开发的房地产增值率有多高 只有将其销售出去才能获利 如果房地产产品开发完毕后空置率过高 那 么房地产的增值就是潜在的 由于房地产开发企业借贷资金的压力或预售 房的存在 一旦房地产市价拉高到一定程度 尽管企业本身也希望降价多 销 但由于预售房的循环性 一旦降价必然带来预售房的退款 而房地产 的预售款可能已投入到开发成本中 所以楼价拉高后往往难以人为下调 如果房地产建成后长期闲置 则借款利息 物业管理费用和其他费用等会 形成新的损失 因此 正确确定房地产的档次 价位 对于房地产开发企 业的获利能力和盈利水平起着重大作用 而土地增值税筹划的内容恰恰是 从整体上统筹各个项目的售价和成本 为企业制定整体税收负担最轻的方 案 也就是说 我们可以通过对房地产企业土地增值税的筹划来事先确定 项目的售价和成本的范围 从而使企业得到整体税负最轻 市场效益最好 的方案 同时也有利于企业实现价值最大化的目标 这就是本文的写作目 的 房地产企业土地增值税的税收筹划 II 摘摘 要要 本文以土地增值税的税收筹划在我国房地产企业中的重要性为出发点 从合理应用税收筹划可为企业带来的税收减免入手 通过大量实例 对土 地增值税的税收筹划点及筹划方法进行了分析 并介绍了如何比较衡量各 筹划方案为企业带来的实际收益 本文在参考了大量中英文文献的基础上 对税收筹划的概念 我国房地产土地增值税的税收的现状及如何在房地产 开发经营中对土地增值税进行筹划等几个方面进行介绍 并针对其中某些 方面提出了应注意的问题及相应的改进措施 在我国顺利地加入 WTO 企业间竞争日益激烈这样一个经济背景下 本文力求能有效地筹划我国房 地产企业的土地增值税 使企业发展顺应国家的经济导向 达到减少税负 实现企业价值最大化的目标 关键字关键字 房地产 土地增值税 税收筹划 房地产企业土地增值税的税收筹划 III 目录目录 前言前言 I 1 税收筹划的基本理论税收筹划的基本理论 1 1 1 房地产土地增值税筹划产生的原因 1 1 1 1 房地产土地增值税筹划产生的内因 1 1 1 2 房地产土地增值税筹划产生的外因 2 1 1 3 税法本身客观上存在筹划的空间 2 1 2 税收筹划的概念及特点 3 1 2 1 税收筹划的概念 3 1 2 2 税收筹划的特点 3 1 2 3 与税收筹划相关的几个概念及其区别 4 1 3 税收筹划的目标和意义 5 2 房地产企业土地增值税的筹划时机及其与其他税种的关系房地产企业土地增值税的筹划时机及其与其他税种的关系 5 2 1 房地产企业的开发经营流程及土地增值税的筹划时机 5 2 2 房地产企业土地增值税与其他税种的相互关系 7 3 土地增值税的税收筹划土地增值税的税收筹划 8 3 1 土地增值税的征管法规 8 3 2 土地增值税的税收筹划点 8 3 3 在企业运营中土地增值税的筹划方法 9 3 3 1 控制增值分水岭 9 房地产企业土地增值税的税收筹划 IV 3 3 2 股权转让法 13 3 3 3 合作建房筹划法 14 3 4 土地增值税核算方法的筹划 15 3 4 1 不同项目分别核算 15 3 4 2 代收费用计入售价 17 4 土地增值税筹划的建议土地增值税筹划的建议 17 4 1 明确房地产土地增值税筹划的最终目标 18 4 2 税收筹划应注意的问题 18 致谢致谢 19 附录一附录一 房地产企业税收一览表房地产企业税收一览表 20 附录二 土地增值税的计税范围和可扣除项目附录二 土地增值税的计税范围和可扣除项目 21 附录三 土地增值税的计算方法附录三 土地增值税的计算方法 22 参考文献参考文献 22 房地产企业土地增值税的税收筹划 1 1 税收筹划的基本理论税收筹划的基本理论 1 1 房地产土地增值税筹划产生的原因房地产土地增值税筹划产生的原因 1 1 1 房地产土地增值税筹划产生的内因房地产土地增值税筹划产生的内因 本年 3 月房地产的资金来源分类指数 1为 103 5 比 2 月份上升 1 83 点 比去年同月上升 2 22 点 一季度 全国房地产开发企业到位资金 5640 亿 元 同比增长 24 8 其中 国内贷款 1456 亿元 增长 48 5 企业自筹 资金 2025 亿元 增长 30 3 2从上述数据显示 随着我国近年来经济形 式造好 银行放贷门槛下调 股市节节上升 我国房地产业也不断走旺 但是在地价不停飙升的背后我国的住房空置率也持续走高 截止到 3 月底 全国商品房空置面积为 1 23 亿平方米 同比增长 23 8 其中 空置商品 住宅 6983 万平方米 增长 19 7 3正如前言所说 无论房地产的增值率 有多高 若房地产完工后不能销售出去 那利润只是潜在的 所以 对项 目的售价和成本应事先进行通盘的筹划和预算 有管理地开展开发经营工 作 制定有企业特色的土地增值税筹划方案 使企业在竞争中稳步发展 另外 在现今投资主体多元化的情况下 当经营者与所有者合而为一 时 经营者就不再仅仅是领取薪金的雇员 而且还是以获取投资回报为目 的的投资者 他们不仅考虑如何实现企业的利润最大化 而且还要考虑自 己所得的最大化 既然对企业来说任何税收支出都意味着企业利益的减少 1 房地产开发景气指数是反映房地产业发展景气状况的综合指数 它是根据经济周期波动理论和景 气指数原理 采用合成指数的计算方法 从房地产业发展必须同时具备的土地 资金和市场需求三 个基本条件出发 选择房地产开发投资 资金来源 土地出让收入 完成土地开发面积 空置面积 新开工面积 竣工面积 商品房销售价格这 8 个具有代表性的统计指标进行分类指数测算 然后进 行加权平均得到的总体指数 并以 1994 年 12 月为基期对比计算出用百分制表示的指数体系 资 金来源分类指数就是其中一个指数 2 数据来自中华人民共和国国家统计局网站 3 数据来自 中国统计年鉴 2005 中国统计出版社 2005 年版 房地产企业土地增值税的税收筹划 2 那么无论投资者还是经营者都千方百计地减少税收支出 由于偷逃税款的 风险太大 可能会得不偿失 所以通过合法的手段减轻企业的税收负担就 成为企业的追求 企业营利的性质 促使企业开展税收筹划活动 1 1 2 房地产土地增值税筹划产生的外因房地产土地增值税筹划产生的外因 经过 1994 年的税制改革 我国房地产税收体系在税种的设置 税目 税率的调整 内外税制的统一方面逐渐完善起来 但由于现行的各种房地 产税收是在经济体制改革过程中陆续设置的 缺乏明确的总体设计思路 因此 尽管从表面上看税收体系较为全面 实际上却存在着结构不合理 税种设置重复 内 外资房地产企业税收政策不统一 配套措施不完善等 诸多方面的问题 1据调查 目前各城市在房地产开发经营中涉及的各项税 收项目有 60 180 多项 其中税仅有 12 种左右 从国内外房地产行业的 税费负担来看 国内房地产企业的整体税费负担为 35 而国外只有 28 2 另外 在国外房地产行业的税收主要着重于不动产的保有 而国内税 收却着重于不动产的转移 一定程度上限制了我国房地产行业的发展 同 时 由于我国的土地增值税采取四级累进税率的方法计算 使国内的房地 产企业必须以巨大的税款为代价来实现不动产的销售 因此 随着国内外 市场的接轨 经济的市场化 国外税收筹划观念的传播和 节税 意识的 加强 国内的房地产企业必然会越来越重视税收筹划的问题 特别是土地 增值税的筹划 1 1 3 税法本身客观上存在筹划的空间税法本身客观上存在筹划的空间 1岳树民 王海勇 我国现行房地产税制的现状及问题分析 扬州大学学报 2004 第 9 期 25 26 页 2郭松山 黄绍华 我国现行房地产税制的博弈分析 税务研究 2005 年第 5 期 31 33 页 房地产企业土地增值税的税收筹划 3 企业进行税收筹划的另一个原因在于税收本身客观上存在可以筹划的 空间 税收以法律法规的形式固定下来 税务机关按照固定的税率 税额 征税 企业按照固定的税率 税额缴税 税收的固定性特点 为企业税收 筹划带来了可能 如 中华人民共和国土地增值税暂行条例 规定纳税 人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额 20 的 免征土地 增值税 因而房地产企业实际上是可以通过降低售价或增大成本等方式来 使项目的增值额不超过扣除项目的 20 从而避免了缴纳土地增值税 正是经济利益的驱动 市场竞争的压力和税收本身客观上存在可以 筹划的空间 促使我国房地产企业进行税收筹划 特别是土地增值税的筹 划 1 2 税收筹划的概念及特点税收筹划的概念及特点 1 2 1 税收筹划的概念税收筹划的概念 税收筹划是对企业的经营活动事先进行筹划和安排 在合法的前提下 降低企业的税负 减少不必要的税收支出 实现企业价值的最大化 税收 筹划以减少税收支出为出发点 以实现企业价值最大化为归宿 它不仅需 要利用 节税 的一般技巧降低税负 而且需要宏观上对企业的生产经营 进行系统的规划和安排 实现企业营利性资源的最佳匹配和组合 以实现 企业价值的最大化 1 1 2 2 税收筹划的特点税收筹划的特点 合法性 税收筹划的合法性是税收筹划活动的首要特点和关键 企业如 果采取违法的手段减轻税负 可能不仅不能减轻企业的税负 而且会由于 1曹元汉 企业税收筹划的策略与方法 北京 中国财政经济出版社 2004 第 7 页 房地产企业土地增值税的税收筹划 4 被责令补缴税款 承担罚款和缴纳滞纳金而得不偿失 超前性 税收遵循确定性原则 应税事项一旦确定 企业就必须依法纳 税 如投资项目必须事先进行筹划和安排 否则形成构架后再进行调整和 重组 势必会产生新的成本 综合性 税收筹划是一项综合性的管理活动 筹划活动所涉及的不是单 个的税种 而往往需要对多个税种 税目及与企业生产经营的其它相关因 素进行综合的筹划 动态性 由于我国的税法体系尚未完善 其需要不断的补充和改善 因 而 企业的税收筹划人员就需要对不断变化的税法作出反应 以适应不断 变化的客观环境 实现税收筹划的目的 1 2 3 与税收筹划相关的几个概念及其区别与税收筹划相关的几个概念及其区别 税收筹划的目的之一是要减轻税收负担 而偷税 漏税 抗税 避税 也都可以减轻税收负担 但它们之间是有合法还是违法犯罪的严格区别 的 其差别如表 1 所示 企业只有分清楚这其中的差异 才能更好地进行 税收筹划 达到减轻税收负担的目标 表 1 几种减少税收支付手段的比较 减少税收支减少税收支 付的手段付的手段 含义含义合法与否合法与否 偷税 纳税人采取伪造 编造 隐匿 擅自销毁账簿和记账凭 证 在账簿上多列支出或者不列 少列收入 造成少交 或不交税款的行为 非法 漏税 纳税人在无意识的情况下发生的少交或漏缴税款的行为 非法 避税 利用税法的漏洞或空白 采取必要的手段少交税款的行 为 非违法但也 不合法 房地产企业土地增值税的税收筹划 5 纳税筹划 纳税人在税法所允许的范围内通过对经营 投资 理财 组织和交易等活动进行事先安排 为达到减轻税收负担 和实现涉税零风险的行为 合法 1 3 税收筹划的目标和意义税收筹划的目标和意义 企业进行税收筹划的首要目的是减轻企业的税收负担 实现企业价值 最大化 第二 获取税收资金的时将价值 因为通过合法的手段推迟纳税 相当于为企业获得了一笔无息贷款 第三 实现涉税零风险 确保节税渠 道的合法性 最后 充分认识国家税收知识 避免失误减少税收支出维护 纳税主体的合法权益 1 税收筹划活动是企业的一项重要的管理活动 对企业有着重大的现实意义 降低税收支出 提高企业的经济效益和企业的价值 提高企业的经营管理水平 提高企业的法律意识 维护企业的合法权益 2 房地产企业房地产企业土地增值税的筹划时机及其与其他税种的关系土地增值税的筹划时机及其与其他税种的关系 2 1 房地产企业的开发经营流程及房地产企业的开发经营流程及土地增值税的筹划时机土地增值税的筹划时机 我国房地产企业的开发经营流程相当复杂 其中涉及到政府部门 房 地产开发公司 建筑公司和中介等等机构 所涉及的主要税种有 营业税 土地增值税 房产税和企业所得税等九个税种 见附录一 房地产企业税 收一览表 这些税种分别分布在房地产筹备 动工 完工销售等环节 如下图 1 所示 1周华洋 纳税筹划技巧与避税案例 北京 中华工商联合出版社 2002 第 12 13 页 房地产企业土地增值税的税收筹划 6 考虑地方优惠政策 减少企业所得税 考虑是否投资普通 住宅享受 20 的土地 增值税扣除优惠 土地使用税纳税义务产生 建筑业营业税 房产税 服务业营业税 销售不动产营业 税 土地增值税 房地产投资商 分析投资环境 确定投资目标 起草项目建议申请规划要点确定市政设施规划要 点及四源供应的可能 送审项目建议书 编制可行性研究 报告 并送审 申请规划设计 条件 委托设计规划方案及施工图提出用地申请 审下地价后 交 纳地价款 签订 土地出让合同 交纳划拨预定金 鉴定市政四源协议 办理开工手续 销售 租赁竣工验收 产权登记领取房产证 物业管理 领取土地使用证领取建设用地规划许可证 申请项目选址境 房地产企业土地增值税的税收筹划 7 从图中可见 房地产企业在开发经营中涉及到多个税种 在众多税种 中土地增值税不仅税负较重 而且国家对其的征收管理是贯穿于整个开发 过程当中的 虽然土地增值税的纳税义务产生的时间是土地使用权 不动 产的权属发生转移的时候 但实际上若房地产已竣工验收即使尚未出售 企业所需缴纳的土地增值税已基本上不存在筹划的空间 因为此时企业所 开发项目的成本费用已成定局 而房价的高低是由市场决定的 也就是说 增值额也是由市场决定 企业失去了筹划的主动权 在市场上处于被动的 位置 因此 要对土地增值税进行筹划必需事先对项目作出全盘的考虑 从项目投资到规划动工都要事先做好分析和预算 确保项目完工销售时的 投资回报率达到预期值 同时实现企业效益最大化的目标 2 2 房地产企业土地增值税与其他税种的相互关系房地产企业土地增值税与其他税种的相互关系 一般来说 税收筹划可以利用以下几种方法 充分利用各个税目的 税收优惠政策及税法文件中的一些条款 推迟纳税时间 争取税收的时 间价值 充分利用财务会计规定 税负转嫁 1但无论对那个税目进行 筹划我们都不能忘记税法设置本身存在一个相互牵制的机制 营业税 土 地增值税 房产税等税种都是计算企业所得税时的扣除项目 若企业只顾 对土地增值税进行筹划 忽略其他税种 就会无形中增加了企业所得税 而企业的所得税的税率也不低 那么企业对营业税所进行的筹划可能得不 偿失 在实际操作中完整的土地增值税筹划也应地包含营业税及企业所得 1 王泽国 企业如何进行纳税筹划 北京 北京大学出版社 2006 年 第 21 22 页 图 1 房地产企业的开发经营流程 房地产企业土地增值税的税收筹划 8 税等税种的筹划 因为土地增值税筹划的是转让土地使用权或转让不动产 的增值额 其实际上就是税前利润 而利润是由收入扣除成本费用后形成 的 也就是说土地增值税的筹划包含了对售价 成本和利润的筹划 从而 涉及到营业税及企业所得税的筹划 因此 企业在进行土地增值税的筹划 时必须从企业整体利益出发 充分考虑各税种的相互关系 综合对比各方 案的实际收益 最终选出既符合企业发展战略又能实现企业价值最大化的 方案 3 土地增值税的税收筹划土地增值税的税收筹划 3 1 土地增值税的土地增值税的征管法规征管法规 根据 中华人民共和国土地增值税暂行条例 国发 1993 138 号 规定 土地增值税是对转让国有土地使用权 地上的建筑物及其附着物并 取得收入的单位和个人征收的一种税 土地增值税按照纳税人转让房地产 所取得的增值额和规定的适用税率计算征收 纳税人转让房地产所取得的 收入减除 条例 规定的扣除项目金额后的余额为增值额 具体计税收入 和可扣除项目见附录二 若单位或个人转让土地使用权或不动产时 不能 准确核算其收入或成本 且规模较少 可由有关部门按转让收入的一定比 率代征土地增值税 因代征不存在筹划空间 在此不再论述 3 2 土地增值税的税收筹划点土地增值税的税收筹划点 表 2 土地增值税的税收筹划点 税收政策税收政策筹划方法筹划方法 房地产企业土地增值税的税收筹划 9 收入分散法 中华人民共和国土地增值税暂行条例 规定土地增值税计算依据是 转让房地产所得的增值额 销售收入减去成本和费用后的余额 而纳 税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额 20 的 免 征土地增值税 其中成本包括 取得土地使用权所支付的金额 开 发土地的成本 费用 新建房及配套设施的成本 费用 或者旧房 及建筑物的评估价格 与转让房地产有关的税金 1 成本费用筹 划法 以无形资产 不动产投资入股 参与接受投资方利润分配 共同承担 投资风险的行为 不征收营业税 也暂免收土地增值税 但对投资 联营企业将上述房地产再转让的 应征收土地增值税 股权转让筹 划法 一方出地 另一方出资金 双方合作建房 建成后按比例分房自用的 暂免征收土地增值税 建成后转让的 应征收土地增值税 合作建房法 3 3 在企业运营中土地增值税的筹划方法在企业运营中土地增值税的筹划方法 3 3 1 控制增值分水岭控制增值分水岭 控制增值分水岭是指是否使企业所建的普通住宅的增值额控制在扣除 项目的 20 中 享受免征土地增值税的优惠 而控制增值分水岭的主要方 法是当纳税人在经营中遇到税收临界点时 通过减少收入或增加支出 避 免承担较重的税负 由于土地增值税实行超率累进税率 增值额 房地产销售价格 税前 扣除额 土地增值率 增值额 税前扣除额 而增值率越高 土地增值税 的税负越重 开发商的净所得与房价相比越来越低 如表 3 所示 表 3 房地产调高价格与企业净所得关系 级数级数增值率 增值率 A 企业净所得企业净所得 1 A 50 调高价格部分 1 5 5 1 30 1 33 44 32 2 50 A 100 调高价格部分 1 5 5 1 40 1 33 37 99 1 财政部注册会计师考试委员会办公室 税法 北京 中国财政经济出版社 2006 第 177 188 页 房地产企业土地增值税的税收筹划 10 3100 A 200 调高价格部分 1 5 5 1 50 1 33 31 66 4A 200 调高价格部分 1 5 5 1 60 1 33 25 33 通过计算可以看出 房价越高 房地产开发商的净所得的比例越低 如何正确地确定房价 是土地增值税筹划的首要问题 同时 土地增值税 在一个增值率计税档次中 税负相同 在不影响销量的情况下 可尽量提 高销售价格 而到计税级次临界点时 则需要充分考虑税负升高带来的影 响 如果开发的房地产所在地区的房价较低 可能超过 20 的增值率的净 所得可能还不如控制在 20 以内合算 控制增值分水岭主要有两个方法 一是降低收入 二是增大成本 收入分散筹划法 在确定土地增值税时 很重要的一点是确定售出房地产的增值额 增 值额必须从收入和成本两方面确定 如果房地产企业能够在成本不变的条 件下减少收入 则能够减税收 对于土地增值税来说 这一点显得尤为重 要 因为土地增值税是超率累进制 收入的增长 意味着相同条件下增值 额的增长 从而产生税率爬升效应 使得税负增长很快 因此 收入分散 筹划法有很强的现实意义 收入分散筹划的一般方法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产 中分离 比如房屋里面的设施 具体筹划如下 当住房初步完工但没有安 装设备以及装璜 装饰时 便和购买者签订房地产转移合同 接着和购买 者签订设备安装即装璜 安装合同 则纳税人只需就第一份合同上注明金 额缴纳土地增值税 而且这种方式也可以节省印花税 因为购销合同的印 花税税率为 0 03 比产权转移书适用 0 05 税率要低 房地产企业土地增值税的税收筹划 11 成本费用筹划法 房地产开发企业的成本费用开支有多项内容 不仅包括土地的征用 及拆迁补偿费 前期工程费 建筑安装工程费 基础设施费 公共配套设 施费 开发间接费等 而且还包括与房地产开发项目有关的销售费用 管 理费用和财务费用 前者是房地产开发成本 后者是房地产开发费用 其 中的公共配套设施费和开发间接费用 1是很值得筹划的 举例 一房地产开发商所开发 1 万平方米普通商品住房 地价为 1000 万元 开发成本为 2300 万元 利息支出为 250 万元 其他扣除项目为 700 万元 现将其售价预定为每平方米 6000 元 现有 A B 和 C 方案 A 方案 是维持现状 B 方案是在 A 的基础上 增加开发成本 250 万元 C 方案是 在 B 方案的基础上 增加开发成本 250 万元 不考虑其他小额费用 三 种方案都需缴纳营业税及附加 6000 10000 5 1 3 7 330 万元 该企业的所得税率为 33 三种方案的房地产开发成本计算如表 4 土地 增值税的计算方法见附录三 表 4 房地产开发成本计算 单位 万元 方方 案案 每平每平 方米方米 售价售价 地地 价价 开发开发 成本成本 利息利息 支出支出 税税 金金 其他其他 扣除扣除 项目项目 可扣除可扣除 金额合金额合 计计 增增 值值 率率 应缴土应缴土 地增值地增值 税税 利利 润润 净净 利利 润润 A0 610002300250330700458031 00 471994665 98 B0 610002550250330700483024 22 351819548 73 C0 610002800250330700508018 11 0920616 40 C 与 B 相比虽然多投入 250 万元 进一步改善了住房环境 很受购房 者欢迎 在激烈的市场竞争中很容易打开市场销路 而且由于可免征土地 1公共配套设施费 包括不能有偿转让开发小区内公共配套设施发生的支出 开发间接费用 是指 直接组织 管理开发项目发生的费用 包括工资 职工福利费 折旧费 修理费 办公费等 房地产企业土地增值税的税收筹划 12 增值税 351 万元 结果开发商所获净利润比 B 多 67 67 万元 因此 B 与 C 相比应该选择 C A 开发成本相对于 B C 要少 所获净利润比 B C 多 但住房质量不如 B C 如果发生空房滞销其所负担的超过贷款期限的利息 和罚息均不允许扣除 实际所得净利润可能比 B C 少 因此 利用增大 公共配套设施费和间接开发费用不但能减轻土地增值税的负担 而且提高 了住房质量 有利于企业整体长远发展 成本费用筹划法的另一种筹划方式是增多项目的转换次数 举例 南方实业公司是利民集团下属的一个子公司 为了进一步扩大 经营规模 该公司想建一栋办公楼 于 2000 年以 100 万元购进一块土地 由于资金出现问题 该办公楼一直没有建成 但是最近几年城市开发速度 不断加快 南方实业公司这一土地不断升值 2004 年 南方公司决定将该 土地以 300 万元出售给甲企业以换取资金 筹划前 若南方实业公司先将利民集团的其他子公司 如乙公司 做一个流转 环节 然后再以协议价格销售给甲公司 则其所缴税款将有所变化 具体 做法 第一环节 以 200 万元的价格将土地销售给乙公司 第二环节 由 乙公司以 300 万元的价格将土地销售给甲公司 不考虑其他小额税费 1筹 划前后应缴税费如表 5 所示 表 5 多次转让项目税费对比 单位 万元 筹划后筹划后 项目项目筹划前筹划前 第一环节第一环节第二环节第二环节 营业税及附加营业税及附加 300 100 5 1 7 3 1 1 200 100 5 1 7 3 5 5 300 200 5 1 7 3 5 5 1庄粉荣 纳税筹划实战精典百例 北京 机械工业出版社 2006 第 483 486 页 房地产企业土地增值税的税收筹划 13 可扣除可扣除 项目项目 100 11 111100 5 5 105 5200 5 5 205 5 增值率增值率 300 111 111 100 170 27 200 105 5 105 5 100 8 9 57 300 205 5 205 5 100 46 土土 地地 增增 值值 税税 税金税金 300 111 50 111 15 77 85 200 105 5 40 105 5 5 37 27 300 205 5 30 28 35 营业税与土地营业税与土地 增值税小计增值税小计 88 8542 7733 85 利润利润100 1557 2366 15 净利润净利润67 138 3444 32 通过以上的计算和分析可以看出 虽然通过筹划增加了一道纳税环节 但是并没有增加销售不动产和转让无形资产的营业税负担 低于买价出售 外 筹划前后营业税及附加合计都是 11 万元 但是 土地增值税的实际 负担明显降低 比筹划前下降了 12 23 77 85 37 27 28 35 万元 而企业 所得税也比筹划前下降了 15 56 38 34 44 32 67 1 万元 只是稍微做了 一次转换便使企业的整体税负降低了 27 79 万元 所以多次转让项目法只 要操作得当就能为企业带来巨大的收益 但是这样操作要注意的是 在转 让过程中 不能把关联企业的利润放得太低 从而防止出现避税的嫌疑 另外产权转移时必须缴纳一定的费用 如过户手续 印花税等 企业在进 行纳税筹划时应综合测算 在节约的税收和增加的费用之间作出分析 从 而在降低税负的同时增加收益 房地产企业集团还可利用成本费用筹划法分配各个项目的增值额 因 为这类企业常常会同时进行几处房地产开发业务 不同地方开发成本比例 因为物价或其他的原因可能不同 这就会导致有的房地产增值额较高 有 的房地产增值额较低 这时 企业可以利用自己的优势 合理分配各个企 房地产企业土地增值税的税收筹划 14 业之间的开发成本 从总体上 达到减少税负的目的 3 3 2 股权转让法股权转让法 举例 假设由企业甲开发某大厦 欲将该大厦转让给企业乙 但转让 的过程中不但需要按 5 的税率缴纳营业税 还需缴纳土地增值税 为此 企业甲成立了一个全资子公司丙 并由企业丙拥有大厦 因为丙企业的投 资主体和甲一样 所以根据国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策 的通知 此行为属于企业分立 可免契税和土地增值税 1待大厦建成后 将该大厦的全部股权转让给企业乙 在该过程中 由于法律上企业丙仅仅 变更了股东 公司名称未变更 纳税主体的地位没有改变 该大厦的产权 也仍然属于企业丙 产权没有发生变化 契税 土地增值税可免 2因此 企业甲仅就转让收益缴纳所得税 从而成功地规避了营业税和土地增值税 虽然企业甲失去了对企业丙的控股权 但这正是成立企业丙的目的所在 对于企业乙来说 以企业乙的名义进行经营与以自己的名义进行经营并没 有实质的区别 而且 由于企业甲可将一部分省下的营业税 土地增值税 和契税款转移给企业乙 企业乙也会乐于接受这种方式 3 3 3 合作建房筹划法合作建房筹划法 所谓合作建房 就是指一方提供资金 一方提供土地使用权 两方共 同建造房屋的行为 根据 营业税问题解答 之一 的通知 国税函发 1995 156 号 的规定 合作建房有两种方式 即纯粹 以物易物 方式 和成立 合营企业 方式 3两种方式中又因为具体情况的不同产生不同的 1 企业依照法律规定 合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业 对派生方 新设方承 受原企业土地 房屋权属 不征收契税 因权属并未转移 也不增收土地增值税 2 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知 财税 2003 184 号 在股权转让 中 单位 个人承受企业股权 企业上地 房屋权属不发生转移 不征收契税 房地产企业土地增值税的税收筹划 15 纳税义务 纳税人可以利用这些规定中的差异进行税务筹划 假设有甲乙两企业 乙是房地产开发商 甲拥有土地使用权 乙拥有 资金 则它们可以通过合作建房的方式进行交易 现两企业约定 房屋建 好后双方均分房屋 房屋完工后 经有关部门评估 该建筑物价值 5000 万元 于是 两企业各分得 2500 万元的房屋 根据我国营业税法的规定 甲企业通过转让土地使用权获得了一部分房屋 其性质为转让无形资产 应该缴纳营业税为 2500 万元 5 125 万元和一定的土地增值税 但是 若甲企业与乙企业合伙成立合营企业 甲企业以土地使用权入股 乙企业 以资金入股 双方合作建房 房屋建成后双方共担风险 利润共享 则由 于甲企业以无形资产投资入股 不必缴纳营业税和土地增值税 节税 125 万元以上 同时 也可推迟开发商缴纳土地增值税的时间 为企业争的税 费的时间价值 3 4 土地增值税核算方法的筹划土地增值税核算方法的筹划 表表 6 土地增值税核算方法的筹划土地增值税核算方法的筹划 税收政策税收政策筹划方法筹划方法 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额 20 的 免征土地增值税 而建造高级公寓 别墅等不享有此项优惠 不同项目应 分开核算 3 刘东明 企业纳税筹划 北京 中国人民出版社 2004 第 173 页 房地产企业土地增值税的税收筹划 16 财税字 1995 048 号文件规定 对于县级及县级以上人民政府要求房 地产开发企业在售房时代收的各项费用 如果代收费用是计入房价中向 购买方一并收取的 可作为转让房地产所取得的收入计税 如果代收费 用未计入房价中 而是在房价之外单独收取的 可以不作为转让房地产 的收入 对于代收费用作为转让收入计税的 在计算扣除项目金额时 可予以扣除 但不允许作为加计 20 扣除的基数 对于代收费用未作 为转让房地产的收入计税的 在计算增值额时不允许扣除代收费用 代收费用计 入收入 3 4 1 不同项目分别核算不同项目分别核算 举例 某房地产开发企业 2004 年拆资开发一个商品房工程 预计销 售收入为 3 亿元 该项目包括两个部分 一部分是豪华住宅 预计销售价 格为 1 亿元 另一部分为价值 2 亿元的普通商品房 经过初步测算 整个 工程中按照税法规定的可扣除项目金额为 2 2 亿元 其中普通住宅的可扣 除项目金额为 1 6 亿元 豪华住宅的可扣除项目金额为 6000 万元 根据当 地主管税务机关的规定 该工程的两种商品房可以分开核算 也可以合并 核算 不考虑其他小额税费 现有三种核算方案 两个工程合并在一起管理 统一核算 两个项目分开管理 分别进行会计核算 在 的基础上 对普通住宅的支出项目进行筹划和控制 使普通住宅的 增值率在 20 以下 这可以通过增加公共生活设施 改善住房的设计或其 条件等方法来实现 那么可扣除项目金额从 20000 A A 100 20 等式中算出 A 16666 万元 即可在 16666 万元的条件下 普通住宅免征土 地增值税 表 7 三种方案所纳土地增值税的比较 单位 万 元 房地产企业土地增值税的税收筹划 17 方案方案增值率增值率土地增值税土地增值税 30000 22000 22000 100 36 30000 22000 30 2400 普通住宅 20000 16000 16000 100 25 豪宅 10000 6000 6000 100 67 普通住宅 20000 16000 30 1200 豪宅 10000 6000 40 6000 55 1300 两者合计 2500 比方案 多支出税金 100 豪宅 10000 6000 6000 100 67 普通住址免交土地增值税 豪宅 10000 6000 40 6000 55 1300 通过筹划土地增值税实际支出 1966 通过以上分析和计算 我们可以发现进行系统的税收筹划比不分开核 算少缴 434 万元 比分开核算少缴 534 万元 因而我们可以发现在土地增 值税的筹划中 核算方法也是筹划的一个重要手段 同理 若上例中保持 普通住宅的可扣除项目金额不变 仍为 16000 万元 要使增值额为 20 也可从等式 X 16000 16000 100 20 中求出 X 19200 万元 此时该 企业应缴土地增值税为 1300 万元 节省税金 1200 万元 与减少的收入 800 万元相比节省了 400 万元 而具体选择哪一种做法 就要根据各个公 司各自的财务状况和筹划当时的市场形势而定了 因为土地增值税在计 算企业所得税时会产生影响 由于篇幅有限 此处不再分析 3 4 2 代收费用计入售价代收费用计入售价 房地产开发企业在销售不动产时 经常要代其他部门收取一些诸如城 建配套费 维修基金等费用 目前 纳税人有两种收取方式 将代收费用 视为房产销售收入 并入房价向购买方一并收取 或者在房价之外向购买 方单独收取 从土地增值税的角度分析 两种方式的税收待遇是不一样的 房地产企业土地增值税的税收筹划 18 举例 某房地产开发公司出售一栋写字楼 获得销售收入 3200 万 元 并按当地市政府的要求 在售房时代收了 180 万元的各项费用 开发 该楼盘的支出如下 房地产开发成本为 800 万元 支付土地出让金 200 万 元 其他允许税前扣除的项目合计 300 万元 不考虑其他小额税费 1代收 费用的两种核算方式给土地增值税带来的影响如表 8 所示 表 8 代收费用的核算方式对土地增值税的影响 单位 万元 收入收入可扣除成本可扣除成本增值额增值额增值率增值率土地增值税土地增值税 单独收取单独收取 代收费用代收费用 3200 800 200 120 300 1500 1700113 33 625 代收费用代收费用 计入房价计入房价 33801500 180 16801700101 19 598 可见 该公司无论怎样收取代收费用 其转让不动产获得的增值额都 是 1700 万元 但是 公司改变收取方式 将代收费用并入房价中一并向 对方收取 可减少土地增值税支出 27 万元 因此当增值额不变而增值率 又在同一级别时 扣除项目金额越大 应纳的土地增值税额就越小 否则 相反 4 土地增值税筹划土地增值税筹划 4 1 明确房地产土地增值税筹划的最终目标明确房地产土地增值税筹划的最终目标 本文所论述的土地增值税的筹划方法只是众多筹划方案中的几个例子 在实际操作中企业应该根据自己的具体情况 分析市场环境 通过认真学 习税法了解国家宏观调控的经济导向 选择既符合企业发展战略又顺应市 场要求的筹划方案 同时 必须明确筹划的最终目标并不是寻求土地增值 1 余文声 纳税筹划技巧 广州 广东经济出版社 2004 第 66 67 页 房地产企业土地增值税的税收筹划 19 税税负最少的方案 而是追求企业整体效益最大化的方案 这种效益包含 有形和无形的部分 1有形的部分是指一个项目从开发到销售完毕所创造的 利润 其是售价 成本费用以及税金的综合结果 无形的效益是指一个项 目在社会上为企业品牌带来的增值效应 如 同样的售价 质量更好的楼 房必然受到消费者的青睐 企业品牌价值自然就在消费者心中形成 其对 企业的长远发展十分有利 因此 在我国房地产市场风云乍起的今天 谁 能够把握市场的脉动 确定售价 成本费用和税金的合理范围 对土地增 值税做好事先筹划 便能使企业资金周转顺畅 在市场中立于不败之地 4 2 税收筹划应注意的问题税收筹划应注意的问题 系统设计 全面决策 2企业纳税的多少 实质上都取决于企业的 生产经营实际状况 企业纳税活动与其生产经营过程存在因果联系 不能 脱离经营活动而孤立存在 因而 企业的税务筹划 只有自觉纳入企业管 理大系统 渗透在企业生产经营活动的各个方面 与其他各项管理活动紧 密结合 才能取得成效 抓住先机 讲究时间效应 税务筹划的有效性取决于各种相关因 素的综合作用 而种种因素都处于变化之中 因而 只有讲时效 抓机会 才能不失先机 如在收益的确认中运用提前或错后法 合理提前或错后收 益的实现时间避免高边际税率 或利用税收减免期得到较大优惠或争取一 定时间的税收假期 获得税金的时间价值 综合平衡 持续发展 企业税务筹划的直接目的是谋取合法的税 收利益 但必须服从服务于企业财务管理的总体目标 必须有利于企业价 1肯尼 爱德华兹 Your Successful Real Estate Career 北京 中信出版社 2003 年 第 132 141 页 2 岳树民 中国税制优化的理论分析 北京 中国人民大学出版社 2003 第 89 93 页 房地产企业土地增值税的税收筹划 20 值最大化 必须注重综合平衡 纳税是一个过程 企业税务筹划不能只注 重于某一纳税环节中个别税种的税负高低 而要着眼于整体税负的轻重 认真衡量税务筹划中 节税 与 增税 的综合效果 因此 将税务筹划 看作是一种单纯的节税行为 是不可取的 附录一附录一 房地产企业税收一览表房地产企业税收一览表 房地产企业税收一览表 税收种类税收种类计征依据计征依据税率税率备注备注 交易价5 销售不动产 工程总包额扣除分 包额后的余额 3 建筑业营业税 营业税 物业管理费及租金 收入 5 不得扣除任何费用 城建税营业税的税额 1 5 7 市区 7 各乡镇建制镇 5 农 村 1 教育费附加营业税的税额3 房地产企业土地增值税的税收筹划 21 土地增值税 交易价减房地产的 购