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对销售林木征收增值税的政策分析及建议2008年10月10日 三明泰宁国税局 郑普生陈昭应邹水贤国家税务总局关于林木销售和管护征收流转税问题的通知（国税函2008212号）规定，纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围，应征收增值税。该项政策的出台，结束了长期以来对纳税人销售林木按“销售不动产”税目中“销售其他土地附着物”项目征收营业税的历史，解决了一般纳税人购进林木的进项税额抵扣问题，从而降低了外购林木一般纳税人企业的税负。但是，由于税务机关和纳税人对政策的理解不一，及政策本身的不完善，给基层税务机关的执法带来风险，也给纳税人带来困惑。本文将对此作粗浅探讨。首先，“林木”的范围有多大。根据中华人民共和国森林法及其实施条例的规定，林木包括树木和竹子。所以，我们不能按常理认为林木就是指树木。另外，林木除了立木（活立木和枯立木）外，还包括自然灾害造成的风倒木、雪倒木等或新近砍倒尚未加工成原木或其他林产品的林木在内。其次，“林木”是否为林业产品。在人们的认识水平还不高的年代，人们普遍认为森林、林木是不能移动的，否则就会导致林木的死亡，损害其原有的价值，而在现代科技高速发展的时期，林木移植的成活率已经很高了，这样，有时候林木是符合动产的性质的。森林、林木是动产抑或不动产，这个问题随着时间的推移有不同的含义。然而，会计核算上将林木作为生物资产而不是农产品，法律习惯上又把林木等土地附着物当作不动产来进行规范，人们就自然难以理解“林木”属于林业产品。事实上，财政部国家税务总局关于印发农业产品征税范围注释的通知（财税字199552号）规定，林业产品是指乔木、灌木和竹类植物，以及天然树脂、天然橡胶。林业产品的征税范围包括： 原木、原竹、天然树脂、其他林业产品。原木是指将砍伐倒的乔木去其枝芽、梢头或者皮的乔木、灌木，以及锯成一定长度的木段。原竹是指将砍倒的竹去其枝、梢或者叶的竹类植物，以及锯成一定长度的竹段。其他林业产品，是指除上述列举林业产品以外的其他各种林业产品，如竹笋、笋干、棕竹、棕榈衣、树枝、树叶、树皮、藤条等。显然，从林业产品概念上看，站立在林地上尚未被伐倒的乔木、灌木和竹类植物应属于其他林业产品。可见，“林木”属于税法规定的林业产品。第三，纳税人销售林木能否免税。中华人民共和国增值税暂行条例第十六条规定，农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。按财税字199552号文规定，农业生产者销售的自产农业产品，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品；对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。再者，通过上述分析，“林木”属于农业产品征税范围注释所列的农业产品。由此可以得出以下结论：纳税人销售自产林木免征增值税；纳税人销售外购林木，不论是否养护，均应征收增值税。目前实践中的林木销售有两种情况：一是林木经营者将已取得采伐许可证或计划采伐的林木转让给购买者根据许可证的规定进行采伐，并自行运输和销售。购买者采伐指定的林木后，有的转让方还要求其对采伐迹地进行更新。这种形式的转让只涉及林木所有权，考虑到林木使用权一般随着林木所有权变化而变化，也就是有了林木所有权就拥有了林木使用权，故本文所称的林木所有权均包含林木使用权。二是林木经营者将中幼林、成熟林等林木转让给法人或者其他经济组织、个人培育、经营。转让期限由双方在合同中约定，可以是一个轮伐期，也可能是二、三十年。这种形式的转让同时涉及林木所有权和林地使用权。此外，还有一种林木间接销售的特殊方式，即林木经营者将自已人工种植和天然生长的林木采伐后加工制造成原木、锯材、胶合板等产品出售。 在销项税额方面：对第一种情况，我们可以按国税函2008212号文规定执行。对第二种情况，现行税收政策对分别转让林木所有权和林地使用权行为，分别按照国税函2008212号文和国家税务总局关于林地使用权转让行为征收营业税问题的批复（国税函2002700号）规定征免增值税和营业税，同时转让林木所有权和林地使用权行为的征税规定在目前的税收政策上还未明确。鉴于当前林地使用权转让行为按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税，不属于中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第五条混合销售行为规定的“非应税劳务”，因此，纳税人在销售林木的同时转让林地使用权的行为，不能按混合销售行为征收增值税，同时，对有些纳税人在销售林木的同时转让林地使用权的行为在价值上也是可以区分的，如，对应当进行资产评估的国有森林资源资产转让，可以评估结果确定的林木资产和林地资产价值量作为转让价款的参考依据。建议对纳税人在销售林木的同时转让林地使用权的行为，价值上能区分的，分别按现行政策规定征免增值税和营业税，价值上无法区分的，为便于实际操作，一并纳入销售林木的征税范围。对林木间接销售的特殊行为，除自产自销原木等林业产品免税外应按规定征收增值税。在进项税额方面：对第一种情况，购买者凭按规定取得的专用发票或普通发票抵扣进项税额。对第二种情况，尤其是外购中幼林，一般要经过多年的培育才能采伐出售，采用“购进扣税法”会因培育时间问题造成进项销项严重脱节，导致前期进销项税额倒挂后期税负偏高。建议购进林木类消耗性生物资产时,比照辅导期一般纳税人“先比对、后扣税”进项税额的处理办法，在“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，反映企业取得尚未按规定申报抵扣的进项税额。待采伐出售时，依林木采伐许可证上的采伐面积按比例分摊其购进时实际支付的林木价款计算抵扣进项税额；或于直接出售时，按所售林木其购进时实际支付的林木价款计算抵扣进项税额。对林木间接销售的特殊行为，因原材料是自产不是外购，无法取得进项税额，造成税负畸重，几乎达到17，不利于林业产业化经营。同专业化生产企业可按购进林产品依13扣除率抵扣进项税额相比，税负也显失公平。并且，企业会计准则第5号?生物资产（财会20063号）规定，自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、