企业所得税汇算清缴知识讲座.doc

第一章 新企业所得税年度纳税申报表第一节 对新企业所得税年度纳税申报表的解读一、新修订的申报表结构更加严谨，层次、脉络更加清晰，总表与明细表项目之间的勾稽关系更加紧密。现行申报表整个报表体系分为收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税四部分。新修订的申报表也分为四个部分：收入总额，扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算，但是，各个“部分”内部，新修订的申报表与现行申报表相比，差别较大。新修订的申报表采用文学上“剥葱”的手法，将主表的各个项目进行详细的分解，分解到各个附表当中，并对主表、附表的项目内容和勾稽关系进行了详细的说明，使纳税人和阅读者感到报表的脉络非常清晰。二、新修订的申报表在设计上体现了所得税的计算以企业会计核算为基础的原则。新修订的申报表适应现行国家统一的会计制度，将收入和成本首先按会计上收入、成本的性质进行划分，再考虑不同行业的特点上，分别将企业分为：一般企业，金融企业，事业单位、社会团体、民办非企业单位三种类型。例如，收入总额包括会计上确认的收入和会计上虽不确认但税法上应确认的收入，扣除项目包括会计上确认的成本费用和会计上虽不确认但税法上应确认的成本费用，在销售（营业）收入及其他收入明细表中，将销售（营业）收入分为主营业务收入、其它业务收入和视同销售收入，其中主营业务收入和其它业务收入的数据来源完全来自相应的会计科目。同时针对税收与会计差异的处理，专门增加了两张附表，即纳税调整增加项目明细表和纳税调整减少项目明细表。现行申报表对视同销售作为纳税调整中“其他调整项目”进行填列，纳税调整前所得一般等于企业利润表上的“利润总额” 三、与98版申报表相比，06版申报表的主表结构布局更加简捷、明晰。一是把98版的第四部分“应缴所得税”名称改为06版的“应缴所得税额的计算”，使其更符合申报表运算的特性；二是简化了申报表的表头的填写内容，由98版的14项简化为06版的3项。从而减轻了纳税人的工作量，体现了税务机关在纳税细节上的优化服务；三是在表尾增加了纳税人声明。这一改进，使得这张申报表不仅体现了纳税是公民的一种义务，还体现了公民对自己的纳税行为依法要承担责任；四是06版申报表主表把98版主表中反映的一些子项目内容拿到了附表中反映，主表由82栏简化为35栏，使主表由原来的复杂、烦琐的感觉变的简明。这一变化，申报表中的前三部分体现的最明显。比如“应纳税所得额的计算”部分，由98版原有的32个项目改为现在06版的10个项目。四、06版申报表对主、附表之间的布局进行了优化，使其更加规范、合理。06版申报表这方面的变化，在申报表各个部分都有不同程度的体现，现以“应纳税所得额的计算”部分为例来加以说明。（一）比对新旧两张主表可以发现；06版申报表保留了98版申报表中的主体项目：纳税调整前所得（13）、纳税调整增加额（14）、纳税调整减少额（15）、纳税调整后所得（16）、弥补以前年度亏损（17）、免税所得（18）、和应纳税所得额（22）等八项；06版申报表又把原主表中的几个辅助项目优化升格为三个主体项目：应补税投资收益已缴所得税额（19）、允许扣除的公益救济性捐赠额（20）和加计扣除额（21）。（二）把原列在主表中的众多辅助性说明类的项目内容一律转到附表中反映。据笔者初步统计共有40多项内容由主表转到了附表之中，其中，“应纳税所得额的计算”部分共有21项（不含“适用税率）。（三）06版申报表在简化主表项目内容的同时，对附表项目内容进行了精细化，重点突出了整个申报表中的“应纳税所得额的计算”部分。一是06版的申报表的附表由原来的9种增加到14种。新增设了五张附表，分别是附表四纳税调整增加项目明细表、附表五纳税调整减少项目明细表、附表七免税所得及减免税明细表、附表九技术开发费加计扣除额明细表和附表十境外所得税抵扣计算明细表。其中，附表四、五、七、九都是“应纳税所得额的计算”部分的附表。二是“应纳税所得额的计算”部分的附表中有附表。仔细对照主表和附表之间关系，我们可以发现：附表十、十一、十二、十三都是“应纳税所得额的计算”部分的附表四、五的辅助表，它们所反应的内容和主表中的项目内容没有直接的关系，不可直接填入主表。06版申报表改变了98版申报表“附表对主表”的做法。三是在附表的填写内容上，要求的更加详细、具体、科学。以附表“折旧 摊销明细表”为例，在资产类别上，98版申报表只是笼统地列出了固定资产、无形资产、递延资产三大类，而06版申报表不仅列出了固定资产、无形资产、其他资产三大类，而且各大类还分别列出了明细子目，比如固定资产项下有房屋建筑物、机器设备、电子设备运输工具等三项。不仅如此，在折旧 摊销的具体计算过程的分项上，专业性进一步加强，使之更加符合有关财务会计制度和现行企业所得税政策。五、06版申报表反映的内容与现行的所得税政策规定趋于统一对比98版和06版两张申报表，可以看出：新版申报表的设计是国家税务总局在充分考虑了98年以来我国企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整变化以及98版申报表实际存在的设计、实用性等诸方面不足的基础上，做了较大程度的改进。06版申报表在反映的内容与现行的所得税政策规定趋于统一的方面，不仅体现在对98版申报表一些项目内容和结构布局的修正上，还体现在06版申报表增加了一些新的项目内容。以“应纳税所得额的计算”部分为例，主表部分增加了应补税投资收益已缴所得税额和加计扣除额两个项目。其中，应补税投资收益已缴所得税额项目用于核算主表第2行投资收益的数额用于弥补以前年度亏损，再扣减“免税所得”后的余额所对应的在被投资企业已缴纳的所得税款；加计扣除额 项目用于核算纳税人按照税收规定允许加计扣除的费用额，比如技术开发费加计扣除的金额。附表中增加的项目内容则更多，如附表四纳税调整增加项目明细表中增加的住房公积金用于填报本纳税年度的住房公积金变动情况；增加的本期预售收入的预计利润 用于填报从事房地产业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预售收入利润率计算的预计利润，等等。总的来说，06版申报表的设计在紧扣现行所得税政策规定和体现现行所得税政策要求方面，比98版申报表更加直接、具体。随着2006年7月1日起全国统一使用06版的新申报表，相信不仅能给纳税人的填报和正确执行所得税政策提供方便，为国家财政收入提供可靠的保障，同时也会进一步推动税务机关今后所得税的征管工作，从而实现所得税的科学化、精细化管理的要求。 改革后企业所得税申报表的总体框架新企业所得税纳税申报表共23张表，其中主表3张（本文为叙述方便起见故出此称），附表20张。在三种情况下区别不同纳税人使用：其中主表1企业所得税年度纳税申报表及其20张附表适用于实行查账征收方式的企业所得税纳税人在办理年度汇算清缴企业所得税时使用。主表2企业所得税预缴纳税申报表适用于实行查账征收方式的企业所得税纳税人在季度预缴企业所得税时使用。主表3企业所得税纳税申报表适用于核定征收方式的企业在季度（月）和年度申报缴纳企业所得税时使用。 也就是说：新企业所得税纳税申报表实施后，按征收方式把企业所得税纳税人分为两类分别进行申报：一种是实行查账征收方式的纳税人在季（月）度预缴企业所得税时使用简单的企业所得税预缴纳税申报表、年度汇算清缴企业所得税时使用细化的企业所得税年度纳税申报表及其所有附表；另一种是实行核定征收企业所得税的纳税人季（月）度、年度都使用简单的企业所得税纳税申报表；这样，使企业所得税在管理上既突出了重点企业、重点环节，又兼顾了一般，既简化了平时申报手续，又保证了年度所得税申报资料的完整性，体现了精细化管理的客观要求。同时，也为内、外资企业所得税统一后的申报管理打下了基础第二节 新企业所得税纳税申报表“收入”解读一、销售（营业）收入旧表体系，销售（营业）收入应根据主营（基本）业务收入、其他业务收入、营业外收入等会计明细科目和业务性质分析填列，包含部分“营业外收入”会计科目核算内容，如包含无形资产所有权转让收入；固定资产转让收入。新表体系，“销售（营业）收入”，填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。（一）主营业务收入 旧表体系，应该说在主营（基本）业务收入方面，旧表体系还是比较符合“主营业务收入”科目的会计核算范围的，基本没有差异。新表体系，“主营业务收入”，根据不同行业的业务性质分别填报纳税人在会计核算中的主营业务收入，包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同取得的收入。可见新表体系明确指出了其“主营业务收入”就是会计核算中的“主营业务收入”。但是新表体系其中“让渡资产使用权”收入包括了一项不属于主营业务收入核算范围而是属于“其他业务收入”科目核算范围的让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入。新表体系的这一特征与旧表体系表现出了极大不同。旧表单独有一项“第6行特许权使用费收益”，填报转让各种经营用无形资产“使用权”的净收益（但不包括土地使用权转让收益，旧表体系土地使用权转让收益在“其他业务收入”项目填报；而会计上在“营业外收入”科目核算。）。 （二）其他业务收入旧表体系，其他业务收入，包括销售材料、下脚料、废料、废旧物资等的收入；技术转让收入；无形资产转让收入；固定资产转让收入；出租、出借包装物的收入（含逾期押金）；自产、委托加工产品视同销售的收入；其他。新表体系，按照会计核算中“其他业务收入”的具体业务性质分别填报，材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、其他。新表体系指出“其他”项目，填报在“其他业务收入”会计科目核算的、上述未列举的其他业务收入，不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权取得的收入。 新旧表体系“其他业务收入”最大的不同表现在两个方面：1、无形资产（所有权）转让收入，固定资产转让收入旧表体系将属于“营业外收入”科目核算范围的转让处置固定资产、出售无形资产（所有权的让渡）收入，列入“其他业务收入”填报。新表体系（在新表体系中严格说来应是轧挤的“净收益”，不是纯“收入”）则由于其在“营业外收入”科目中核算，作为“其他收入”填报。2、自产、委托加工产品视同销售的收入旧表体系“其他业务收入”填报内容包含“自产、委托加工产品视同销售的收入”（将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为视同销售货物），而在会计核算上“自产、委托加工产品视同销售的收入”却既不在“主营业务收入”科目又不在“其他业务收入”科目中核算。而新表体系恰恰迎合了“自产、委托加工产品视同销售的收入”的这种特征，在“主营业务收入”和“其他业务收入”项目之外单独设置“视同销售收入”，填报根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。 （三）现金折扣这是新旧表体系的一个很大的不同之处。旧表体系，“折扣与折让”与“销售退回”一起作为“销售（营业）收入”下单列的减项明确填报“销售（营业）收入”减“折扣与折让”和“销售退回后”得出“销售（营业）收入净额”.“折扣与折让”填报包括在“销售（营业）收入”中的现金折扣与折让，不包括直接扣除销售收入的商业折扣与折让。也即，旧表体系“销售（营业）收入”中是“现金折扣”前数。由于纳税人经营业务中发生的现金折扣计入“财务费用”科目，新表体系正视了“现金折扣”会计处理计入“财务费用”科目的特殊性，填报时使之与“销售（营业）收入”不发生关系。而其他折扣以及销售退回，也一律以净额反映在“主营业务收入”。 二、其他收入 （一）格式旧表体系，附表销售（营业）收入明细表（企业所得税年度纳税申报表附表一）不含“其他收入”，“其他收入”要求企业“请附明细表”（自己另附）。新表体系附表一“销售（营业）收入及其他收入明细表”，已将“其他收入”一起纳入格式化表格中。这样格式就统一了，方便填报，方便审核（二）口径不同最主要的区别是新旧表体系“其他收入”囊括“营业外收入”的范围是不同的，旧表是部分内容，新表是所有内容。旧表体系，第13行“其他收入”包括从下属企业或单位的总机构管理费收入，取得的各种价外基金、收费和附加，债务重组收益，罚款收入，从资本公积金中转入的捐赠资产或资产评估增值，处理债务的收入等。新表体系，“其他收入”，填报除上述收入（销售（营业）收入、投资收益、投资转让净收入、补贴收入）以外的按照税收规定当期应予确认的其他收入。包括按照会计制度核算的“营业外收入”（所有内容），以及在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。 三、投资收益、投资转让净收入（一）投资收益。旧表体系，投资收益包含计入财务费用的存款利息收入，与会计核算存在差异；另外其股权性股息所得按财政部、国家税务总局（94）财税字第009号文件规定进行还原计算后的数额。新表体系，投资收益不含存款利息收入；其股息性质的所得，为被投资单位向纳税人的实际分配额，包括现金股息、股票股息和其他形式的分配额，在此行不做还原计算。 （二）投资转让净收入新表“投资转让净收入”与旧表“投资转让净收益”字眼不同，口径不同。旧表体系，投资转让净收益，填报投资资产转让、出售的净收益， 如为负数，填入“期间费用合计”中的“投资转让净损失”。可见旧表投资资产转让、出售的“投资转让净损失”作为“期间费用合计”的构成项目填报，与会计处理差异太大。新表主表第3行“投资转让净收入”，填报各项投资资产转让、出售、处置取得的收入（包括货币性资产和非货币性资产（公允价值）之和）扣除相关税费后的金额，不扣除各项投资资产转让、出售、处置的账面成本。投资转让成本在“扣除项目”第10行“投资转让成本”填报。 第三节 扣除项目解读 一、扣除项目修改的特点。（一）主表扣除项目大大减少。主表由原来的销售（营业）成本；工资薪金；职工福利费、职工工会经费、职工教育经费；固定资产折旧；无形资产、递延资产摊销；研究开发费用；利息净支出；汇兑净损失；租金净支出；上缴总机构管理费；业务招待费；税金；坏账损失；增提的坏账准备金；资产盘亏、毁损和报废净损失；投资转让净损失；社会保险缴款；劳动保护费；广告支出；捐赠支出；审计、咨询、诉讼费；差旅费；会议费；运输、装卸、包装、保险、展览费等销售费用；矿产资源补偿费及其他扣除费用项目等26项目减少到了销售（营业）成本、主营业务税金及附加、期间费用、投资转让成本、其他扣除项目5个项目。原旧表的其他扣除项目内容均按会计核算归属分别在新表5项扣除内容中的各自“其他”子项目中填报。 （二）扣除项目附表大大减少。原主表扣除项目的附表有投资所得（损失）明细表、销售（营业）成本明细表、工资薪金和职工福利等三项费用明细表、资产折旧、摊销明细表、坏账损失明细表、广告支出明细表、公益救济性捐赠明细表以及须自制的运输、装卸、包装、保险、展览费等销售费用明细表和其他扣除项目明细表9张。修改后主表扣除项目的附表只有成本费用明细表（执行金融企业会计制度的纳税人填报金融企业成本费用明细表，执行事业单位会计制度的事业单位、社会团体、民办非企业单位填报事业单位、社会团体、民办非企业单位支出项目明细表）投资所得（损失）明细表两张附表。（三）扣除项目附表成本费用明细表的项目大大减少。成本费用明细表（旧表的销售（营业）成本明晰表）是企业所得税扣除项目的主要附表，历次修改其项目内容都很多，填报起来都很麻烦，这次修改变原来分行业按成本费用项目填报改为按新企业会计制度规定的成本费用项的性质与税法规定的特殊项目相结合填报，将原来旧表的80个项目缩减为32个项目，使整个成本费用明细表各项内容既一目了然，又反映出了新企业会计制度和税法规定的主要扣除项目内容，如第14、15、16行的“自产、委托加工产品视同销售成本”、“处置非货币性资产视同销售成本”、“其他视同销售成本”，第19、20、21、22、23、24、25行的“固定资产盘亏”、“处置固定资产净损失”、“出售无形资产损失”、“债务重组损失”、“罚款支出”、“非常损失”、“三项减值准备”，第27行的“资产评估减值”等等。 二、主表扣除项目的填写要求 （一）销售（营业）成本。填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”、“视同销售成本”，执行企业会计制度、小企业会计制度的纳税人，金额等于附表二（1）成本费用明细表第1行；执行金融企业会计制度的纳税人，金额等于附表二（2）金融企业成本费用明细表第1行。（二）主营业务税金及附加。填报纳税人本期“主营业务收入”相对应的应缴税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。这是新报表在扣除项新增加的一个内容（原旧报表设计有误）。纳税人因发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等，填在附表二（1）成本费用明细表第31行“管理费用”项内填列，因发生销售材料、代购代销、包装物出租业务而交纳的税金及附加在在附表二（1）成本费用明细表第11行“相关税金及附加”项内填列。 （三）期间费用。填报纳税人本期发生的销售（营业）费用、管理费用和财务费用合计数。执行企业会计制度、小企业会计制度的纳税人，金额等于附表二（1）成本费用明细表第29行；执行金融企业会计制度的纳税人，金额等于附表二（2）金融企业成本费用明细表第39行。（四）投资转让成本。填报转让投资资产（包括短期股权投资、长期股权投资）的成本，按权益法核算的长期股权投资必须按税收规定计算调整投资成本。金额等于附表三投资所得（损失）明细表第9列第17行。这是新报表扣除项目中新增加的另一个内容，包含旧报表第31项“投资转让净损失”内容。（五）其他扣除项目。填报与主表1第5行“其他收入”相对应的成本支出（包括“营业外支出”和“税收上应确认的其他成本费用”），但不包括公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出。执行企业会计制度、小企业会计制度的纳税人，金额等于附表二（1）成本费用明细表第17行；执行金融企业会计制度的纳税人，金额等于附表二（2）金融企业成本费用明细表第26行；执行事业单位会计制度的纳税人，金额等于附表二（3）事业单位、社会团体、民办非企业单位支出项目明细表第14行。即旧报表列入“期间费用”项新报表在“销售（营业）成本”、“主营业务税金及附加”、“期间费用”、“投资转让成本”项目中没有反映出来而税法规定又准许在税前列支的其他成本费用支出项目（公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出除外）。 三、业务招待费、广告费及业务宣传费计算扣除基数的问题 （一）根据企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第四十、四十二、四十三条的规定，业务招待费的扣除计算基数是“销售（营业）收入净额”，广告费及业务宣传费的扣除计算基数是“销售（营业）收入”，二者计算基数是不一致的，前者计算基数小于后者。即企业业务招待费税前扣除的计算依据为销售收入（营业额）净额，即销售收入（包括主营业务收入和其他业务收入）扣除销售折扣与折让后的余额。而广告费、业务宣传费税前扣除的计算依据为销售收入，即主营业务收入加其他业务收入，不扣除销售折扣与折让的金额。因此，旧表体系，“销售（营业）收入净额”填报“销售（营业）收入”减“销售退回”和“折扣与折让”之后的金额，是计算业务招待费的依据；而计算广告费和业务宣传费的依据为“销（营业）收入”。新表体系规定，广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”； 纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。应该说广告费、业务招待费、业务宣传费的计算基数存在差异是没有必要的，因此，新表体系广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数是一致的，都是净额，对企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）进行了修正。（二）新表体系，销售（营业）收入包括“让渡资产使用权”，填报让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产取得的租金收入。转让处置固定资产、出售无形资产（所有权的让渡）属于“营业外收入”在“其他收入”项目填报。而旧表体系在销售（营业）收入包含固定资产转让收入、转让无形资产所有权所取得的收入，并且在销售（营业）收入之外单设“特许权使用费收益”，填报转让各种经营用无形资产“使用权”的净收益。 （三）如何理解新表体系附表四纳税调整增加项目明细表填报说明中，第6行“业务招待费”第1列填报纳税人在管理费用或营业费用中实际列支的业务招待费“业务招待费”一般在“管理费用”科目中核算，为什么这里说“在管理费用或营业费用中实际列支的业务招待费”呢？根据企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第15条规定，管理费用范围是包含业务招待费的。新表体系这里还是为了向会计核算科目靠拢。比如销售部门业务招待费可以作为“业务费”在“营业费用”科目中列支；另外，企业会计制度还规定，不单独设置“管理费用”科目的商品流通企业，业务招待费在“营业费用”中核算，此时的“营业费用”科目核算范围肯定含业务招待费了。 第四节 新所得税申报表中有关技术开发费解读 首先，新申报表将技术开发费加计扣除额不在作为纳税调整减少额的减项，而是将其作为纳税调整后所得得减少，可以在纳税年度中列支的加计扣除额采用了技术开发费加计扣除额与主表第16行减17行、18行、20行加19行得出的数据孰小的原则填列。在旧申报表中，技术开发费加计扣除额作为纳税调整减少额的减项，从而参与计算了应纳税所得额的计算，同时，技术开发费加计扣除额的申报限额却又与应纳税所得额进行比较后填列，显然在逻辑上存在问题；同时，在同时发生公益性捐赠支出和技术开发费加计扣除的情况下，由于两者都是以应纳税所得额作为扣除限额或计算基数，这就存在了先后顺序的问题，这些都引起了广泛的争议。而目前的申报方式有效的解决了上述问题，也使技术开发费加计扣除的计算过程更为简单，与主表之间的勾辑关系清楚，更有利于企业技术开发费加计扣除的申报工作。第五节 新纳税申报表中广告费等的扣除计算基数解读根据企业所得税扣除办法的规定，业务招待费的扣除计算基数是“销售（营业）收入净额”：广告费及业务宣传费的扣除计算基数是“销售（营业）收入”。对“销售（营业）收入”根据会计对收入的分类应包括“主营业务收入”和“其他业务收入”。“销售（营业）收入净额”就是收入额扣除折扣折让与销售退回的净额。但在国税发1998190号文件关于试行新修订的企业所得税纳税申报表的通知，对“销售（营业）收入”又做出了规定。其包括从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入（特许权使用费收入单独反映），转让固定资产、无形资产的收入，出租、出借包装物的收入（含逾期的押金），自产，委托加工产品视同销售的收入。的问题，都一直困扰着税务工作者和企业的财会人员。该规定将自产，委托加工产品视同销售的收入作为了销售（营业）收入，并将其作为广告费及业务宣传费的扣除计算基数可以说是一大进步。既将税法所确认的收入可以完整的在报表中列示，也体现了税收公平原则。可是却发现，该规定“销售（营业）收入”的构成，即包括会计的“主营业务收入”，“其他业务收入”也含“营业外收入”。同时，又将在会计规定“其他业务收入”账户核算的特许权使用费收入，非出租包装物的其他租赁收入从销售（营业）收入总额中扣除了。由此，就造成实际工作与税法考试中如何确定广告费、业务招待费、业务宣传费的扣除计算基数就成了问题。如出租房屋，机器设备及转让特许权使用费收入的收入是否应做基数，有的认为以国税发1998190号）确定的“销售（营业）收入” ，“销售（营业）收入净额”为准。可也有的认为，既然会计规定中不做收入的“营业外收入”都可以作基数，那么出租房屋，机器设备及转让特许权使用费收入按会计规定应属于收入范畴，其为何就不得作为基数呢？还有经税务机关查增的收入是否做为基数这些问题在自2006年7月1日起实行的新企业所得税纳税申报表（试行）（以下简称“新申报表”）中得到了解决，该文件规定广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数均为申报表主表第1行“销售（营业）收入”。而第1行“销售（营业）收入”是由按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入三部份组成。此处的“主营业务收入”是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣要计入财务费用。同时还规定，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。这样就弥补了原报表规定对销售收入组成的不足。在不考虑视同销售收入的情况下，“销售（营业）收入”就是会计规定所确认的收入。也就是要把原未计入销售收入的“其他业务收入”统统作为基数，而对原规定可作基数的“营业外收入”部分做了剔除，并规定将其填入第5行“其他收入”。新文件规定，“其他收入”包括按照会计制度核算的“营业外收入”，以及在“资本公积金”中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。而对于广告费、业务招待费、业务宣传费的基数也统一确定是销售（营业）收入净额。这与企业所得税扣除办法的规定，广告费及业务宣传费的扣除计算基数是销售（营业）收入略有不同，要引起注意。对经税务机关查增的收入是否做为基数的问题，也得到解决，根据第1行“销售（营业）收入”应填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入之规定，得知“销售（营业）收入”就是纳税人的申报数，而不是税务机关经检查后的确定数，税务机关的查增收入数要在第14行“纳税调整增加额”中填列。所以查增收入是不作基数的。下面举例说明：丙工业公司2007年的有关数据如下：自报情况，销售产品收入100万，销售材料收入10万，将自产产品用于在建工程，售价5万，转让专利A使用权收入5万，转让专利B所有权收入10万，接受捐赠5万，将售价为10万的材料与债权人甲公司债务重组顶账15万。发生的现金折扣5万在财务费用中体现。转让固定资产取得收入10万（净收益3万计入营业外收入）。税务机关检查发现有房屋出租收入5万挂在往来账账上，未作收入处理。请按新规定确认广告费、业务招待费、业务宣传费的扣除计算基数。分析：1）因纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”.所以发生的现金折扣5万在财务费用不用考虑。而原规定是从财务费用中调出后要作“销售（营业）收入”的减项。 2）“销售（营业）收入”是纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入申报数，所以虽然房屋出租收入5万属于“其他业务收入”，按道理应做为基数的组成部分，但因未如实申报，也就不得作为基数了。其应在第14行“纳税调整增加额”中填列。3）销售产品收入是“主营业务收入”当然应做为基数的。“其他业务收入”有销售材料收入，转让专利A使用权收入5万，按新规定也是应做为基数的。而原规定转让专利A使用权收入是在特许权使用费收益栏填列，是不做为基数的。将自产产品用于在建工程，售价5万及将售价为10万的材料与甲公司债务重组顶账15万，其售价部份（5万，10万）是根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入应作为基数。要注意的是，债务重组顶账15万与材料售价10万的差额5万是不做为基数的，其属于债务重组收益应填列在“其他收入”栏。 4）转让专利B所有权收入10万（净收益6万计入营业外收入）与转让固定资产取得收入10万（净收益3万计入营业外收入），这两项按会计处理为“营业外收入”，所以其应填列在“其他收入”栏，填列数就应是会计确定的“营业外收入”的金额，而不是所转让的售价。而原规定则是要以转让的售价作为“销售（营业）收入”的。5）接受捐赠5万应填列在“其他收入”栏。这与原规定相同。经上述分析后，该公司07年的按新规定确认广告费、业务招待费、业务宣传费的扣除计算基数是“主营业务收入”+“其他业务收入”+根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入=销售产品收入100万+（销售材料收入10万+，转让专利A使用权收入5万）+（将售价为10万的材料与甲公司债务重组+将自产产品用于在建工程5万）=130万。 第六节 新所得税申报表中投资所得（损失）的解析一、明细表中的投资收益与会计上确认的投资收益的不同之处主要体现在以下几方面：明细表中的投资收益只包括持有期间形成的投资收益，转让时形成的投资收益通过投资转让净收入与投资转让成本之差反映；而会计上确认的投资收益不仅包括前述二者，还包括其他项目。会计制度和投资准则规定，纳税人可以根据市价变动情况提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备，调整投资收益；而税收规定这两项准备不允许在税前扣除。对短期债权投资收益，会计制度规定对持有短期债权投资过程中实际取得的利息作为投资成本收回，冲减投资成本，不确认投资收益；而明细表中，除了投资初始时支付的款项中包含已到期尚未领取的利息外，其他持有期间取得的利息一律确认为利息所得，而不是冲减投资成本。对短期股权投资收益，会计上只确认投资转让收益或损失；明细表严格区分股息性所得与投资转让收益或损失，股息性所得的确认时间是被投资方会计上进行利润分配时，不是完全的收付实现制。在权益法下，会计上反映的投资收益与明细表中的投资收益更是相差甚远。只要接受投资方所有者权益发生变化，投资方在会计处理时就要按比例调整投资收益；而税法规定，不论纳税人会计账务中对投资采取何种方法核算，在被投资方会计上进行利润分配的账务处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方应确认投资收益（股息收益）。二、只有当投资方的税率高于被投资方税率时，纳税人从其分回的利润才需要补税。主要包括：中方企业单位从设在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区、开放区等国务院批准的特定区域（不包括高新技术产业开发区）的中外合资企业分回的税后利润，凡该中外合资企业适用15%或24%所得税税率的，中方企业所在地所得税税率高于此税率，则分回的投资收益需要补税。需要补税的投资收益应计算在被投资方实际缴纳的所得税并在报表中反映（不需还原成税前所得）；对不需补税的股权投资的持有收益，不再计算其被投资方的已纳所得税额，同样也不必还原。三、投资收益和转让所得处理：（一）当本期股权投资收益和投资转让所得少于本期发生的股权投资转让损失时，损失可税前扣除，具体税前扣除额度应根据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第二大条第（三）条规定：企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。因此，其在本年应作纳税调整，填入附表四第12行的相关项目。 （2）当本期股权投资收益和投资转让所得大于本期发生的股权投资转让损失时，其超过部分应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。根据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第二大条第（一）条规定：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。例：2006年甲公司（所得税税率为33%）投资于A、B两公司，当年会计上确认投资收益分别为B公司（所得税税率为33%）9万元；A公司（经济特区所得税税率15%）18.5万元。审查原始凭证，对A公司的投资主要为短期股权投资：3月购入A公司股票100万元，4月10日收到现金股利4万元，10月转让50%的该项投资，转让价为30万元，支付手续费0.5万元，短期投资账面余额为48万元。对B公司的投资为长期股权投资：4月1日，以100万元投资B公司普通股，占B公司30%的股权（设无股权投资差额），5月10日B公司债务重组，净资产增30万元，6月30日B公司分配上半年股利，甲公司分得股利5万元。无其他投资事项。所得税申报表上对A公司“投资收益”为4万元，对B公司的“投资收益”为5万元，合计9万元，填主表第2行；A公司为需要补税的投资收益，已缴所得税4（115%）15%0.7059（万元），填主表第19行：“投资转让净收入”为29.5万元（300.5），填主表第3行：“投资转让成本”为50万元，填主表第10行，“投资转让所得或损失”为20.5万元（29.550），“本年度股权投资转让损失税前扣除限额”为9万元，由于20.59，所以，11.5万元（20.59）应填入附表四纳税调整增加项目明细表第12行“股权投资转让净损失”。 第七节 新企业所得税纳税申报表中的税金及附加填列注意 新的企业所得税纳税申报表（试行）对企业发生的税金及附加的填列与原报表的规定有很大的差异。原报表把发生的税金及附加基本上在“销售（营业）税金及附”和期间费用中“税金”栏两项填列。也就是说，除了在“管理费用”科目核算的印花税，车船使用税，房产税，土地使用税等税种外，其他几乎都在“销售（营业）税金及附加”栏填列。尤其需要指出的是，该栏与会计核算的“主营业务税金及附加”科目的内容是不同的。因为该栏还应包括出租收入或转让特许权使用费应纳的营业税，城建税，教育费附加及转让不动产（非房开企业），转让无形资产所有权应计算的营业税，城建税，教育费附加，还有视同销售的税金及附加等。 再看新申报表对企业发生的可税前扣除的税金及附加规定是如何填列的。一是在主表第8行“主营业务税金及附加”：填报纳税人本期“主营业务收入”相对应的应缴税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。该项与会计核算的“主营业务税金及附加”科目内容相一致。二是在主表7行“销售（营业）成本”填列，根据附表二（1）成本费用明细表填表说明可知，按照会计核算中计入“其他业务支出”的应交税金及附加填入本表。这样的情况包括，出租收入或转让特许权使用费应纳的营业税，城建税，教育费附加。这样规定也充分体现了“其他业务收入”（收入）与“其他业务支出”（成本）相配比的原则。简言之，就是会计规定核算的“其他业务支出”都在此项填列，这样，当然要包括在“其他业务支出”科目核算的税金及附加了。三是在主表第9行“期间费用”栏填列。这部分主要反映应在“管理费用”科目核算的印花税，车船使用税，房产税，土地使用税。填报口径与原报表相同。不同的是取消了原“税金”一栏。四是新报表对转让不动产（非房开企业）及转让无形资产所有权应计算的营业税，城建税，教育费附加没有在表中直接体现填列，而是与会计核算相同以转让净额直接在主表第5行“其他收入”栏体现。这与原规定是不同的。五是需要说明的是，购买股权投资需要缴纳的印花税不在“管理费用”核算，而是计入股权投资成本。在出售时应计算的印花税，根据“投资转让净收入”应填报各项投资资产转让、出售、处置取得的收入（包括货币性资产和非货币性资产（公允价值）之和）扣除相关税费后的金额的说明，可知在出售时应计算的印花税，在本表也不在“管理费用”核算，而是在主表第3行“投资转让净收入”中做为投资转让收入的抵减项了。对于企业缴纳的应计入“固定资产”成本的契税，耕地占用税，车辆购置税等税种。与原规定一样，要记入“固定资产”成本，以折旧形式在所得税前扣除。最后是“视同销售的税金及附加”在新的企业所得税纳税申报表（试行）中应如何填列的问题。从报表说明中，可以明确为，“主营业务税金及附加”：填报纳税人本期“主营业务收入”相对应的应缴税金及附加。因视同销售在会计核算上是不做收入的，所以不应在此项填列。又因“视同销售的税金及附加”有时是计入相关项目成本的，且不是应在“管理费用”中核算的税费（一般为城建税与教育费附加），所以也不可能在“管理费用”中填列。那应填在哪个项目呢？新报表对该项并未像其它项目那样明确说明。但笔者认为应填列在主表第7行“销售（营业）成本”。这是因为该表所说的成本并不与会计上的成本完全一致。如将“其他业务支出”的“应交税金及附加”计入了入“成本”。同时根据根据附表二（1）成本费用明细表填表说明规定，“视同销售成本”就是填报纳税人按税收规定计算的与视同销售收入对应的成本，“视同销售收入”对应行次的数据配比。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。第八节 纳税人免税所得填写注意事项一、“国债利息所得”：填报持有国债而取得的利息收入。二、“免税的补贴收入”：填报国务院、财政部和国家税务总局规定不计入应纳税所得征收企业所得税的财政性补贴和其他补贴收入。目前执行的有：（一）自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得应税收入，不予征收企业所得税。（二）纳税人吸纳安置下岗失业人员再就业按（财政部劳动保障部关于促进下岗失业人员再就业资金管理有关问题的通知）（财社2002107号）中规定的范围、项目和标准取得的社会保险补贴和岗位补贴收入，免征企业所得税。纳税人取得的小额担保贷款贴息、再就业培训补贴、职业介绍补贴以及其他超出财社2002107号文件规定的范围、项目和标准的再就业补贴收入，应计入应纳税所得额按规定缴纳企业所得税。（三）“免税的纳入预算管理的基金、收费附加”：填报国务院或财政部门会同有关部门批准以及省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政预算或预算外资金专户，实行收支两条线管理的基金、收费或附加。按财政部、国家税务总局关于养路费铁路建设基金等13项政府性基金（收费）免征企业所得税的通知（财税字199733号）规定，对纳入财政预算管理的养路费、车辆购置附加费、铁路建设基金、电力建设基金、邮电附加费、市话初装基金等13项基金免征企业所得税。（四）“免于补税的投资收益”：填报被投资方与纳税人适用税率一致，以及享受定期减免税或者定期低税率期间，向纳税人分回的利润及股息、红利。（五）“免税的技术转让收益”：填报纳税人经税务机关审核批准的进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的年净收入在30万元以下的所得；科研院所和大专院校服务于各业的技术成果转让，技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入等。注意净收入的概念：根据国家科学技术委员会办公厅关于技术市场若干具体政策的说明（1997年4月5日），“技术转让净收入”指转让方依据技术转让合同取得的技术使用费中扣除在履行合同过程中所支付的试验、交通、能源、劳务、设备安装、文件制作等提供技术以外的开支后，所剩余的纯技术所得；转让方在提供技术的同时，交付新产品、新设备的，还应扣除设备成本。（六）、“减免所得税额合计”，填报经税务机关批准和审核备案的减征、免征企业所得税的项目。第九节 企业“纳税调整减少额”注意事项填报根据税收规定可在税前扣除，但纳税人在会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目金额，以及在以前年度进行了纳税调整增加，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额。纳税人如有根据规定免税的收入在收入总额中反映的以及应在扣除项目中反映而没有反映的支出项目，以及房地产业务本期已转销售收入的预售收入计算的预计利润等，也在本行填列。金额等于附表五纳税调整减少项目明细表第21行。1、房地产行业本期已转销售收入的这部分预售收入毛利额也在本表填列。2、对在应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险，符合税前扣除标准的部分可以在“纳税调整减少额”中反映。一方面说明税法解决了会计虽然没有通过成本项目列支，但是税法在计算应纳税所得时允许其扣除，也符合国税发2000 84号文件关于税前扣除项目的规定；另一方面也说明国家对社会保障费政策上的倾斜。3、以前年度进行纳税调整增加的减值准备，本年度发生了减值的各项准备金，可以在此填列。这是根据国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）第三条第二款：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备 允许企业作相反的纳税调整。4、填报本年度转回、转销的除坏账准备以外的其他各项准备，包括因处置资产而冲销减值准备形成的纳税调减额。（国税发200345号）例如：一固定资产原值10万，以前总共提取固定资产减值准备2万（税务机关在提取年度已经纳税调整），处置该固定资产取得11万，则在会计上确认收益3万（填列在主表第五行“其他收入”）；税法上还要在主表第十五行“纳税调整减少额”填列2万。5、对开办费、折旧等以前已经调增应税所得额，在本期应予以调减的部分。例如：一企业长期待摊费用5万开业时一次摊销，当年纳税调增4万元；第二年企业会计科目“长期待摊费用”为1，这时就要在此行填写1万；第二、第三一直到第五年。6、以前年度结转在本年度扣除的广告费支出也要在此填列。注意房地产企业的政策：国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号）规定，开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。 附表各扣除项目的编报原则附表项目很多，并附有详细的填报说明，本文不再赘述。总的填报原则是：各项扣除