（会计学专业论文）全面收益报告在我国企业的应用研究.pdf

5 摘要 随着时代的进步 会计环境发生了巨大变化 高新技术的突飞猛进推动了 国际经济的迅猛发展 金融创新的日新月异则给企业带来极大的风险 使得财 务会计不断面临新的问题和挑战 衍生金融工具的出现和广泛应用 和越来越 多的已确认但未实现的企业业绩绕过收益表而列示在资产负债表中的现象 使 得现行收益表暴露出明显的不足 会计信息使用者要求改进收益报告的呼声也 越来越高 因此 世界各国的会计准则制定机构纷纷提出改进收益报告的建议 改革收益报告模式已成为大势所趋 鉴于收益报告模式改革的大趋势 我国也在积极探索适合我国经济发展情 况的收益报告模式 写作本文希望能通过细致地分析全面收益报告在国外的发 展应用情况 进而结合我国目前的经济发展水平探讨在我国推行全面收益报告 的必要性 力求对改革我国的收益报告模式有所启发 本文是以全面收益报告为中心展开的 但也对全面收益的确认与计量问题 作了理论上的探讨 因为确认 计量和报告是财务会计不可分割的组成部分 本文从四个方面着手进行研究 首先通过对会计收益报告历史演进的介绍 提 出全面收益的涵义及其经济学和会计学基础 接着系统研究了国外全面收益的 报告模式 然后尝试提出了适合我国国情的 两步走 渐进式改革模式 第一 步采用权益变动表方式报告全面收益 第二步采用单一业绩报告方式 全面收 益表报告全面收益 这部分是本文研究的重点和作者的一点见解 最后着重探 讨影响我国全面收益报告的要素定义 确认与计量等一系列相关问题 关键词 现代收益报告 全面收益报告 确认与计量 适用性 6 abstract with the development of times accounting environment has changed much the great improvement in high technology leads to international economy prosperity and the innovation of finance brings tremendous risks which makes accounting face endless problems and challenges derivative finance instruments appears and widely implied and more and more items recognized but not realized list on balance sheet but not income statement which makes current income statement take on obvious shortcomings accounting information users demand improving the income report more and more intensively therefore many accounting standards commitments of different countries brought advices to improve financial performance report this reform has been the tide owing to the big trend of income report model reform china should actively exposure income reporting model which adapt to our own economic development circumstance so intent of this thesis is to analyze the possibility of implying comprehensive income report abroad thereby try to discuss about how to implement comprehensive income report in china the thesis puts its emphasis on the report of comprehensive income but recognition and reputation is studied theoretically because the complete accounting principles should include recognition computation and reporting this thesis is divided into four parts the first part introduced historical process about accounting income reporting and put forward the content of comprehensive income and its economic and accounting basis the second part studied the reporting model of 7 comprehensive income abroad in detail the third part put forward two steps reform model gradually the first step is to report the comprehensive report by the change of equity method the second step is by the single report comprehensive income statement this chapter is the emphasis and some views of the author the last part mostly discussed a series of related problems on the define of the essential recognition and computation which influence comprehensive income report key words current income report comprehensive income report recognition and computation feasibility 3 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明 所呈交的学位论文 是本人在导师的指导下 独立进行研 究工作所取得的成果 除文中已经注明引用的内容外 本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的作品成果 对本文的研究所做出重要贡献的个 人和集体 均已在文中以明确方式标明 本人完全意识到本申明的法律结果由 本人承担 学位论文作者签名 日期 年 月 日 4 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管 使用学位论文的规定 同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版 允许论文被查阅和 借阅 本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索 可以采用影印 缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文 本学位论文属于保密 不保密 在 年解密后适用本授权书 请在以上方框内打 学位论文作者签名 指导教师签名 日期 年 月 日 日期 年 月 日 全面收益报告在我国企业的应用研究 1 引言 在财务会计中 收益是一个非常重要的会计概念 也是一个永恒的主题 在过去的几十 年里 会计学界成功地构建了一个虽不尽完善但一直沿用至今的收益报告模式 这个模式是 一个建立在历史成本原则和实现 配比原则基础之上 并在传统的可靠思想和稳健主义中得 到相互支持和证明的体系 20 世纪 30 年代以来 收益表在企业报表中逐渐占据了重要地位 成为企业向外部报告 经营业绩的主要报表 但到了 20 世纪 70 年代以后 由于企业面临的经济环境的迅速变化以 及企业经营活动日趋复杂化和多样化 企业不断产生新的收益来源 某些很有可能实现但尚 未实现的项目已允许加以确认 如外币报表折算差额 未实现的证券销售利得等 但处理方 法通常是绕开收益表而在资产负债表中的所有者权益部分来确认的 更重要的是 随着衍生 金融工具的兴起和发展 根据历史成本原则和实现 配比原则 大多数的衍生金融工具无法 在财务报表内得到反映 这样 原来的收益表就不能完整地 全面地反映一个企业的经营业 绩 由于传统的收益表仅对企业在某一会计期间内已实现的收益进行报告 严重滞后于经济 事项的实际发生 已不能满足当前使用者对业绩信息的要求 全面收益报告就是针对传统收益表的缺陷提出来的 通过它将传统收益表无法反映的经 济事项容纳进来 从而为使用者提供更加全面和更加有用的业绩信息 全面收益报告的出现 不仅仅是为了给当前绕过收益表直接进入资产负债表权益部分的项目提供一个报告工具 更 重要的是它突破了传统财务会计的禁区 历史成本原则 实现 配比原则和稳健原则 从 而为解决当前和以后可能出现的会计难题提供了契机 目前 世界各国的准则制定机构己经相继对全面收益报告制定了相应的准则并公布实施 英国的会计准则委员会 asb 在 1992 年颁布的财务报表准则第 3 号 frs 3 报告财务 业绩 中 除继续保留并发挥收益表的作用外 增加了 全部己确认利得和损失表 以报 告企业的全面业绩信息 美国财务会计准则委员会 fasb 也在 1997 年 6 月颁布了财务会 计准则第 130 号 sfac 130 报告全面收益 要求企业在收益表外 编制一份财务报表 来反映企业的净收益和全面收益信息 国际会计准则委员会 iasc 在 1997 年 7 月正式公 布了修订后的第 1 号国际会计准则 iasl 财务报表的表述 指出 由于在评估两个 山西财经大学硕士学位论文 2 资产负债表日之间的企业财务状况时考虑所有的利得和亏损是重要的 本准则要求企业提供 单独的财务报表以着重反映企业总利得和损失 包括在权益中直接确认的那些利得和损失 我国自 1998 年颁布第一项具体会计准则 关联方关系及其交易的披露 至今共颁布 或 修订 了三十八项具体会计准则 一个 基本会计准则 以及 企业会计制度 金融企 业会计制度 与 小企业会计制度 等三个会计制度 从新颁布的会计准则的内容看 我国 的准则正在与国际会计准则接轨 继 企业会计准则 财务报告的列报 征求意见稿 之 后 财政部 2006 年 2 月 15 日颁布的 企业会计准则第 30 号 财务报表列报 标志着我国 的财务报表有同国际惯例协调的趋势 根据国际会计界对全面收益报告的研究以及英美等国在实践中的应用 同时结合我国财 务报表的改革 笔者认为在我国实行全面收益报告大有其必要性和可行性 但是任何经验都 不可照搬照抄 有关全面收益报告的若干理论问题如全面收益的报告方式 全面收益表的要 素设置 确认与计量等问题仍值得研究和探讨 由于我国目前对全面收益报告问题的研究缺 乏具体可操作性的方法 所以 本文选择全面收益报告在我国企业的应用作为研究对象 在 研究过程中 充分考虑我国国情 根据我国的会计发展水平 采取循序渐进的方式逐步推行 全面收益报告 第一步 可通过权益变动表的方式披露 第二步 与现行利润表合并 编制 全面收益表 重新与资产负债表和现金流量表构成三大财务报表 本文作为硕士论文 限于篇幅 不可能对全面收益报告的论述面面俱到 本文从收益报 告的历史渊源出发 以经济学理论和会计理论为支撑 在前人已有的研究成果基础上 借鉴 国外会计准则的规定 同时结合我国新颁布的 企业会计准则 和 企业会计制度 提出 我国企业报告全面收益的必要性以及一系列保障措施 设想出我国企业报告全面收益的具体 模式 另外 围绕我国企业实行全面收益报告还需进一步完善的相关理论问题 如要素的重 新设置与定义 内容的构成以及报表项目的确认与计量进行了探讨 本文由四部分组成 按 照 会计收益报告的历史渊源及改进 全面收益报告的国际研究动态 全面收益报告在我国 企业的适用性 我国推行全面收益报告的相关理论问题 这样一个思路展开研究 在研究方法上 本文主要运用了规范研究的方法 对全面收益报告的理论和应用问题以 及在我国的适用性进行研究 文章在对会计收益报告的历史渊源分析的基础上 提出适应当 时经济环境变化的全面收益概念及其理论支撑 接着在对国外全面收益报告的最新研究现状 研究成果进行评述后 对全面收益报告在我国的必要性进行了系统 全面地分析和研究 从 而得出自己的观点和结论即我国企业的全面收益报告模式 全面收益报告在我国企业的应用研究 3 本文的理论意义在于 通过对各国会计准则有关全面收益报告规范的具体分析 提出适 合我国全面收益报告的可行性方法 从而为全面收益理论 尤其是财务会计报告理论做出补 充 现实意义在于 为我国如何逐步报告全面收益提出设想 提高收益报告在决策中的有用 性 并对完善我国相应的会计准则 早日实现与国际会计准则的协调具有一定的意义 山西财经大学硕士学位论文 4 1 会计收益报告的历史渊源及改进 1 1 会计收益报告的历史渊源 研究会计收益报告必须建立在对社会经济环境的研究基础之上 因为会计收益报告的产 生和发展与经济环境密切相关 经济环境的变化直接影响和制约着会计收益报告的发展 因 此 有必要结合经济环境的变迁来回顾会计收益报告的发展历程 1 1 1 复式簿记阶段会计收益的确定 在会计史学界 关于会计理论的起点 几乎一致公认的观点是从复式簿记开始的 1494 年 11 月 10 日 意大利数学家卢卡 帕乔利 luca pacioli 在威尼斯出版了 算术 几何 比 及比例概要 这是最早系统论述复式簿记的经典著作 该著作首次对复式簿记进行了理论 上的概括 明确提出一些迄今被人们认为是基本会计要素的项目 如资产 负债 收入 费 用 利得 损失等 从此 整个会计界从对会计实务的研究中摆脱出来 向着会计理论研究 的方向发展 这一时期尽管复式簿记的出现有利于收益的确定 但仍然没有产生精确计算收益的需要 收益确定的理论和实践都发展缓慢 即便是经营期较长的企业 也主要是业主亲自经营 因 而利润的定期核算需求不大 这一时期收益的确定方式主要是将交易的收入与所耗成本进行 配比 这种配比方法至今仍然是会计收益确定的主要方法 1 1 2 工业时代会计收益的确定 19 世纪始 在欧洲工业革命的推动下 企业的组织形式得到创新 出现了大量的公司制 企业 企业的生产经营规模日益扩大 生产更趋复杂 股份公司的产生对会计的直接影响表 现在企业的经营权与所有权的分离 要求经营者必须定期向所有者提供会计信息 企业只能 通过积累的利润来向所有者支付股利 这就需要会计系统地进行利润 也称收益 下同 的 计算 更精确地区分资产 负债 收入和费用 工业革命开始至 20 世纪初 资本投资市场尚未得到极大开发 企业经营的资金主要来源 于所有者和银行或其他债权人 这些投资者和债权人主要关心的是企业的偿债能力 基于外 部会计信息使用者对于资产安全保障的关注 政府对于资产负债表的重视以及利益冲突各方 全面收益报告在我国企业的应用研究 5 对于资产负债表的依赖 会计信息提供者开始向会计信息使用者提供资产负债表 当时 为 了分配股利而定期确定收益已经成为会计的主要任务 但收益计量仅仅是资产计价的附属物 这一时期企业经营周期延长 出现了持续经营 需要会计核算按一定期间来进行 在实践中 出现了收入 费用配比摊销的系统方法 强调收益报告的一贯性 并较好地解决了收益确定 中的一些基本问题 如收入实现原则 历史成本原则等等 丰富和发展了收益报告理论 1 1 3 现代会计收益的确定 20 世纪 30 年代以来 世界经济进入以科技 信息为特征的发展时期 生产的社会化程 度越来越高 国际金融 贸易得到迅速发展 企业通过发行股票和长期债券融资的方式使得 投资者更为关注企业的盈利能力 进而会计披露的重心发生了显著变化 由资产负债表转向 了收益表 取代资产负债表的重要地位 这一时期收益的确定继承了工业时代发展起来的历史成本 实现 配比原则等会计惯例 成为现代收益确定的核心原则 并通过法律的形式予以规范 强调如何精确计算真实收益 这一阶段的会计收益报告具有以下明显特征 a 会计收益是企业实际交易的结果 收益基于企业实际发生的交易 是指企业销售产品或提供服务所获得的收入扣减为实现 这些收入所耗的成本的差额 也就是说 只有当交易发生时 才可确认收益 而不确认来自 资产 负债的价格变化或预期的价格变化 b 会计收益的确定遵循实现 配比原则 根据现行会计实务和法律的要求 只有在销售实现时 即企业已提供商品或已将商品所 有权转移给买主 风险和报酬已转移 企业已经取得款项或者已经取得收取款项的权利 而 且收益可以客观计量时 才可以确认 现代会计收益报告还要求根据合理的因果关系 将本期已实现的收入与相关的历史成本 进行配比 这样 与本期收入有关的成本和费用就分配给本期收入负担 而与本期无因果关 系的成本和费用则作为资产项目结转下去 用于以后会计期间的配比 c 会计收益按历史成本原则计列费用 按照现行会计制度的规定 对于会计要素的记录 应以经济业务发生时的取得成本为标 准进行计量 按照会计要素的这一计量要求 资产的取得 耗费和转换都应按照取得资产时 的实际支出进行计量和记录 负债的取得和偿还都应按取得负债的实际支出进行计量和记录 山西财经大学硕士学位论文 6 资产减负债所得的所有者权益自然也是按历史成本计价的 由于资产按其取得时的历史成本 计价 那么成本 费用作为已耗资产的价值转移 自然应该按照历史成本原则计列 d 会计收益的确定体现了稳健性原则 稳健性原则的信条是 切莫预计利润但要预计所有的损失 按照这一要求 在计量收 益时 如果同时存在几个可选择的会计处理方法 会计人员应该选择最不高估收益的方法 对于收入 宁可推迟确认 也不及早确认 对于费用 宁可提前确认 也不推迟确认 综观会计收益报告的发展过程 随着社会经济环境的变化 新的企业组织形式的产生 资本投资市场的发展 会计收益报告逐渐受到人们的重视 并发挥着越来越重要的作用 现 代会计收益报告的基本模式简而言之就是以企业实际交易为基础 以历史成本原则为计量属 性 以实现 配比原则为确认和计量依据 并以稳健性原则为指导思想计量出来的 可见 现代收益报告具有客观性 可验证性和稳健性等优点 1 2 会计环境的变化 20 世纪 70 年代以来 企业所处的经济环境和使用者的信息需求都发生了显著变化 许 多新的知识和新的领域不断产生 使现代收益报告模式受到了严重的冲击 例如通货膨胀 衍生金融工具等 1 2 1 物价变动频繁 20 世纪 70 年代以来 世界各国都不同程度地发生了通货膨胀 物价经常处于剧烈变动 状态中 这种情况下 历史成本和现行价值的差异就会很大 如果企业持有的资产继续按照 历史成本计量 所耗用的资产仍以取得时的历史成本予以转销 那么即使企业期末账面资产 价值不比期初减少 也不能从实物形态或使用效能上保持资产的完整 必然产生虚盈实亏的 现象 同时也使得收益表将管理当局实现的经营业绩与物价变动的结果合二为一 不加区分 地予以确认和报告 随着科学技术的飞速发展和应用 使得企业产品和设备更新换代加速 企业随时面临新 开发产品的价值增值的前景以及固定设备在用价值和产成品变现价值降低的风险 这种价值 的变化实际上意味着企业资产已发生增加或损失 但是在传统的会计模式下 资产或负债价 值的变动如无客观交易事实 在账面上是不予记录的 而且即使有些资产或负债可以以现行 价值或公允价值在资产负债表中反映 但恪守历史成本原则和实现 配比原则的收益表却不 全面收益报告在我国企业的应用研究 7 能使这种变化及时得到反映 而在现代经济环境中 这种价值的变动是经常且不容忽视的 这就使得收益计算的相关性受到影响 同时现代会计收益确定的收入 费用配比原则 收入 按现行价格计量而费用按历史成本计量 进行配比的二者是在不同的时间基础上 而在资产 价值经常变动的经济环境下 也就存在在不同的物价水平上进行配比的可能 使得二者缺乏 内在的一致性 这样 造成了收益表的真实性和可靠性大为降低 使得现代会计收益报告模 式面临巨大挑战 1 2 2 衍生金融工具的风险增加 20 世纪末期 衍生金融工具在西方发达国家得到了广泛使用 根据历史成本原则和实现 配比原则 大多数衍生金融工具在持有期间无法在报表内得到反映 只有在出售之后企业 才能确认投资的损益 然而衍生金融工具的投资往往蕴藏着巨大的风险 不揭示衍生金融工 具风险价值的财务报表对使用者决策是毫无意义的 甚至危害极大 由于衍生金融工具是一种尚未履行的或处于履行中的契约 只需投人少量的保证金或根 本不需投人资金 即可进行操作 所以没有可适用的历史成本 契约生效后 契约方开始享 有某种权利或承担某种义务 尽管权利和义务并未实际履行 但双方的风险和报酬实际已开 始转移 衍生金融工具的投资损益不满足现代会计收益确认的条件 因而 其并不在会计报 表的表内披露而仅仅在表外披露 20 世纪 80 年代 美国 2000 多家金融机构因从事衍生金融 工具交易而陷人困境 但建立在历史成本原则和实现 配比原则基础上的会计报表在这些金 融机构陷入财务危机之前 往往还显示 良好 的经营业绩和 健康 的财务状况 可见 按照历史成本原则计量收益 不能揭示出企业的真实价值 许多投资者认为 历史成本会计 报表不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号 甚至还误导了投资者对这些金融机构 的判断 1 2 3 会计报表使用者信息需求的提高 随着资本市场的日益发展 会计信息对决策日显重要 信息使用者需要对其正确投资 信贷等决策有用的信息 这些都对会计信息的质量和数量提出了更高的要求 信息使用者不 仅仅需要财务报表上所列示的数字 而且需要通过这些数字看到企业真实的财务状况和经营 业绩 这种需求促使会计目标从原来的报告受托责任向提供决策有用的信息转移 这种转变 对于收益信息来说也不例外 现代收益的确定对于保持收益的可靠性有一定优势 但对于反 山西财经大学硕士学位论文 8 映在经济环境和经济活动日趋复杂的情况下对使用者决策有用的相关性却存在着缺陷 这是 不符合财务报告目标的 而且对于可靠性的认定标准也应考虑其是否能够反映企业真实状况 是否提高信息有用性等方面 然而现代收益报告只确认已实现损益 对未实现损益却部分列入收益表 部分列入资产 负债表的所有者权益项目 这不仅导致收益报告提供的会计信息比较混乱 而且呈现给会计 报表使用者的收益数据也不够全面 相关研究表明 收益指标仍然是使用者 特别是投资者 最为关心的会计数据 而且收益同现金流量信息是紧密相关的 能为使用者预测未来现金流 量提供可靠的基础 所以信息使用者对全面 相关的收益信息的需求成为收益报告改革的动 力之一 基于以上对收益报告的历史演进以及对现代收益报告存在缺陷的论述 改革现代会计收 益报告已成为大势所趋 然而会计收益报告的改革必须以社会经济环境为依托 离开经济环 境 任何改革都只能是纸上谈兵 1 3 全面收益的提出及其理论支撑 为了克服现代会计收益报告的缺陷 更好地适应经济环境的变化 全面 完整地提供对 使用者进行经济决策有用的会计信息 必须对现代收益报告进行改革 20 世纪 70 年代末开 始 世界各国普遍出现严重的通货膨胀 作为回避风险和保值手段的衍生金融工具发展也极 为迅速 于是 越来越多的国家着手研究收益报告的改革 1 3 1 全面收益的涵义 从目前世界各国对收益报告的改革尝试来看 比较成功的是推行全面收益报告 首先提 出 全面收益 概念一词的是美国 1980 年 12 月美国财务会计准则委员会 fasb 在第 3 号财务会计概念公告 sfac n0 3 企业财务报表要素 中首次提出了一个不同于现代收 益的新概念 全面收益 comprehensive income 并把它定义为 企业在报告期内 由企 业同所有者以外的交易及其事项与情况所产生的净资产的变动 1 它比传统净收益概念涵盖 的内容要广得多 包括报告期内由于下列交易 事项和情况所产生的全部净资产变动 1 企业与其业主之外的其他主体之间的交换交易和其他转让 2 企业的生产作业 3 物 价变动 偶发事件以及企业与周围经济 法律 社会 政治和物质环境交互作用的其他结果 1 sfac no 3 1980 全面收益报告在我国企业的应用研究 9 全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交 易的结果 而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件 所引起的未实现的资产变动 从而能够更好地反映在报告期内产生 而不是实现 的净资产的 全部变动 1 3 2 全面收益的理论支撑 a 经济学理论 收益这一概念最早出现在经济学中 一般将经济学中的收益称为经济收益 早在 1776 年 苏格兰经济学家亚当 斯密就在其名著 国民财富的性质和原因的研究 即 国富论 中将经济收益称为纯收入 在总收入中减去维持固定资本和流动资本的费用 其余留供居 民自由使用的便是纯收入 而在 1946 年 英国经济学家 诺贝尔奖获得者希克斯在其 价 值和资本 一书中 给经济收益下了一个广为流传的定义 即 一个人的收益是他在期末和 期初保持同等富裕的前提下可能消费的最大金额 2 根据亚当 斯密和希克斯的解释 经济 收益可以定义为 在期末和期初拥有同样多的物质财富的情况下 企业在一定时期内可以消 费的最大金额 可见 经济收益要求计算企业一定时期内全部财富的增加 它更全面 与信 息使用者的决策也最相关 但它属于纯理论的范畴 目前在实务中应用尚有较大难度 会计收益反映企业已发生经济交易所带来的权益变动 报告中的收益不仅是已实现 而 且必须能够被可靠地计量 然而会计收益并不能真实而全面地反映企业的经营业绩 全面收益正是在汲取了经济收益的合理成分 既包含已实现损益又包含未实现损益 同 时结合现代会计收益的可计量性而发展起来的新概念 是对现代会计收益的经济学改造 b 会计学理论 1 报告全面收益符合收益报告的总体目标 收益报告的目标是向企业外部使用者提供有关企业经营业绩的信息 收益报告是财务报 告的主要内容 它的总体目标与财务报告的总体目标是一致的 关于这一问题 一直存在着 两种不同的 信息有用 思想 受托责任观 与 决策有用观 受托责任观 认为 财务报告的目标是向资源委托者有效反映资源受托者的受托责任及其履行情况 它强调财务 报告信息的可靠性 决策有用观 认为 财务报告的目标在于向信息使用者提供有助于经 济决策的信息 它强调财务报告信息的相关性 2 王辉著 综合收益会计 立信会计出版社 p 8 2 8 3 山西财经大学硕士学位论文 10 编制财务报告的目的应该以 向信息使用者提供决策有用的信息 为总体目标 目前一 些西方发达国家和国际会计准则委员会所遵循的都是 决策有用观 在我国 随着资本市 场的发展和从市场直接融资比例的加大 财务报告的目标也应该由受托责任观向决策有用观 发展 然而现代收益报告只注重信息的可靠性 忽略了信息的相关性 只有全面收益报告才 能向信息使用者提供有助于经济决策的信息 2 报告全面收益符合实物资本保全观念 收益概念是与资本保全理论密切相关的 资本保全是指在资本得到维护或成本得到补偿 的条件下才能确定企业收益 它包括两种不同的观念 财务资本保全 观念和 实物资本 保全 观念 财务资本保全要求所有者投入企业的货币价值保持完整 企业收益就是企业收 入超过投入货币价值的那部分余额 实物资本保全要求企业在生产经营过程中保持业主投入 资源的实际生产能力不变 并以此为前提确定收益 现代会计收益概念体现了 财务资本保全 观念 该观念假定币值不变 资本代表着所 有者投入企业的货币价值 但是当物价发生变动时 计算出的收益不能足额补偿已耗费的成 本 全面收益概念体现了 实物资本保全 观念 在该观念下 资本代表着所有者投入企业 的实际生产能力 有利于生产耗费的足额补偿 使得收益报告的全面性和真实性得到提高 3 报告全面收益体现了损益满计观的要求 长期以来 企业的会计人员对 收益的组成部分 究竟是只反映企业经营成果 还 是同时反映企业外部环境变化的影响 存在着两种不同的观点 当期营业观 和 损益满 计观 当期营业观 认为 只有那些由管理当局控制并由当期决策引起的正常经营活动 的结果才能包括在收益计算中 非常项目的利得和损失应直接列入资产负债表权益部分 损 益满计观 认为 除了业主投资和派给业主款之外 不论是否来源于当期的经营活动 当期 确认的所有收入 费用 利得和损失都应包括在收益表中 可见 两种观点争论的焦点在于 收益应否包括非常项目的利得和损失 现代会计收益报告体现了当期营业观 强调当期的经营成果和盈利能力 但由于会计期 间的假定性和生产经营活动的持续性 前期事项和当期事项很难截然分开 这就容易导致管 理当局根据需要通过收益归属期间的划分来操纵盈余 同时 对非常项目不予确认 使收益 表所反映的数据不够全面 全面收益报告体现了损益满计观 将所有的收入 费用 利得和 损失均列示在收益表中 不仅可以全面地反映企业的财务业绩 而且可以防止管理当局任意 操纵收益报告 4 报告全面收益符合财务报表勾稽理论 全面收益报告在我国企业的应用研究 11 企业财务报表主要由资产负债表 收益表 现金流量表三大报表组成 合理的报表结构 应该做到报表之间相互勾稽 只有做到相互勾稽 报表之间才能相互补充 相互参照 从不 同的角度对企业的财务状况和经营成果做出全面 清晰地披露 在财务报表体系中 资产负 债表和收益表之间的勾稽关系最为重要 最初出现的收益表是以在排除资本性交易所引起的净资产变动后 能够解释期初与期末 净资产变动的全部原因而和资产负债表直接勾稽在一起 也就是说 净收益 期末净资产 期 初净资产 本期业主投资 本期派给业主款 现代收益报告以历史成本原则和实现原则为基础 将某些持有资产的未实现损益绕过收益表而列入资产负债表 这就导致资产负债表中期末与 期初净资产变动与收益表中净收益之间的脱节 全面收益报告将过去绕过收益表直接在资产 负债表中列报的项目包括在全面收益中 通过全面收益额将资产负债表和收益表又重新连接 起来 可见 全面收益报告较之现代收益报告模式有了明显的改进 对历史成本 实现 配比 原则和稳健原则均提出了质疑 同时 全面收益理论有坚实的经济学和会计学基础作为依托 有其实施的必要性 然而收益报告的改进是一个长期的 渐进的过程 全面收益报告只是适 应目前经济环境变化的一个尝试 它还有许多不成熟 不适用的地方 需要会计人员结合本 国国情不断研究 探索 从而使全面收益报告更加顺应各国经济环境的发展 提供给各方使 用者充分 翔实的会计信息 山西财经大学硕士学位论文 12 2 全面收益报告的国际研究动态 2 1 英国 要在财务业绩报告中揭示那部分游离在收益表之外的损益 利得和损失 必须对传统 的收益表进行改进或扩展 英国是最早采取这一行动的国家 1992 年 10 月 英国会计准则 委员会 asb 率先发布了第 3 号财务报告准则 frs3 报告财务业绩 reporting financial performance 要求企业将 全部已确认利得与损失表 statement of total recognized gains and losses 作为对外编报的主要财务报表 和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩 按照 asb的设想 全部已确认利得与损失表 起着第二业绩报表的作用 包括的内容 比较广泛 那些同样反映企业的财务业绩但根据会计准则或法律要求直接进入准备的项目 都必须通过此表报告 frs3 列示了 全部己确认利得与损失表 的格式 见表 2 1 表 2 1 全部己确认利得与损失表 单位 百万英镑 项 目 本 期 数 上 期 数 财务年度净利润 财产重估时未实现利得 贸易投资未实现利得和损失 外币净投资的货币折算差额 本年已确认利得与损失 以前年度调整 全部已确认利得与损失 asb率先改变了财务业绩报表由单一损益表构成的现状 开立了企业编制两张收益报表 的先河 规定一个企业的财务业绩由同等重要的两张报表 损益表 和 全部己确认利得 与损失表 共同表述 1995 年 11 月 asb又发表了一份 财务报告的原则公告 的报告 提出新的改革业绩 报告的思路 第一 明确了以利得和损失代替收人和费用作为财务业绩报表的基本要素 第 二 主张以现行价值为基础报告利得和损失 第三 根据来源不同将利得和损失分为两类 全面收益报告在我国企业的应用研究 13 一类是来自经营活动的利得和损失 另一类是主体为了保证持续经营而持有的资产和负债上 的价值变动所产生的利得和损失 第四 强调利得和损失应当在产生时而不是在实现时报告 可见 英国 asb在收益报告的改革方面走在世界的前列 为其他国家和组织的准则制定 机构起到了很好的示范作用 2 2 美国 早在 1980 年 12 月 美国财务会计准则委员会 fasb 就把全面收益作为财务报表的基 本要素之一 并在财务会计概念公告第 3 号 sfac3 企业财务报表的要素 中把它定义 为 一个主体在某一期间与非所有者方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益 净 资产 变动 1984 年 12 月的 财务会计概念公告 第 5 号 sfac no 5 再一次指出 全面收益的报告 应当成为一整套财务报表的组成部分 但是 美国 fasb一直未采取 制定相应准则的行动 直到 1997 年 6 月 fasb正式颁布了财务会计准则第 130 号 fas 130 报告全面收 益 reporting comprehensive income 至此 报告全面收益的报表便成为美国企业一 整套财务报表中的主要财务报表 fas130 列示了三种全面收益的报告格式 第一种是双报表格式 即在现行收益表之外 单独编制一张 全面收益表 作为企业的主要报表 第二种是单一报表格式 即将现行收益 表和 全面收益表 合二为一 称为 收益与全面收益表 第三种是在权益变动表中报告 全面收益及其组成 fas130 将前两种报告格式列为推荐使用的方法 但如果企业编制权益变 动表并把它作为主要的报表 那么也可以通过权益变动表报告 具体格式见表 2 2 2 3 和 2 4 山西财经大学硕士学位论文 14 表 2 2 双报表格式 企业收益表 年度 项 目 本年累计数 收入 费用 其他利得与损失 出售证券利得 税前经营收益 所得税费用 计入非常项目和会计变更累计影响前收益 非常项目 税后 计入会计变更影响前收益 会计变更累计影响 税后 净收益 每股净收益 表 2 2 续 双报表格式 企业全面收益表 年度 项 目 本年累计数 净收益 其他全面收益 税后 外币换算调整 未实现的证券利得 扣除重分类调整 最低退休金负债调整 其他全面收益 全面收益 每股全面收益 全面收益报告在我国企业的应用研究 15 表 2 3 单一报表格式 企业收益和全面收益表 年度 项 目 本年累计数 收入 费用 其他利得与损失 出售证券利得 税前经营收益 所得税费用 计入非常项目和会计变更累计影响前收益 非常项目 税后 计入会计变更影响前收益 会计变更累计影响 税后 净收益 其他全面收益 税后 外币换算调整 未实现的证券利得 扣除重分类调整 最低退休金负债调整 其他全面收益 全面收益 每股净收益 每股全面收益 表 2 4 企业权益变动表 年度 项 目 总额 全面 收益 留存 收益 累计其他 全面收益 普通股 投入 资本 期初余额 全面收益 净收益 其他全面收益 税后 外币折算调整 未实现的证券利得 扣除重分类调整 最低退休金负债调整 其他全面收益 全面收益 发行普通股 普通股股利 期末余额 山西财经大学硕士学位论文 16 2 3 原国际会计准则委员会 iasc 受英 美的影响 1997 年 8 月 国际会计准则委员会 iasc 发布了修订后的 ias1 财 务报表的表述 presentation of financial statements 要求引入新的基本财务报表 列示 目前不在收益表中表述的利得和损失 ias1 要求企业在财务报表单独的组成部分中表述那些 按照有关国际会计准则可以确认但避开了收益表直接计入权益的各项收益 费用 利得或损 失 ias1 在其附录中提出两种表述已确认利得和损失的方法 一种是通过 权益变动表 表 述 另一种是通过单独的 己确认利得与损失表 表述 具体格式见表 2 5 和表 2 6 表 2 5 x y z 集团已确认利得和损失表 2 0 1 年 1 2 月 3 1 日截止的会计年度 项 目 2 0 1 年 1 2 月 3 1 日 2 0 0 年 1 2 月 3 1 日 财产重估价盈余 亏损 投资重估价盈余 亏损 国外主体财务报表外币折算差额 未在收益表中确认的净利得 当期净收益 全部确认的利得和损失 会计政策变更的影响 表 2 6 x y z 集团权益变动表 2 0 1 年 1 2 月 3 1 日截止的会计年度 项 目 股本 股本 溢价 重估价 准 备 换算 准备 累积 利润 合计 2 0 0 年 1 2 月 3 1 日余额 会计政策变更 重新表述后的余额 财产重估价盈余 投资重估价亏损 外币折算差异 未在收益表中确认的净利得和损失 本期净收益 股利 发行股本 2 0 1 年 1 2 月 3 1 日余额 全面收益报告在我国企业的应用研究 17 可见 iasc 在报告已确认利得和损失时基本借鉴了英国 asb和美国 fasb的经验 2 4 g4 1 组织 1999 年 8 月 由加拿大 新西兰 澳大利亚 英国和美国五国的准则制定机构及 iasc 所组成的 四加一集团 g4 1 提出 报告财务业绩 reporting financial performance 的研究报告 并向全世界发布以征求意见 g4 1 组织认为理想的报告业绩的方法应该是采用 单一的 扩张的财务业绩报表来报告全面收益 即将全部的业绩 无论是已实现的 还是己 确认未实现的 都在一张财务业绩报表中进行反映 并且还将财务业绩按其性质和来源划分 为 经营收益 理财收益 和 其他利得和损失 三个主要部分报告 其格式如表 2 7 表 2 7 财务业绩表 2 0 年 1 2 月 3 1 日 项 目 本年累计数 经营活动 收入 销售成本 其他费用 经营收益 理财和其他筹资活动 债务利息 金融工具利得和损失 理财收益 税前经营和理财收益 减 所得税 税后经营和理财收益 其他利得和损失 非持续经营项目处置利润 持续经营活动出售财产利润 长期资产重估价 外币净投资的汇兑折算差额 税前其他利得和损失 减 所得税 税后其他利得和损失 合计 业主投资和派得以外的权益增减 山西财经大学硕士学位论文 18 从 g4 1 对财务业绩报表的编报格式看 其有助于报表使用者更清晰地了解企业的经营 业绩 更方便地进行财务分析与评价 不失为一种理想的格式 不过 g4 1 的建议尚处于研 究报告阶段 再加上 2001 年 iasc 的战略性改组 该组织已被取消 因而对这方面的研究也 就很难再继续 2 5 国际会计准则理事会 iasb 2001 年 4 月 国际会计准则理事会 iasb 取代原有的国际会计准则委员会 iasc 正式成立 提出了新的工作目标和工作要求 强调制定高质量的全球会计准则 更加重视国 际会计准则与财务报告准则的使用与严格应用 竭力提倡各国会计准则与国际会计和财务报 告准则的国际趋同 毫无疑问 继承 iasc 的工作 继续推进业绩报告改革是 iasb既定的坚 定的目标 由于在业绩报告方面 英国和美国走在前面 在报告全面收益方面具有相当的代 表性 也为了获得这些主流国家的支持 iasb分别与英国 asb和美国 fasb进行合作 以 制订业绩 全面收益 报告 2003 年 9 月 iasb和英国 asb合作项目制定 报告全面收益 征求意见稿 计划 在 2003 年下半年颁布国际财务报告准则 ifrs 按照日程表大约在 2005 年底实施 在这 份征求意见稿中 规定了全面收益表的格式 见表 2 8 全面收益报告在我国企业的应用研究 19 表 2 8 全面收益表 项 目 合 计 再次计量前 再次计量 收入 应收账款减值 销售成本 销售 管理及一般费用 经营活动利润 资产处置利得和损失 不动产 厂房和设备价值重估 投资性房地产 商誉 其他商业利润 来自联营企业的收益 权益投资 债权投资 养老金资产 理财收益 商业利润 债务利息 养老金筹资费用 筹资活动费用 税金 终止经营 现金流量套期保值 全面收益 然而 该模式一经提出 便遭到了会计理论界和实务界的批评 到目前为止 iasb尚未 提出任何正式的全面收益报告文稿 草案 在其 2004 年 8 月份的项目时间计划表中 iasb 也仅仅打算 2005 年晚些时候提出全面收益报告的讨论文章 至于 ifrs 好像遥遥无期 山西财经大学硕士学位论文 20 3 全面收益报告在我国企业的适用性研究 3 1 全面收益报告在我国实施的必要性 3 1 1 有利于满足我国财务报告使用者的决策需要 财务报告的目标决定财务报告的内容 但财务报告的内容最终要由会计信息使用者来决 定 过去 我国财务报告的目标定位在企业向国家报告受托责任的履行情况 此时国家是企 业会计信息的主要使用者 随着我国现代企业制度改革的不断深化 我国资本市场也得到不 断发展与规范 会计信息的使用者也将发生转变 广大投资者将成为上市公司会计信息的主 要使用者 财政部 2002 年 9 月 26 日颁布的 企业会计准则 财务报告的列报 征求意见 稿 中 提出 企业编制和对外提供财务报告的目的是为了真实 完整地反映企业的财务状 况 经营成果和现金流量 为财务报告使用者提供经济决策所需的相关信息 这说明我国 财务报告的目标正发生转变 由过去受托责任观逐步转向决策有用观 适应这种转变必然要 求对我国的收益报告进行改革 全面收益报告不仅提供已实现的会计信息 而且提供未实现的会计信息 使会计信息使 用者得到企业经营活动的真实 全面 公允的业绩信息 从而有利于财务报告使用者做出正 确的决策 3 1 2 有利于我国国有资产的保值 增值 过去 我国许多国有企业片面强调利润 领导过分强调自身的业绩 对资产管理不严 导致国有企业资产浪费 流失与损失现象十分严重 全面收益强调以资产 负债的确认和计量为基础 其核算又是根据净资产的变动来计算 这就使得资本保值 增值同全面收益的核算有机结合起来 计算出的收益更加真实 这就促 使企业对资产 负债及资本等 硬件 进行核算和管理 重视企业的长期营运和可持续发展 能力 提高资产运营效益 从而保证国有资产的保值与增值 全面收益报告在我国企业的应用研究 21 3 1 3 有利于我国会计与国际惯例的趋同 从西方各国准则制定机构和 iasb