第十三章销售与收款循环审计.ppt

第13章销售与收款循环审计 导读案例概要 世通公司事件提醒注册会计师 不管是不知名的小公司 还是颇具声望的大公司 都可能因为种种原因加入造假的行列 采用各种方法虚构收入 粉饰企业的财务报表 因此 注册会计师应该在收入审计中更加小心谨慎 13 1销售与收款循环控制测试 销售与收款循环涉及的报表项目 销售与收款循环涉及的主要凭证与会计记录客户订购单 销售单 发运凭证 销售发票 商品价目表 贷项通知单 应收账款账龄分析表 应收账款明细账 主营业务收入明细账 折扣与折让明细账 汇款通知书 库存现金日记账和银行存款日记账 坏账审批表 客户月末对账单 转账凭证 收款凭证 13 1 1销售与收款循环的主要业务活动销售与收款循环的主要业务活动 A 1 接受客户订单 2 批准赊销信用 3 按销售单供货 4 按销售单装运货物 5 向客户开具账单 销售与收款循环的主要业务活动 B 6 记录销售 7 办理和记录现金 银行存款收入 8 办理和记录销货退回 销货折扣与折让 9 注销坏账 10 提取坏账准备 13 1 2销售交易的内部控制和控制测试销售交易的内部控制 1 适当的职责分离 2 正确的授权审批 3 充分的凭证和记录 4 按月寄送对账单 5 内部核查程序 销售交易的控制测试 A 1 对于职责分离 注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动 以及与这些人员进行讨论 来实施职责分离的控制测试 2 对于授权审批 注册会计师通过检查凭证在关键点上是否经过审批 可以很容易地测试出授权审批内部控制的效果 3 对于充分的凭证和记录这项控制 常用的控制测试程序是清点各种凭证 销售交易的控制测试 B 4 对于按月寄送对账单这项控制 观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案 是注册会计师十分有效的一项控制测试 5 对于内部核查程序 注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告 或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试 13 1 3收款交易的内部控制和控制测试收款交易的内部控制 A 1 企业应当按照 现金管理暂行条例 支付结算办法 等规定 及时办理销售收款业务 2 企业应将销售收入及时入账 不得账外设账 不得擅自坐支现金 3 企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度 4 企业应当按客户设置应收账款台账 及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况 收款交易的内部控制 B 5 企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构 由其进行审查 确定是否确认为坏账 6 企业注销的坏账应当进行备查登记 做到账销案存 7 企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准 8 企业应当定期与往来客户核对账目 ABC公司销售与收款循环内部控制的测试 A 注册会计师于2010年2月10日至15日对ABC公司销售与收款循环的内部控制进行了解和测试 并在相关的审计工作底稿中作了记录 现摘录如下 1 ABC公司产成品发出时 由销售部填制一式四联的出库单 仓库发出产成品后 将第一联出库单留存登记产成品卡片 第二联交销售部留存 第三 四联交会计部人员登记库存商品总账和明细账 2 会计人员负责开具销售发票 在开具销售发票之前 先取得仓库的发货记录和销售商品价目表 然后填写发票的数量 单价和金额 要求 根据上述摘录 请代注册会计师指出ABC公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷 并提出改进建议 ABC公司销售与收款循环内部控制的测试 B 解答 1 会计人员同时登记库存商品总账和明细账 不相容职务未进行分离 应建议ABC公司由不同的会计人员登记库存商品总账和明细账 2 会计人员开销售发票不能只依据发货单和价目表 因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致 应建议ABC公司会计人员先核对装运凭证和相应的经批准的销售单 并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格 根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量 再根据数量和价格计算出金额 13 1 4评估重大错报风险收入交易和余额存在的固有风险 1 管理层对收入造假的偏好和动因 2 收入的复杂性 3 管理层凌驾于控制之上的风险 4 采用不正确的收入截止 13 1 4评估重大错报风险收入交易和余额存在的固有风险 5 低估应收账款坏账准备的压力 6 舞弊和盗窃的风险 7 款项无法收回的风险 8 发生错误的风险 9 隐瞒盗窃的风险 10 债务保理 营业收入简介营业收入项目核算企业在销售商品 提供劳务等主营业务活动中所产生的收入 以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入 包括出租固定资产 出租无形资产 出租包装物和商品 销售材料 用材料进行非货币性交换或债务重组等实现的收入 营业收入包括主营业务收入和其他业务收入 13 2营业收入审计 13 2 1营业收入的审计目标 1 确定记录的营业收入是否已发生 且与被审计单位相关 2 确定营业收入的记录是否完整 3 确定记录的营业收入的金额是否恰当 4 确定营业收入是否记录于正确的会计期间 5 确定营业收入的列报是否恰当 13 2 2主营业务收入的实质性程序 一 取得或编制主营业务收入明细表 1 复核加计是否正确 并与总账数和明细账合计数核对是否相符 同时 结合其他业务收入科目数额 与报表数核对相符 2 检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确 二 检查主营业务收入的确认是否合规 前后期是否一致 A 根据 企业会计准则第14号 收入 的规定 企业销售商品收入 同时满足下列条件的 才能予以确认 1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方 2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施控制 二 检查主营业务收入的确认是否合规 前后期是否一致 B 3 收入的金额能够可靠地计量 4 相关的经济利益很可能流入企业 5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 被审计单位应依据上述五个条件确认销售商品收入 注册会计师应对其进行测试 三 必要时对主营业务收入实施实质性分析程序 1 建立有关数据的期望值 2 确定可接受的差异额 3 将实际的情况与期望值相比较 识别需要进一步调查的差异 4 如果其差异超过可接受的差异额 调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据 5 评估分析程序的测试结果 四 检查产品销售价格的合规性与合理性注册会计师应向企业索取产品价格目录 并抽取一部分销售发票及主营业务收入明细账 检查其售价是否符合定价政策 并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理 有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象 五 抽查发运凭证抽取本期一定数量的发运凭证 审查存货出库日期 品名 数量等是否与销售发票 销售合同 记账凭证等一致 六 抽查记账凭证抽取本期一定数量的记账凭证 审查入账日期 品名 数量 单价 金额等是否与销售发票 发运凭证 销售合同等一致 七 函证本期销售额结合对应收账款实施的函证程序 选择主要客户函证本期销售额 八 核对出口销售单据对于出口销售 应当将销售记录与出口报关单 货运提单 销售发票等出口销售单据进行核对 必要时向海关函证 九 检查主营业务收入的会计处理是否恰当注册会计师应抽取企业被审计期间一定数量的销售发票 进行从原始凭证到记账凭证 主营业务收入明细账的全过程审查 核实其记录 过账 加总是否正确 并将抽取的收入与应收账款明细账 库存现金或银行存款日记账 库存商品明细账相核对 以进一步确定发货日期 销售数量 品名 单价 金额等是否相符 十 实施销售的截止测试 A 1 通过测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证 将应收账款和收入明细账进行核对 2 复核资产负债表日前后销售和发货水平 确定业务活动水平是否异常 并考虑是否有必要追加实施截止测试程序 十 实施销售的截止测试 B 3 取得资产负债表日后所有的销售退回记录 检查是否存在提前确认收入的情况 4 结合对资产负债表日应收账款的函证程序 检查有无未取得对方认可的大额销售 5 调整重大跨期销售 与主营业务收入确认有着密切关系的日期 1 发票开具日期 是指开具增值税专用发票或普通发票的日期 2 记账日期 是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期 3 发货日期 是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期 实施主营业务收入截止测试的路线 1 以账簿记录为起点 2 以销售发票为起点 3 以发运凭证为起点 上述三条审计路线在实务中均被广泛采用 它们并不是孤立的 注册会计师可以考虑在同一被审计单位财务报表审计中并用这三条路线 甚至可以在同一主营业务收入项目审计中并用 十一 检查销售退回如果被审计单位存在销售退回 注册会计师应检查相关手续是否符合规定 结合原始凭证检查其会计处理是否正确 结合存货项目审计检查其是否真实 十二 检查销售折扣与折让 1 获取或编制折扣与折让明细表 复核加计正确 并与明细账合计数核对相符 2 取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料 并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况 与实际执行情况进行核对 检查其是否经过授权批准 是否合法 真实 3 检查销售折扣与折让是否及时足额提交对方 有无虚设中介 转移收入 私设账外 小金库 的情况 4 检查折扣与折让的会计处理是否正确 十三 检查有无特殊的销售行为对于特殊的销售行为 如附有销售退回条件的商品销售 委托代销 售后回购 以旧换新 商品需要安装和检验的销售 分期收款销售 出口销售 售后租回等 注册会计师应确定恰当的审计程序进行审核 13 2 3其他业务收入的实质性程序A公司主营业务收入的确认不合规注册会计师于2010年1月15日审查A公司2009年度产品销售业务时发现 该公司于12月27日售给外地某厂A产品700件 每件售价800元 计560000元 已向银行办理了托收手续 尚未作为主营业务收入和应收账款入账 该产品的单位成本为650元 该公司适用的增值税税率为17 所得税税率为25 法定盈余公积的提取比例为10 法定公益金的提取比例为5 要求 指出A公司存在的问题 并提出处理意见 解答 注册会计师首先审查了销售合同 发货运单和银行托收凭证 证实该公司已经全面履行了合同 并向银行办妥了托收手续 根据 企业会计准则第14号 收入 所规定的收入确认条件 采用托收承付结算方式销售产品 应于产品已经发出 并已将发票账单提交银行办妥了托收手续时确认收入的实现 由此认定该公司的产品销售收入已经实现 注册会计师审阅了该公司的主营业务收入明细账 应收账款明细账和应交税费明细账 证实此项业务未作任何账务处理 经询问有关会计人员 系年终较繁忙疏漏 1 补记收入和应交的增值税 借 应收账款655200贷 以前年度损益调整560000应交税费 应交增值税95200 2 补转已售产品的成本 借 以前年度损益调整455000贷 库存商品455000 3 补记应交的所得税 借 以前年度损益调整26250贷 应交税费 应交所得税26250 4 补提法定盈余公积和公益金 借 以前年度损益调整11813贷 盈余公积 法定盈余公积7875盈余公积 法定公益金3938 应收账款和坏账准备简介应收账款是指企业因销售商品 提供劳务等原因 应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项 是企业在信用活动中形成的债权性资产 坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收款项 由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失 企业通常应采用备抵法按期估计坏账损失 形成坏账准备 13 3应收账款和坏账准备审计 13 3 1应收账款的审计目标 1 确定应收账款是否存在 2 确定应收账款是否归被审计单位所有 3 确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整 4 确定应收账款是否可收回 坏账准备的计提方法和比例是否恰当 计提是否充分 5 确定应收账款及其坏账准备的期末余额是否正确 6 确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当 13 2 2应收账款的实质性程序 一 获取或编制应收账款明细表 1 复核加计正确 并与总账数和明细账合计数核对相符 结合坏账准备科目与报表数核对相符 2 检查非记账本位币应收账款的折算 3 分析有贷方余额的项目 查明原因 必要时 建议作重分类调整 13 2 2应收账款的实质性程序 一 获取或编制应收账款明细表 4 结合其他应收款 预收账款等往来项目的明细余额 查明有无同一客户多处挂账 异常余额或与销售无关的其他款项 如有 应做出记录 必要时提出调整建议 5 标识重要的欠款单位 计算其欠款合计数占应收账款余额的比例 二 对应收账款实施实质性分析程序 1 复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比 并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较 如存在差异应查明原因 2 计算应收账款周转率 应收账款周围天数等指标 并与被审计单位上年指标 同行业同期相关指标对比分析 检查是否存在重大异常 三 检查应收账款账龄分析是否正确 四 向债务人函证应收账款函证 是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息 通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明 获取和评价审计证据的过程 确定函证范围和对象时考虑的因素 1 应收账款在全部资产中的重要性 2 被审计单位内部控制的强弱 3 以前期间的函证结果 选择的函证对象 1 大额或账龄较长的项目 2 与债务人发生纠纷的项目 3 关联方项目 4 主要客户和关系密切客户项目 5 交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目 6 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目 函证的时间注册会计师通常在资产负债表日后某一天函证资产负债表日的应收账款余额 如果在资产负债表日前对应收账款余额实施了函证程序 注册会计师应当针对询证函件指明的截止日期与资产负债表日期间实施进一步的实质性程序 或将实质性程序和控制测试结合使用 以将期中测试得出的结论延伸至期末 函证的方式函证的方式有两种 积极式函证和消极式函证 不同的函证方式 其提供审计证据的可靠性不同 积极式询证函的参考格式 A 消极式询证函的参考格式 消极式函证的适用范围 1 重大错报风险水平评估为较低 2 涉及大量余额较小的账户 3 预期不存在大量的错误 4 没有理由相信被询证者不认真对待函证 应收账款函证结果汇总表 不符事项的原因 1 双方登记入账的时间不同 2 一方或双方记账错误 3 被审计单位的舞弊行为 五 检查至审计日已收回的应收账款注册会计师应请被审计单位协助 在应收账款明细账上标出至审计时已收回的应收账款金额 对已收回金额较大的款项进行常规检查 如核对收款凭证 银行对账单 销售发票等 并注意凭证发生日期的合理性 六 检查未函证应收账款对未函证的应收账款 注册会计师应执行下列替代审计程序 检查期后收款记录 检查销售合同 销售发票和发货记录等证明交易确实已发生的证据 检查被审计单位与客户之间的函电记录 七 检查坏账的确认和处理在检查坏账的确认时 注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的 以及破产或遗产清偿后仍无法收回的 或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款 在检查坏账的处理时 注册会计师应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准 有关会计处理是否正确 八 抽查有无不属于结算业务的债权不属于结算业务的债权 不应在应收账款中核算 因此 注册会计师应抽查应收账款明细账 并追查有关原始凭证 查证被审计单位有无不属于结算业务的债权 如有 应作记录或建议被审计单位作适当调整 九 检查应收账款的贴现 质押或出售检查银行存款和银行借款等询证函的回函 会议记录 借款协议和其他文件 确定应收账款是否已被贴现 质押或出售 应收账款贴现业务属质押还是出售 其会计处理是否正确 十 确定应收账款的列报是否恰当如果被审计单位为上市公司 则其财务报表附注中通常应披露期初 期末余额的账龄分析 期末欠款金额较大的单位账款 以及持有5 以上 含5 股份的股东单位账款等情况 对利群公司应收账款的函证注册会计师在对利群公司2009年度的应收账款进行审计时 实施了发函询证的程序 大部分顾客已回函表示认可结账日的欠款或没有复函提出质疑 只有5家顾客在回函中分别反映以下信息 1 A顾客表示 余额9600元已于2009年12月25日付清 2 B顾客表示 尾款3000元已于2010年1月2日付清 3 C顾客表示 该公司曾于10月中旬预付货款60000元 足以抵付询证函上所示二张发票的结欠款51200元 对利群公司应收账款的函证 4 D顾客表示 询证函上所列示的货品从未收到 5 E顾客表示 2009年8月30日开具的红字退货发票金额5200元 已注销了询证函上的欠款 注册会计师如何对上述应收账款实施替代审计程序 解答 1 注册会计师可查阅A顾客的应收账款明细账 看询证函中所述的9600元款项是否因双方记账时间差所致 已于下一个年初收款入账 或根据银行存款日记账的收款记录追查至应收账款明细账 查明结账日前收到货款时 是否存在过账错误 误将其他顾客的欠款注销 或到银行查询有无款到还未通知公司情况 2 查阅B顾客的应收账款明细账 查明询证函中所述的3000元结欠尾款是否确实于次年初收回 解答 3 查明C顾客预收货款明细账上是否有60000元的预收款记录 如查明确实可抵付货款 应对应收账款作调整记录 4 审核发运凭证以及运输公司的运输发票 以查明D顾客货物是否确已运出 如确已运出 应将有关凭证影印送顾客要求其查证 如确未运出 应调整原分录和记录 并进一步调查了解 查明原因 5 查核8月30日开具的红字销售发票 是否确实已注销了E顾客5200元欠款 以及有无过账错误的情况发生 13 2 3坏账准备的实质性程序 1 获取或编制坏账准备明细表 2 检查坏账准备的计提 3 检查坏账损失 4 检查函证结果 5 实施实质性分析程序 6 确定坏账准备的披露是否恰当 对ABC公司坏账准备计提的审计ABC公司年末应收账款总账的余额为3000万元 其所属明细账中有借方余额的合计数为3100万元 有贷方余额的合计数为100万元 其他应收款总账余额为1500万元 该公司采用余额百分比法计提坏账准备 计提比例为1 计提金额为21万元 坏账准备账户记录详见表8 7 要求 根据上述资料 对ABC公司坏账准备的计提进行审查并提出审计