（财政学专业论文）我国税收遵从问题研究.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 i 摘要 近几十年来国际上对税收遵从的研究一直没有停止过税收不遵从特别是其中 的逃税问题已成为一个世界性的难题我国自 1 9 9 4年税制改革以来虽然税收收入 逐年大幅度提高占 g d p 的比重也稳步提高但不容忽视的问题在于作为世界上最大 的发展中国家我国的税收征管能力还十分有待提高税收征管能力有限突出表现在 各种偷逃税骗税暴力抗税逃避追缴欠款等税收违法犯罪行为还在相当大程度上 存在 而这些主要表现正说明了我国的税收遵从水平还不高甚至在一定程度上税收不 遵从问题还是相当严重的税收不遵从特别是逃骗税等故意不遵从行为不仅直接导 致政府税收收入的流失而且会严重破坏社会公平扭曲资源配置甚至误导经济决 策因此研究税收遵从问题在理论和实践中都具有重要意义 本文基于预期经济学理论研究得出的影响税收遵从的确定因素查获率和处罚 率运用计量经济学的回归分析了显著影响我国税收流失率的两个因素查获率与处 罚率及其对税收流失的影响程度 同时运用马斯洛心理学理论分析了纳税人心理需求 对税收遵从行为的影响通过借鉴国外的提高税收遵从的先进的管理方式在具体分 析了我国税收遵从现状及成因基础上把经济学的预期效用理论和前景理论相结合 提出了适合我国当前状况的政策 关键字税收遵从 预期效用理论 前景理论 查获率 处罚率 纳税服务 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 ii abstruct people all of the world have been studying tax compliance for several years. tax uncompliance,especially tax evasion have become the international difficult problem. from 1994 tax income have greatly increased in china, however, there is one problem we must face: the ability to manage tax is not sufficient. in china, there are lots of crime behavior. such as tax evasion tax deception refuse to pay tax and so on. these behavior tell us the phenomenon of tax uncompliance is serious. my theory analyze two factors that effect tax compliance in china: probability of apprehension and punishment. so my theory think increase the probability of apprehension and punishment can improve tax compliance. as result of this,my theory put forward some policy to increase the probability of apprehension and punishment, perfect tax service and tax laws. keywords: tax compliance, expected utility theory, prospect theory the probability of apprehension, punishment, tax service 独 创 性 声 明 本人郑重声明今所呈交的我国税收遵从问题研究论文是 我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果 尽我所知 文中除了特别加以标注和致谢的地方外论文中不包含其他人已经 发表或撰写的内容及科研成果也不包含为获得首都经济贸易大学 或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料 作者签名 日期2 0 1 0年5 月 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留 使用学位论文的有关 规定即学校有权保留送交论文的复印件允许论文被查阅借阅 或网络索引学校可以公布论文的全部或部分内容可以采取影印 缩印或其它复制手段保存论文保密的论文在解密后应遵守此规定 作者签名 导师签名 日期2 0 1 0年 5 月 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 1 页 共 39 页 1 绪论 1 . 1 选题依据及理论现实意义 近几十年来国际上对税收遵从的研究一直没有停止过税收不遵从特别是其中 的逃税更是困扰许多国家的难题从我国的情况来看虽然从 1 9 9 4年税制改革以来 税收收入逐年提高占 g d p 的比重也相应提高但值得我们关注的问题是我国的税收 征管能力还十分有待提高当前税制下各种偷逃税骗税暴力抗税逃避追缴欠款 等税收违法犯罪行为依然大范围存在 而这些正说明了我国的税收遵从水平还不高甚 至在一定程度上税收不遵从问题还是相当严重的而我国相对其他发达国家来说对 税收遵从的研究还不很充分和系统税收不遵从特别是逃骗税等故意不遵从行为不 仅会直接导致国家财政收入的流失而且会严重破坏社会公平误导经济决策阻碍 国民经济的正常发展因此研究税收遵从问题在理论和实践中都具有重要意义 首先从理论意义上说研究税收遵从有助于补充和完善我国税收管理理论 并开拓税收管理理论的新视野 从纳税人角度为提高我国税收的征管能力提供更有价 值的启示有助于我们完善税收征管与税收遵从理论之间的相互利用提高税收征管 水平从源头上遏制税收流失维护社会稳定促进经济更快更好发展把心理学 社会学等理论融入到对税收遵从的研究中来加强各领域的相互协调发展构建税收 遵从理论研究体系 其次从现实意义角度考虑研究税收遵从具有长远意义研究税收遵从是落实 科学发展观树立以人为本的应有之意科学发展观要求各级政府转变政府职能变 传统的管理型税收为服务型税收研究纳税人的税收遵从心理有利于我们 完善税收法制优化税收环境提升税收文化以提高纳税人的税收遵从度从而提 高税收征管效率科学发展观还要求我们必须坚持依法治税贯彻税收征管法加大 税收执法检查力度加强税源监控建立以政府领导税务主管部门配合司法 保障社会参与的综合治税体系 同时研究税收遵从也是顺应国际税收发展的重要方面我国要借鉴国外的先进 税收管理模式结合我国国情制定出有效提高税收遵从度的政策这对于在当前经济 形势下保证税源稳定和经济持续稳定发展也具有重要意义 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 2 页 共 39 页 1 . 2 国内外研究现状 1 . 2 . 1 国外研究现状 国外对税收遵从的研究从开始至今已有 4 0多年无论在理论研究方面还是经验 实证研究方面都取得了很多成果 国外对税收遵从的研究可以从两方面来看一方面是从标准经济学的预期效用理 论来研究税收遵从另一方面是从运用非经济学理论研究影响税收遵从的因素 在预期效用理论框架下纳税人是理性自利的因此会在不确定性或风险条件 下做出使预期最大化的决策这一理论是由 von neumann和 morgenstern创立的从 标准经济学的预期效用理论来研究税收遵又可以分为从个人企业和社会三方面研 究通过从这三个角度的研究论述了收入税率查获概率处罚率等对税收遵从 的影响最早对税收遵从的研究是从 a - s模型开始的该模型是由 allingham 和 sandmo1 9 7 2 建立的个人的逃税理论模型该模型是基于纳税人都是理性人 的假设基础上建立的预期效用最大化模型 也成为了国外对税收遵从进行后续研究的 一个基础 该模型假设纳税人是完全理性人 逃税的目的是为了追求预期效用最大化 因此纳税人会在衡量逃税收益与被查处风险后做出遵从决策 对纳税人的处罚是依据 其未申报收入额税务检查不会给纳税人带来附加成本在这样一系列严格的假设前 提下该模型论证出了罚款率稽查率与纳税遵从之间存在着正相关关系但在逃税 处罚针对的是瞒报收入的情况下税率对逃税的影响是不明确的纳税人税收遵从度 取决于税率变化产生的收入效应和替代效应的综合作用结果 同时收入对于逃税的影 响也是不确定的后来的许多学者修正和扩展了 a - s 模型 yitzhaki( 1 9 7 4 ) 将 a - s 模型假设中纳税人处罚依据由未申报收入额改为逃税额的 a - s - y 模型由此补充了 a - s 模型中税率提高对纳税人遵从影响不确定的结论认为 税率提高会导致应纳税额的增加在风险厌恶递减下纳税人会提高申报收入从而 提高税收遵从度还有部分研究结果指出税率提高将会造成税收遵从度下降如 clotfelter 研究显示弹性从 0 . 5 到高于 3 . 0 边际税率与税收遵从是负相关的而另一 些研究结果显示税率提高与税收遵从度是正相关的如 feinatein 研究表明税收 逃逸与边际税率有显著的负相关关系 企业税收遵从的研究最初是从企业间接逃税开始的marrelli 采用了 a - s模型对 垄断企业的逃税进行了分析后来 marrelli又对寡头垄断企业进行了分析virmani gahvari等分析了完全竞争企业的逃税行为 k.lee 又把对企业的研究扩展到了具体的 企业所得税上综合这些研究同样得出了与从个人角度研究税收遵从一样的结论 即查获率与处罚率的提高对提高税收遵从度有肯定的威慑作用 但是不同的是税率的 提高会使逃税增加 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 3 页 共 39 页 从社会角度研究主要是引入了征税人考虑了纳税人与征税人之间的关系这其 中包括博弈论视角信息不对称理论视角委托代理理论视角这些理论视角以及 由此产生的模型引入了纳税主体的相对面即征税主体 使得我们不仅可以从纳税人角 度得到影响税收遵从度的因素更可以使征税机关由此确定最优审计战略 reingamum 和 wilde( 1 9 8 5 ) 构建了委托代理模型该模型假设纳税人都是不诚实的 由此产生了纳税人申报决策与税务机关审计之间的不对称关系而 erard 和 feinstein( 1 9 9 4 ) 认为纳税人不都是不诚实的因此他们构建的博弈论模型就涵盖了诚 实和不诚实两类人使得模型更为接近实际从而得出了影响纳税人遵从的另外一些 因素这些研究结果表明政府或征税机关要综合考察税率查获率及处罚率等多方 面因素来实现收入最大化或社会福利最大化的目标 无论从哪个角度研究税收遵从通过一系列的预期效用理论的研究我们可以得 到的结论是查获率与处罚率对税收遵从的影响是明确的而收入与税率对税收遵从 的影响是不确定的 运用非经济学理论对税收遵从的研究的重大贡献是基于前景理论对税收遵从的 一系列解释它解释了许多运用预期效用理论无法解释的行为比如在预期效用理论 下税收遵从模型认为税款预缴不会影响纳税人的税收遵从行为但是众多的实证研 究表明纳税人的预缴税额小于实际应纳税额时的税收遵从水平低于预缴税额大于实 际应纳税额时的税收遵从水平clotfelter1 9 8 3 chang 和 schultz1 9 9 0另外 预期效用理论下纳税人被假设为完全理性的人但事实上人不可能是完全理 性的等一系列问题随着 kahneman和 tversky将认知心理学引入经济学国外学者 开始运用由 kahneman和 tversky于 1 9 7 9 年提出的期望理论 前景理论 来分析纳税 人的实际遵从度根据期望理论可以很好的解释税款预缴税制度即纳税人在作出 申报决策时若认为将来实际的缴税程度要高于预缴税时则自己将处于损失前 景那么在纳税申报时会采取冒险和不遵从的态度相反则会采用遵从的态度这一 理论对税收遵从的研究作出了很大贡献 同时也为学者研究税收遵从提供了很好的基 础和依据后来的许多研究相继引入了认知心理学理论财政心理学理论都来对税收 遵从进行研究 如 erard 和 feinstein 研究表明纳税人如果感到税制不公平则纳税积极 性就会下降更多的选择逃税相反若纳税人能够感到自己从所纳税款中受益时 自愿遵从度就会提高sheffrin 和 triest 对个人的调查数据进行了计量经济学分析 得出对查获率与处罚率的态度和想法对税收遵从是有一定影响的spicer 研究发现 如果纳税人知道他们缴纳的税款没有被有效地运用到公共产品中 使得自己没有得到 付出税款所应得的利益他们将降低税收遵从度这些理论的提出也都从不同方面解 释了许多在预期效用理论中无法解释的问题 近些年国外学者在不断修正前人理论及模型的基础上也不断扩展对税收遵从 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 4 页 共 39 页 的研究更加注重多学科的交叉运用逐渐将行为学心理学和社会学等学科理论与 研究方法引入到税收遵从的研究中 在研究方法上也更多地采用严密的数学推导建立 模型 并重视实证分析的方法 对于不能通过直观数据说明的一些非经济因素如态度 自愿遵从认知公共供给支付的意愿税收道德等方面也大量设计及采用了调查问卷 的形式特别是用实验的方法来研究税收遵从使整个研究体系比较完整和科学非 常值得我们研究与借鉴但应注意的是国外研究多以发达国家的文化经济为背景 模型也是建立在发达国家的一系列数据及针对他们本国的税制基础上 所以我们的借 鉴一定要吸收经典理论及研究方法的基础上注重联系我国实际情况 1 . 2 . 2 国内研究现状 我国的税收遵从研究起步要比国外晚很多所以从研究方法及研究成果上还与国 外存在一定差距但近些年这一问题也越来越受到我国各领域学者的关注 一种是通过对国外税收遵从理论的介绍如税收遵从定义税收遵从成本影 响税收遵从的因素等对我国的相关问题进行研究并在借鉴的基础上提出完善我国 税制及征管的策略如1 9 9 8 年和2 0 0 2 年王火生和麻勇爱分别在研究了外国相关税收 遵从理论内容的基础上 提出对我国征管的借鉴意义以及提出要建立以纳税人为核心 的征纳体系 马国强2 0 0 0 年在介绍国外学者的税收遵从基本内容基础上对税收遵从和 税收不遵从进行了分类将税收遵从分为了防卫性制度性和忠诚性遵从将税收不 遵从分为自私性无知性和情感性不遵从由此分析了影响我国税收遵从的因素李 林木在借鉴国际经验的基础上提出了建立我国第三方税源信息报告制度自动化 税源信息比对系统和税务审计选案系统的构想等 第二种研究问题的方向是直接运用经济学理论来研究税收遵从问题并辅助以模 型主要来说明逃税问题 如学者们运用信息不对称理论和博弈论分析了征纳双方的博 弈行为并由此做出自身的最终决策的过程例如万莹就在自己的假定前提下得出 了当征纳双方博弈达到均衡状态时的纳什均衡解 即纳税人的偷税率与税务机关的稽 查率得均衡解另外我国也有一些学者对前景理论在金融领域和税收领域的应用进 行了研究如肖瑛研究了运用前景理论研究了我国纳税申报决策并得出税率与税收 遵从呈负相关关系的结论李林木博士运用了经济学与心理学交叉融合的前景理论 分析纳税人在现实条件下的不完全理性决策 进而应用前景理论提出若干促进我国纳 税人自觉遵从的对策 第三种是通过税收流失来研究税收遵从如梁朋和贾绍华近几年通过研究税收流 失问题分析了纳税人遵从决策问题虽然研究税收遵从最早就是由研究逃税开始的 但是根据现在大多数研究者对税收遵从的定义分析 税收遵从和税收流失并不是等同 的这个问题将在下一部分讨论税收遵从定义中论述 第四种是从其他非经济因素来研究纳税遵从也即在研究税收遵从时引入了社会 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 5 页 共 39 页 学心理学人口学等视角来探寻影响税收遵从的因素阮家福的博士论文2 0 0 5 采用理论分析与现实分析相结合西方理论的借鉴与中国的实际相结合的方法综合 运用心理学新制度经济学寻租理论和博弈论的基本原理吸纳了国内外现有税收 行为研究成果的精髓 构建了适合我国国情的对税收理论研究和税收实践具有重要价 值的税收行为理论客观地描述了我国税收行为的现状对税收不遵从行为进行了分 类研究提出了规范税收行为的对策思路胡怡建许文2 0 0 7 分析了税收逃逸行 为的经济模型包括以预期效用理论为基础的税收逃逸基本模型以及对于基本模型 的各种扩展 在税收逃逸经济学分析的基础上 进一步从行为学和社会学理论的角度 解释了税收逃逸行为的形成机理指出了治理税收逃逸的相关政策选择梁俊娇 2 0 0 6 从社会学心理学的角度分析了影响纳税人遵从意识的因素包括纳税人的 意愿态度社会心理及税收环境等并提出提高纳税人税收遵从意识的措施另一 些学者近几年也是在研究外国税收遵从的基础上提出了转变我国当前的征管模式 完善我国现行税制以征税机关征税转变为以纳税人为主的纳税服务提出构建以 人为本的和谐的征纳体系如邢幼平张国钧以浙江近十年来纳税服务实践为例 阐述了当前纳税服务中的不利因素及负面效应由此提出了优化纳税服务的策略李 林木从降低税收遵从成本角度提出了优化税收服务的建议 陈新通过分析税收遵从产 生的原因 重点研究了如何构建我国的纳税信用体系以提高纳税人税收意识角度提高 税收遵从 还有一种是我国研究学者现在很少用到的实证研究和实验研究即通过一些调查 问卷形式及实验室实验 最终通过数据分析或建立像美国t c m p 数据库的方式研究税收 遵从 总之与国外在税收遵从领域的研究相比我国的理论研究和实证研究还很不完 善需要我们在不断借鉴的同时完善符合我国国情的税收遵从研究 1 . 3 研究思路和方法 本文在国内外研究的基础上从经济学和非经济学两方面论述了影响税收遵从的 因素并借鉴其他国家的提高税收遵从的先进的管理方式具体分析了我国税收遵从 现状及成因把经济学的预期效用理论和前景理论相结合提出了适合我国当前状况 的政策 研究方法上运用规范分析与实证分析相结合横向比较与纵向比较相结合以期 为我国提高税收遵从度和税收征管水平提出可行有效的建议 1 . 4 研究内容及创新 重点研究内容及创新点包括基于预期经济学理论研究得出的影响税收遵从的确 定因素查获率和处罚率运用计量经济学的回归模型分析了显著影响我国税收流失 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 6 页 共 39 页 的两个因素查获率与处罚率及其对税收流失的影响程度同时运用马斯洛心理学理 论分析了纳税人心理需求对税收遵从行为的影响 并根据马斯洛需求层次理论提出了 完善我国纳税服务的一些对策 1 . 5 税收遵从的相关解释 1 . 5 . 1 税收遵从与税收不遵从 国内外学者对税收遵从的定义有许多种2 0 世纪8 0 年代美国国税局组织的课题组 较早的就对税收遵从做出了这样的定义遵从申报要求纳税人在适当的时间填 写要求填写的纳税申报表并且根据收入法典规章等填写申报时所适用的法院 裁定并准确申报应纳税额我国政府在2 0 0 2 年- 2 0 0 6 年中国税收征收管理战略规划 纲要中正式提出纳税遵从指的是纳税人依照税法的规定履行纳税义务这种义 务除了确认某种抽象和具体的税收负债外还附带着给付义务即税收缴纳义务 作为义务即履行申报交付文件记账等义务不作为义务忍受义务即不可 抵抗公权 如检查权 查封财产权 等而设法逃避这些义务的行为就是纳税不遵从 根据这些定义我简要的把纳税遵从概括为按要求进行税务登记及时进行纳税申 报按要求报送有关税务信息及时准确缴纳税款或代扣代缴税款 税收不遵从则是税收遵从的反面包括偷税逃税暴力抗税骗取税款逃 缴追缴欠税等但有几个需要注意的问题首先合法的避税不属于税收不遵从因 为避税是在纳税人在法律允许的范围内所作的税收筹划 这也正是我国现在支持及鼓 励的其次税收不遵从不一定导致税收流失应为只要是没有正确缴纳税款都是税 收不遵从所以纳税人多申报所得导致的多缴税款也是税收不遵从这也包括纳税人 没有正确选择他们本该享有的扣除及优惠导致的多缴税款 1 . 5 . 2 税收遵从和税收不遵从的分类 国内外有许多学者对税收遵从和税收不遵从的分类进行了很多研究以下我将列 举所有这些分类并对其进行简要说明税收遵从分为防卫性遵从即主观上有逃税 意图但由于税法对逃税的处罚严厉所以被迫遵从制度性遵从即税制及征管体 制完善使得纳税人不自觉地遵从自我服务性遵从即合理避税或进行税收筹划的行 为代理性遵从即通过中介机构如会计师事务所等进行纳税懒惰性遵从即纳 税人不愿学习相关的税法制度要求用简单形式填写申报表习惯性遵从即纳税人 长期以来养成了遵从税法的习惯忠诚性遵从即纳税人有自愿纳税的意识加之税 务部门为纳税人提供的服务比较完善所以纳税人会自觉准确及时地纳税社会性 遵从 即纳税人受到好的税收环境及周围纳税人遵从行为的影响而产生的税收遵从行 为可见防卫性遵从和制度性遵从对于税法和征管能力的要求是比较高的是纳税 人在比较完善的税制和征管体制下的遵从 而习惯性遵从和忠诚性遵从是对纳税人道 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 7 页 共 39 页 德的要求这是税收遵从的最高标准 税收不遵从可以分为程序性不遵从和无知性不遵从由于对税法的不了解导致没 有纳税或纳税不准确及时懒惰性不遵从由于懒惰没有记录收入或所得所以不知 应纳多少税自私性不遵从纳税人刻意逃税象征性不遵从情感性不遵从由 于感到税法中的不公平或对政府行为不满对财政支出使用方向不满使得纳税人 有意识地不履行纳税义务 社会性不遵从 社会普遍赞同偷漏税行为 经纪人不遵从 由于中介机构的错误导致纳税人错缴习惯性不遵从纳税人以前的固定申报模式没 有根据税法变更而改变所导致的不遵从 综上所述我认为根据我国的情况税收不遵从的原因主要有以下几方面首先 我国纳税人没有一个良好的纳税意识加之我国长久以来对税收环境建设的忽视包 括征管能力及处罚程度的有限性导致税收不遵从人们有意识地偷逃税其次由 于不了解税法导致的少报不知怎样申报等的不遵从行为第三由于税务信息的非 透明化以及财政支出使用方向的不明确性 使纳税人感到不公平或纳税人不能感受到 与自己负担税款同等回报的收益因此产生的抵触心理而导致的不遵从 2 税收遵从的相关理论分析 2 . 1 经济学的预期效用理论框架对税收遵从的分析 在预期效用理论中纳税人的行为是理性自利的是在不确定性或风险条件下 使预期效用最大化的决策 由于国外及国内许多学者运用预期效用理论在标准经济学 下对税收遵从的影响得出的结论都可以说明不论采用什么样的处罚形式 查获率和处 罚率对于纳税人都有着威慑作用两者的综合运用和提高都会对税收遵从有重要影 响因此以下主要来介绍威慑力即查获率和处罚率对税收遵从的影响 假设纳税者是理性的他们追求预期效用最大化且纳税人是厌恶风险的 i 纳税者实际收入d 纳税者向税务机关申报的收入且d i t 税率t 1 r 纳税者逃税概率p 税务机关检查概率且0 p 1 f 税务机关对逃税的处罚 率 则根据以上的假设我们可以得出以下的表示即纳税人逃税未被查处时的税后净 收入为i - t d 而因逃税被查处时的税后净收入为i - t i - i - d f t 因此纳税人在面对 是否逃税做出选择时是面临风险的但由于假设纳税人都是理性的即他们都追求 预期效用最大化 所以纳税人在面临这一风险时的最优决策是使其预期效用最大化的 申报收入d 运用概率理论可以表示为m a x e u ( d ) = ( 1 - p ) u ( i - t d ) + p u i - t i - f t ( i - d ) 1cowell在2 0 0 3 年对此运用几何方法进行了分析如下图 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 8 页 共 39 页 图中的 x轴代表纳税人逃税未被查处时的税后净收入y轴表示纳税人逃税被查 处时的税后净收入那么我们考虑两种极限情况第一种纳税人若准确申报根据 以上的数学表达式即在 d = i的情况下两种税后收入相等为 i - t i 这一点可以表 示在图中的从原点出发的 4 5 线上的 c点第二种纳税人完全不申报即在 d = 0 的情况下未被查处时的税收净收入为 i 被查处时的税后净收入为 i - t i - f t i 这一 点可以用图中的 d点表示c d则表示纳税人做出决策的预算线在此预算线上纳税 人选择使其预期效用最大的决策则表示为用一条无差异曲线 u 与该预算线相切的 m 点接下来根据最大化的效用式1 对纳税人向税务机关申报的收入 d求导由此 得出税率 t 查获率 p 处罚率 f 对纳税人遵从度的影响可以肯定的是查获率 p 的 提高与处罚力度 f 的加大都会使纳税人的遵从的提高 税率 t 对税收遵从的影响却是 不确定的这取决于税率提高后产生的收入效应与替代效应的综合作用结果 进一步的学者们对查获率p 和处罚率f 对税收遵从的影响更加具体化纳税人如 果要选择逃税 那么一定要满足从逃税中获得的预期效用大于诚实申报收入获得的预 期效用由此根据求无差异曲线u 和直线c d 的斜率可以得出要满足这一条件即是要 使p 1 / 1 + f所以得到的结论是当查获率大于等于1 / 1 + 处罚率时纳税人 会更多的选择遵从而查获率又可以由检查范围大小m 和税务机关查获能力c 决定税 务机关查获能力即是在税务机关检查范围内可以检查出问题的能力由此c 1 / m ( 1 + f ) 也就是说最终只要税务机关的查获能力大于等于1 / 检查面* 1 + 处罚率 针对这一公式我们可以看出如果在检查面和处罚率都不高的情况下税务机关的查 获能力必须很高而达到这一要求无疑会增加税务机关的在人员培训方面的征管成 本所以为了能够满足这一公式提高检查面和处罚率是值得我们考虑的尤其是在 我国征管能力还很有限的情况下要想提高税收遵从度就应该在检查面和处罚率的 制定上下功夫由此才能更好地发挥威慑对纳税人遵从的作用但检查面和处罚率的 制定也要充分考虑社会公平社会接受程度以及税务机关自身能力问题当然并不是 越高越好另外我认为我国征管能力有限主要体现在税收信息化不健全缺乏对于 x y (1-t)i c d o m (1-t)i (1-t-ft)i i 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 9 页 共 39 页 纳税人信息的掌握所以即使是在检查面和处罚率一定的基础上我们还是可以提高 税收遵从度的那就需要我们健全税收信息系统以更加充分地掌握纳税人的信息 2 . 2 非经济学理论对税收遵从的分析 2 . 2 . 1 理论基础- 前景理论 在经济学的预期效用理论中纳税人是完全理性的他们的决策是在把所有可以 选择的方案进行收益成本比较后做出的 一定是在可以使自己的收益达到最大化的选 择但是用此理论即效用最大化理论对一些纳税人行为是无法解释的其中比较显 著的问题就是纳税人在预缴税款中的行为对于税务机关预先征收的税款超过最 终应缴税款的纳税人 从预期理论解释 即纳税人的决策是在根据收益最大化做出的 那么这种情况下他们提前失去了一部分收益相当于政府向他们借款但却没有支 付他们这部分款项的利息因此纳税人其实是损失了这部分收益按此推断他们就不 会做出如实申报的决策因为他们可以通过少申报来弥补政府占有的这部分收益税 收遵从度也因此下降而在预提阶段因预缴税款不足最终需要补税的纳税人将会更 易遵从 但 chang和 schultz clotfelter 以及 schepanski和 shearer 等许多学者的研究 发现 在预提阶段被超额预提税款而最终可以获得退税的纳税人的税收遵从度显著高 于那些由于预提不足最终需要补税的纳税人的遵从度正如上面分析的这一结论是 用预期效用理论不能解释的同时许多学者发现纳税人并不总是理性的且人们的 风险偏好不总是一沉不变的而人们的这种变化是无法预测的纳税人做出的决策也 不总是考虑收益和成本还有许多其他因素制约着纳税人的选择如需求动机态 度经验以及周围人的决策等等因素且人们在做决策时也不能提前知晓各种情况发 生的概率如对查获率与处罚率的判断如果纳税人高估了处罚率与查获率那么遵 从度可能会相对高于低估这两者的遵从度因此为了解释一些预期效用理论无法解 释的行为kahneman和 tversky于 1 9 7 9 年将前景理论引入经济学这为之后的学者 研究税收遵从提供了一种新的理论依据前景理论中的参照点效应正可以解释预缴 税款行为这一效应是指人们自我认定的收益或损失都是针对一个参照点而言的 在这里纳税人的参照点是预期税额若纳税人预缴税额高于他们预期税额即会被退 税则对于他们来说是一种收益所以会遵从而相反纳税人预缴的税额相对于参照 点- 预期税额少的话即要补税则遵从度会显著低于前一种情况 同时前景理论中框架效应即表达效应也会影响纳税人决策当把缴纳税款描述 为损失和把缴税描述为收益的减少两种情况下 人们显然在后一种的表述下遵从行为 要高一些对于横向参照点的框架效应即相当于税收中的横向公平分析表明纳税 人认为税负不公平或自己处于不利地位时纳税遵从度会降低这种公平感还体现在 公共产品的提供或者说是财政支出安排上 只有当纳税人感觉到自己所纳税款使得自 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 10 页 共 39 页 己享受到了应有的收益 纳税人才会自愿遵从 也就是要使纳税人感受到交换的公平 前景理论中的确定性效应也会对税收遵从产生影响人们倾向于对确定性的政 策制度等做出选择gross 和 elffershessing分别研究了美国与荷兰所得税的不同 扣除选择下纳税人的税收遵从问题得到的结论是选择分项扣除的纳税人人数要低 于选择标准扣除的人数以此类推我们可以推广这一效应的运用比如我们如果能 提供很明确的奖惩机制纳税服务信用评估体系以及明确纳入扣缴义务范围的人员 都将会对税收遵从的提高起到一定的推动作用 2 . 2 . 2 心理学理论对税收遵从的研究 由于许多学者逐渐注意到通过经济学的一些模型测算出的结论有时并不能解释 纳税人的许多行为所以学者们开始寻找其他可以对纳税人行为作出解释的依据而 前景理论正是为人们进一步研究税收遵从行为提供的一个很好的依据 此后学者们也 开始关注从经济学以外的其他领域来对税收遵从进行研究 并且都取得了很重要的成 果其中最重要的就是学者们开始引入心理学和社会学来对税收遵从进行研究因为 模型的分析是建立在很多假设条件下的而现实生活中的情况要复杂的多心理学和 社会学则更容易接近现实和最真实的纳税人 从心理学角度人的行为是一个从需求到动机在动机的驱使下所做出的相应的 反应的过程根据德国心理学家kurt lewin( 库尔德勒温) 的行为模型b = f ( p , e ) b 代表人的行为p 代表人的各种心理因素由p1p2pn表示e 代表外部环境同样 不同的外部环境可以由e1e2en表示因此我们看出人的行为是内部自身心理与外 部环境共同作用的结果而自身心理又通过人的需求产生动机加之外部环境的刺激 或诱使使人们作出决策从而导致某一行为发生而这样并没有结束行为最终也要 接受检测和考验 如果行为成功或受到明确的激励 则行为将进一步按这一方向延续 反之如行为失败将使行为人动机减弱且如果行为又受到了明确的批评与处罚 减弱的幅度将增大同理税收遵从与否也是纳税人的一种行为纳税人基于不同需求 产生了心理动机加之外部税收环境的驱使共同决定了纳税人选择遵从或不遵从的行 为外部税收环境包括税收文化税收制度税收征管力度等 综上所述从纳税人的需求出发来研究纳税人的税收遵从行为是很必要的因为 需求产生动机而动机直接关系到纳税人如何做出行为决策同时我们要想提高税 收遵从度和谐的外部环境的构建也是很必要的只有两者有机的结合才能共同决 定纳税人的行为 2 . 2 . 3 社会学理论对税收遵从的研究 社会学因素其实在上面谈到心理学因素时已经涉及到包括税收文化对税制及 征管公平的认知税收知识以及纳税人的一些自然属性如年龄职业性别等我 们可以看到这些正是研究心理学因素时所涉及的外部环境因素所以心理学与社会 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 11 页 共 39 页 学研究总是相互交融的两者互相补充才能更好的解释纳税人的行为制定提高遵从 度的政策 税收文化是社会文化的一部分它包括很多方面其中最重要的两方面就是税收 意识和征纳双方的关系 也就是说税收文化主要通过纳税人自身纳税意识的提高以及 征管服务中非法律的力量改善征纳双方关系来影响税收遵从的 而这两方面会在整体 上形成一种税收氛围造成一定的社会舆论效应从而对纳税人的心理造成深远的影 响 税制及征管的公平程度对税收遵从的影响很明显 king和sheffrin2 0 0 2 年的研究证 明当纳税人认为税制不公平时将会选择偷逃税行为来弥补税制的不公而这种认知 水平主要源于纳税人对自身所缴税款公平与否的感受以及与自己处于同一水平纳税 人所缴税款的比较这些会影响纳税人的遵从与否的决定 税收知识也主要包括两方面一方面是纳税人自己获取知识的能力包括自己学 习和向相关中介机构进行咨询另一方面取决于税务机关对税收知识的供给和宣传 有一定的税收知识的人就会更加明确自己的权利与义务税收意识就相对比较高遵 从度也随之提高相反即使纳税人主观上没有偷逃税的企图但由于对税收知识的 缺乏会产生无知性不遵从 其他影响税收遵从的因素还包括纳税人的自然属性如有研究结果显示已婚纳税 人遵从度较高6 5 岁以上的人纳税人不遵从程度和数量都降低了男性的遵从度小于 女性的遵从度军人与公务员的遵从度相对比较高服务业不遵从度高等等但这些 因素的对税收遵从的影响并不确定因为研究者选择的对象不同具体国情文化也 不同所以不能一概而论要具体情况具体分析但是它为人们研究提供了一个新的 方向这些自然属性也是我们不可忽视的 综上所述预期效用理论运用模型从经济学角度得出了查获能力处罚率及检查 面对税收遵从行为的影响程度而对于预期效用理论不能够解释的一些行为这就需 要我们综合考虑纳税人自身的一些心理因素以及外部环境对纳税人决策的影响 所以 在现实中 我们应把经济学理论的预期效用理论与非经济学理论的一些研究成果综合 运用于税收遵从影响因素的分析与提高税收遵从的政策研究 3 其他国家及地区提高税收遵从度的借鉴 3 . 1 国外税源监控的概况及对我国的借鉴 3 . 1 . 1 第三方信息报告及资源共享制度 这一制度现已被许多国家采用被证明为可以从源泉提高纳税人遵从度的一个有 效的办法 美国是执行这一制度的最有代表性的国家之一美国从立法的角度制定了明确 的法律规定应履行第三方报告制度的个人及相关组织 并给予不履行信息报告义务的 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 12 页 共 39 页 相关人严厉的处罚通过几十年的发展美国的第三方信息报告制度已形成了一个完 善有效的监控体系 但这一制度有效实施的一个前提条件就是要统一纳税人的税务代 码美国把社会保障号码作为税务代码这一代码从每个人一出生就可以获得且将 伴随每个美国人一生这一代码几乎包含了每个美国人的一切信息个人基本资料 工资薪金收入银行交易信息社会保障信息以及由此产生的纳税人信誉状况所以 可以说纳税人的大部分日常行为都可以通过这一代码来反映 当然其中就包括纳税人 的各项收入这一代码的实施本身就从一定程度约束了纳税人的行为使得人们普遍 的税收遵从度提高因为一旦少报瞒报收入都将反映在这个代码中由此产生的不 好的信誉将使纳税人很难在社会上获得别人的信任同时纳税人的统一代码也为第 三方履行报告义务奠定了基础美国法律规定的第三方包括支付工薪的雇主 利息股息的支付方 支付救济金和各种补贴的政府部门 支付特许权使用费 演讲费 稿酬赡养费以及6 0 0 美元以上承包费的支付方小费佣金还包括股票经纪人和 不动产交易机构等都需要向i r s 报告接受者的姓名纳税人代码和金额等信息第三 方把信息传递给i r s 的同时也传递给纳税人这样形成了三方即纳税人第三方和 税务部门的相互监督这样不仅减轻了税务机关的工作量也有效地对税源进行了 监控使得自私性不遵从和无知性不遵从的比例都大大降低 信息资料收集工作之后就需要运用计算机来进行归集比对这就对税务信息化 提出了很高的技术要求否则收集到得信息若只用人力来处理那将是很庞大的工程 或技术水平不高的话那也将无法对海量的信息进行高效的处理美国的高水平的税 务信息化也对第三方信息报告制度的效果发挥起到了举足轻重的作用i r s 为了更好 地发挥第三方信息报告制度对提高纳税遵从度的作用还依靠高技术水平设立了支 付方原始档案这样不仅通过比对分析可以得出少报收入的纳税人而且通过支 付方原始档案还可以发现根本没有申报的纳税者双层防线使得美国在税源监控方 面取得很大成果 再加之美国税法已多次提高的对于不履行或不真实履行报告义务人的处罚标准 威慑作用也大大降低了第三方和纳税人不实申报的做法而美国根据纳税人遵从测 量项目的统计也对此项制度的实施进行过效果的评价结果发现对于收入来源于 农场个人独资企业的纳税人平均少报的税额要大大高于全部人口平均少报额税额 除此以外美国的信息共享水平也达到了很高的程度截止到2 0 0 2 年已有2 1 5 个州和地方政府机构和3 7 个联邦政府机构其中包括农业部能源部社保局国 防部商品期货交易委员会等以及法院财产登记记录金融保险机构报纸媒体 等与i r s 实现了数据的共享这样大大降低了i r s 的工作难度为i r s 的工作提供了更 便利的渠道使得纳税人不论从哪个方面来说都会提高遵从度 除了美国现在世界上许多国家税务机关都非常重视与其他部门的资源共享如 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 13 页 共 39 页 加拿大就建立了信息共享网络把银行保险业主单位等紧密联系起来其中就规 定银行要向税务机关提供纳税人的资金往来资料否则就要接受税务机关的处罚 澳大利亚也非常重视与外部的信息交换如维肯比项目就是税务局与澳洲联邦警 察局打击犯罪委员会证券和投资委员会等进行数据共享和协作完成的另外交 易报告与分析中心a u s t r a c 也为税务局及时获取大额可疑现金交易国际资金转 移等信息提供了便利 3 . 1 . 2 税务审计选案 税务审计是指税务机关出于管理目的对纳税人进行日常检查和专项检查因此如 何确定审计对象就至关重要面对数量众多的纳税者只有有目的有针对性地选择 有审计价值地对象才能达到我们对税源监控的目的更能有效地提高查获率这样 综合作用的结果将更大程度上提高纳税遵从度在国外进行税务审计之前其实税务 机关已经通过强大的计算机系统对所掌握的数据进行前期稽核 在此基础上选择有审 计价值的企业或个人进行税务审计 美国就有专门的审计选案系统 d i f ( d i s c r i m i n a t e f u n c t i o n s y s t e m ) 该系统通 过对不同类别纳税人所设计的数学公式对纳税人申报表上的各项进行加权平均 最终 通过该平均值与标准值的偏差大小来确定是否有审计价值 丹麦也拥有世界上先进的审计选案程序这一系统使丹麦对增值税的审计面超过 了 9 5 % 也因此成为世界上税收遵从度最高的国家之一 新加坡主要依托评税系统对输入的纳税人申报信息与评税情报库中数据进行对 比找出偏离标准值的纳税人对其进行审计评税情报库中的数据是评税师根据来自 不同行业的资料进行财务指标分析最终得出的财务指标平均值 奥地利对于增值税运用了风险分析选案系统这一选案系统的最大优点是在有整 体评估风险指标的前提下 针对具体案例运用不同的客观风险因素指标并更新风险分 值来对纳税人进行风险评估 澳大利亚的风险评估工具是针对个人所得税指标自动审核退税申请, 确定重点审 计对象的系统不仅可以筛选出有退税疑点的申请人还可以甄别出当年的高风险领 域为税务机关更精准的打击不遵从行为提供了最好的依据 除此以外各国对检查面的选择也很有策略正如我在第二部分中分析到的检查 面的大小也是直接关系到纳税人遵从度的因素之一 虽然理论上检查面的提高有助于 纳税遵从度的提高但实践中由于人员时间问题检查面不可能非常大所以这就 需要对检查面有策略的选择 大多数发达国家的做法是针对有不同审计潜力的纳税人 实施不同的审计率如美国每年就对不同规模的公司运用不同的审计率占全部公司 所得税7 0 % 以上的1 5 0 0 多家最大的公司的审计率为1 0 0 % 对不在上述范围内但资产 总额在1 0 0 0 万美元以上的公司的审计率为3 0 % - 5 0 % 对资产总额在1 0 0 0 万美元以下的 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国税收遵从问题研究 第 14 页 共 39 页 中小公司运用计算机d i f 系统从中选择2 % 进行审计这使美国在很大程度上提高了检 查对象的针对性和有效性 3 . 1 . 3 对于我国的借鉴 我国在对税源监控方面也做了很大的努力如在一些税种中规定了扣缴义务人 实行代扣代缴制度金税工程的建立也在很大程度上对增值税的税源监控起到了作 用但是与发达国家相比我们还有很大差距去年下半年受金融危机影响国税 局提出了要在个人所得税管理方面推进全员全额扣缴明细申报并重点提出要将高 校教师纳入全员全额扣缴明细申报的范围 并要重点关注高校教师除工资以外的劳务 报酬稿酬的个人所得税征管同时提出要关注企业工资薪金支出总额和已代扣代缴 个人所得税工资薪金所得总额的比对加强分析评估和检查并对不履行义务的扣 缴义务人依法处理这一通知其实本意在于保证实现09年税收收入的增长目标但至 于从征管角度如何实现以及是否可以从税源处起到监控作用可能还是需要具体政策 的制定 与国外证明比较有效的做法相比我国在税源监控方面还存在许多问