土地增值税清算政策及筹划技巧.doc

房地产土地增值税清算政策解析与企业应对技巧第一部分 土地增值税清算基本知识一、什么是土地增值税清算国税发200991号：土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写土地增值税清算申报表，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。二、清算对象1、土地增值税暂行条例实施细则第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。甬地税二2009104号：清算项目以规划部门审批的建设工程规划许可证中所列建设项目为准皖地税函2012583号“国家有关部门审批的房地产开发项目”是指规划部门下发的建设工程规划许可证中确认的项目在计算土地增值税时，对同一开发项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅（其他类型房地产）的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税；如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税皖地税函2007311号：纳税人开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，依照财税字199548号规定，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定，此时，应以整个开发项目（包含普通住宅和非普通住宅）为基准，计算征收土地增值税 2、国税发2006187号：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 3、国税发200991号第十七条对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 总结：清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象，但对于房地产开发企业的不同开发项目，如果同时符合以下条件，可以合并为一个清算对象： （1）属于同一国有土地使用证界定的土地范围； （2）属于同一建设工程规划许可证报建的工程； （3）属于相同的房产类型；（4）竣工时间接近。甬地税二2010106号：对房地产清算项目暂按以下四种房地产类型分别计算增值额和增值率：第一类：普通住宅；第二类：除低层住宅、普通住宅外的其它住宅；第三类：除单体别墅外的低层住宅、办公用房、商业用房、车库、车位等；第四类：单体别墅。苏地税规20121号：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。同一开发项目中包含多种类型房地产的，按以下类别作为核算对象，分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税。（一）普通标准住宅；（二）其他类型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；（三）非住宅类房产。苏地税发200458号文件中规定：普通标准住宅是指由政府指定的房地产开发公司开发、按照当地政府部门规定的建筑标准建造、建成后的商品房实行国家定价或限价、为解决住房困难户住房困难、由政府指定销售对象的住宅。普通标准住宅须由房地产开发公司凭有关文件，经当地主管税务部门审核后确认。 4、综合楼 对于同一宗土地上建造的综合楼，即既有住宅又有非住宅（如写字间、商铺等），应当贯彻功能区分原则，按照不同的房产类型归属于不同的清算对象。三、清算条件国税发200991号 第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。 （一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的 （二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的 （三）直接转让土地使用权的。 第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算 （一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 注：尚未销售的部分不确认收入和扣除项目 可售建筑面积：商品房预售许可证，等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的余额 总建筑面积指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和； 注：特殊情况下包含地下建筑面积 不包括不能分摊的公用建筑面积有：单独具备使用功能的独立使用空间、机*库、供暖锅炉房、物业管理用房等。 （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 注：尚未销售部分不确认收入和扣除项目，未来再销售时按照旧房处理 （三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； 注：尚未销售部分需要确认收入和扣除项目四、增值额和扣除项目土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。其中，纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额，为增值额。房地产开发企业的扣除项目包括： 1、取得土地和开发土地的成本费用，包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等； 2、新建房及配套设施的成本费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等； 3、与转让房地产有关的税金，包括营业税、城建税、教育费附加等，不包括印花税金； 4、与转让房地产有关的期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用等。 其中，上述（1）（2）项可以加计扣除20%，第（3）项据实扣除，第（4）项按照（1）（2）合计数的一定比例内据实扣除。五、开发成本的口径会计口径：包括土地和资本化利息土地增值税：不含土地、资本化利息 加计扣除基数=会计口径资本化利息土地营销设施六、纳税义务人、征税范围与税率超率累进税率1、纳税义务人：有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人2、出租、抵押、评估增值、赠与、继承、投资是否征土地增值税？3、税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%； 增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%； 增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%； 增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。的，应当向房地产开发企业告知其理由。增值税？答：根据国税发2006187号第八条规定：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。根据销售收入和上述扣除项目金额计算清算后再转让房地产的增值额，按已清算部分适用的税率计算缴纳土地增值税。如纳税人在清算时因未取得合法、有效凭证而应计未计的成本和费用，在项目完成清算后取得合法、有效凭证的，在清算后再转让房地产时暂按以下办法计算单位建筑面积扣除额：将新取得合法、有效凭证的成本费用总额除以总面积得出单位建筑面积扣除项目增加额，加上已清算部分单位建筑面积扣除额作为清算后再转让房地产的单位建筑面积扣除额。以此计算清算后再转让房地产的增值额。具体公式：清算后再转让房地产的单位建筑面积扣除额=新取得合法、有效凭证的成本费用总额总建筑面积+已清算部分单位建筑面积扣除额（2）如果采用有奖销售形式，由于是否赠送具有不确定性，或者明确赠送但金额不确定，不论是否人人有份，不论是否构成不动产的附属设施，均属于销售费用，同时扣缴个人所得税（3）赠送家电的发票A、如果开发商没有过渡发票，即要求供应商的发票抬头为业主，自己只负责办理转交，则房地产销售收入和销售成本不包括赠送的家电金额。B、如果开发商过渡了发票，即要求供应商的发票抬头为自己，自己统一开具销售不动产发票，则房地产销售收入不得扣除赠送的家电金额，但家电金额可以作为销售费用或开发成本处理。4、销售但约定占有情形：出售小区内已建成商铺，但书面合同约定三年后再实际交付。在这段期间，开发商保留控制权，用于售楼部或样板间、家居展示等用途。苏地税规20121号：单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税二、外部视同销售收入（一）对外抵债开发产品市场售价为100万，抵债110万，计税收入为多少？（二）长期股权投资 财税200621号：对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字199548号第一条暂免征收土地增值税的规定。第三部分税前扣除项目一、税前扣除的原则1、有效凭证原则国税发2006187号：除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。 国税发200991号：第21条审核扣除项目是否符合下列要求： （一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。 总结：土地增值税的扣除项目，一般情况下应当取得发票，但并不意味着所有的扣除项目都必须取得发票。房地产开发企业向其他法人企业支付款项时，应当按照以下原则把握： 1、如果收款行为属于增值税或营业税的征收范围（含应税和免税），应当取得发票，否则不允许申报扣除； 2、如果收款行为不属于增值税或营业税的征收范围，即客观上无法取得发票，可以凭相应的合同或说明申报扣除。 但是，由于没有外部票据的支持，税务机关在把握扣除项目的真实性时，普遍从严掌握，尤其是支付方式。 国税函2010220号：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。2、实际发生原则国税发200991号：第21条审核扣除项目是否符合下列要求：（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。 纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够“的“适当“凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。 例如，会计基础工作规范第48条第三项明确指出，购买实物的原始凭证，必须有验收证明。因此，仅有购货发票和付款凭证，但没有入库验收证明，税务机关也有权不承认。实际发生与发票 1、仅取得发票并支付款项，但没有适当、足够的证据证明相关业务已经实际发生，也不得扣除；注：或者虚假，或者提前 2、仅有适当、足够的证据证明相关业务已经实际发生，但没有取得相应发票，暂时不允许申报扣除 注：以后的年度取得发票的，属于时间性差异，否则属于永久性差异实际发生与实际支付 思考：尚未建造的公共配套设施 1、签订合同但没有开工； 2、签订合同已经开工，但没有支付工程款 3、签订合同已经开工，但仅支付部分工程款并取得部分发票3、相关性原则企业申报的可扣除费用必须与取得应税收入直接相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。 国税函2010220号：房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 城市房地产管理法 第26条 以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；4、合理性原则合理性是指费用是正常的和必要的、计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。 国税发200991号第21条审核扣除项目是否符合下列要求：（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。成本与营业外支出 开发成本是指正常开发活动的耗费；营业外支出是指正常开发活动外，非正常的、意外的耗费。开发成本可以在计算土地增值税和企业所得税前按照规定申报扣除；营业外支出，不允许在计算土地增值税前申报扣除，但有可能在计算企业所得税前申报扣除。5、一贯性原则国税发200991号第21条审核扣除项目是否符合下列要求：（六）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。 具体到房地产开发企业，主要针对分期开发的、不属于同一清算对象的房地产项目，各期发生的利息等间接成本的分摊方法应当保持一致，或者均采用预算造价法，或者均采用直接成本法。二、转让税金的审核转让房地产有关的税金，主要包括营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加。 1、不包括印花税 财税199548号：土地增值税实施细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。 （1）与房地产销售合同相关的印花税，计入营业税金及附加科目； （2）与房地产开发相关的土地出让转让合同、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同、设备材料的购销合同等计入开发成本科目； 上述都属于错误的会计处理。如果不进行相应的会计差错调整，印花税则据实在土地增值税前扣除，回避了开发费用的在计算土地增值税的限额扣除，这是税法所不允许的。 2、不包括土地使用税按照会计准则的相关规定，存货和无形资产的入账价值，一般只考虑购买环节的相关支出。后续环节发生的相关支出，除符合资本化条件外，应当计入当期会计损益（管理费用）。因此，房地产开发企业在取得土地时发生的土地价款、出让金以及契税，应当作为土地的初始计量入账价值；持有环节发生的场地平整费用，应当予以资本化调整的入账价值；计算缴纳的土地使用税，应当计入管理费用科目，直接在当年会计损益申报扣除。3、企业计提但未实际交纳的营业税及附加，在清算时是否可以扣除？不可以三、利息支出的审核国税发200991号 第27条审核利息支出时应当重点关注： （一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。 （二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。 （三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。国税函2010220号（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。 注：此方法下非金融机构借款不得扣除 即：金融机构的借款利息全额扣除，但金融机构以外的借款利息不允许扣除，财务费用科目中的其他金额，包括担保费、抵押费、手续费等，与管理费用、销售费用一起，在土地和开发成本（不含利息）金额之和的5%以内申报扣除。 （二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 注：此方法下金融机构和非金融机构的利息与其他开发费用合并计算 即：不区分金融机构还是非金融机构，不区分财务费用的具体内容，发生的所有财务费用（含资本化利息）与管理费用、销售费用一起，在土地和开发成本（不含利息）金额之和的10%以内申报扣除。 （三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。 （四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。 注：会计和企业所得税口径的开发成本包括资本化利息，但土地增值税不包括房地产开发企业在进行房地产开发业务过程中，一般都会发生大量的借款，因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也会对企业的应纳税额产生很大的影响。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目准确分摊或提供金融机构证明的，允许据实扣除；否则应按房地产开发费用按该项目直接成本的10扣除。五、土地成本（一）土地成本总额土地成本是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金和契税等。国税函2010220号：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。1、市政设施支出：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。相关性注：土地界图外，事先在合同中注明2、场地平整条款（1）如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履行，则场地平整费用与受让方（开发商）无关。（2）如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土地买价或出让金不包括场地平整费用，但开发商实际发生的场地平整费用应当计入土地成本计算缴纳契税。（3）如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开发商）返还定额的场地平整费用，则实际发生的场地平整费用，实际取得发票时应当开具出让方（政府）的抬头，与开发商无关；如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额，超过的部分不允许重复计入土地成本，应当计入营业外支出科目，既不允许在企业所得税前重复申报扣除，也不允许在土地增值税前重复扣除；注：违背相关性原则，不考虑是否取得抬头为开发商的建筑业发票（二）土地成本的返还开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后，也有可能会取得相应的返还，相关的政府文件明确为对于土地成本的资产性政府补助，应当采用净额法核算，冲减土地成本，不考虑财政收据如何开具；如果相关的政府文件明确为土地成本以外的政府补助，应当采用全额法核算，计入营业外收入科目或者递延收益科目。（三）土地出让金凭据国税发1993149号营业税税目注释 土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金，不属于营业税的征收范围，客观上无法取得营业税发票，但必须取得相应的财政收据，一般情况下要求开票方与收款方保持一致。（四）土地成本的分摊不论房地产企业有几个土地增值税清算对象，都会涉及土地成本的分摊。 如果只有一个清算对象，土地成本分别计入开发成本中的土地成本、公共配套设施费等项目。也就是说，开发成本科目中的土地成本项目中的金额，不包括开发项目中公共配套设施占用的土地成本金额。 土地成本的分摊，主要采用占地面积法，或采用建筑面积法分配。 占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。其中，占地面积是指建筑物所占有或使用的土地水平投影面积，计算一般按底层建筑面积；用地面积一般按照土地使用证注明的面积计算。 国税函1999112号：在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。 因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。 例1、某开发商征地100亩用于房产开发，其中住宅占地20亩，商业用房占地30亩，则按照占地面积法住宅项目应当分配40%的土地成本，商业项目应当分配60%的土地成本。 分析：对于公共配套设施，由于形成了永久建筑物，并且有可能用于非业主的营利项目，土地增值税和企业所得税的规定不尽一致： 土地增值税不考虑是否用于非业主的营利项目，只要产权属于全体业主所有，均可以在计算土地增值税前申报扣除；企业所得税还需要同时考虑是否用于非业主的营利项目。如果用于非业主的营利项目，其相应的完全制造成本（包括土地成本），不允许作为销售成本扣除，应当按照资产折旧年限分期扣除 例2、某开发商征地100亩用于房产开发，其中住宅占地40亩，商业用房占地30亩，公共配套设施占地20亩，基础设施占地10亩则，按照占地面积法住宅项目应当承担的土地成本为44.44亩10040（10010），商业项目应当承担的土地成本为33.33亩10030（10010），公共配套设施应当承担的土地成本为22.23亩（10044.4433.33） 注：如果未来公共配套设施用于非营利项目，属于过渡性成本计算对象，不影响总的计算结果。 对于存在多个清算对象共用的产权属于全体业主所有的公共配套设施的，应当按照各清算对象的占地面积比例分配总的可转让用地面积，然后分别计入土地成本、公共配套设施费。 共用的产权属于全体业主所有的公共配套设施的占地面积，未来按照各清算对象的建筑面积比例计入公共配套设施费。 土地增值税暂行条例实施细则第九条： 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊 注：系数、收入比例（五）以路换地（BT换地）未取得财政票据，土地成本如何确认（六）红线外支出抵减市政配套费未取得财政票据，如何扣除六、前期工程费前期工程费主要包括指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计等前期费用。拆迁补偿发生的金额，由于需要计算征收契税，不宜作为前期工程费，应当作为土地成本处理。 1、勘察设计适用税目 营业税税目注释设计属于服务业其他服务业，应当按照5%的税率计算缴纳营业税。营改增后，征收增值税。 勘探属于服务业其他服务业，也应当按照5%的税率计算缴纳营业税。 2、勘察设计纳税地点 营业税暂行条例 第十四条营业税纳税地点： （一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。 但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。 3、勘察设计的分配 由于前期工程费中的勘查设计等费用是以单体工程为单位计算的，因此一般情况下只需要按照不同的清算对象进行归集，不涉及分配。 但是，对于涉及两个清算对象的综合楼，如14层为商铺，5层及以上为住宅，应当按照建筑面积比例进行分配。 4、境外设计费用 如果房地产开发企业向境外支付设计费，应当代扣营业税/增值税，但一般不涉及预提所得税。 营业税暂行条例实施细则第四条：条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；因此，不论境外设计单位提供的设计劳务是发生在境内还是境外，均应当计算缴纳营业税，由作为支付人的房地产开发企业履行扣缴义务。 由于建筑设计劳务不属于特许权使用费，因此如果在境内提供设计劳务的时间不足规定时间（常见标准是六个月或183天），不涉及预提所得税和外国企业所得税。 但是，超过3万美元必须到税务机关办理税务证明，否则不允许在企业所得税和土地增值税前申报扣除 1999建设工程勘察设计市场管理规定第二十四条： 签订勘察设计合同，应当采用书面形式，使用或对照使用国家制定的建设工程勘察合同和建设工程设计合同文本。 注1：建设工程勘察合同和建设工程设计合同，应当依照万分之五的税率计算印花税。 注2：境外设计单位联合境内设计单位共同与房地产企业签订的建设工程设计合同，如果在境内签订，应当在签订时计算缴纳印花税；如果在境外签订，应在国内使用时计算缴纳印花税。七、建筑安装工程费指开发项目开发过程中发生的建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。 需要说明的是，公共配套设施和基础设施对应的建筑安装成本不包括在内，而是计入相应的公共配套设施费或基础设施建设费。 1、建筑安装工程费的分摊 由于工程竣工结算是以单体工程为单位，因此一般情况下只需要按照不同的清算对象进行归集，不涉及分配。 但是，对于涉及两个清算对象的综合楼，如1-4层为商铺，5层及以上为住宅，需要准确划分各自的直接成本，难以划分的部分，应当按照建筑面积比例进行分配，不考虑层高因素 2、工程结算 工程结算是指施工企业按照承包合同和已完工程量向建设单位（业主）办理工程价清算的经济文件。按照工程结算时间，可以将工程结算分为工程定期结算、工程阶段结算、工程年终结算、工程竣工结算。 工程竣工结算是指施工企业按照合同规定，在一个单位工程或项建筑安装工程完工、验收、点交后，向建设单位（业主）办理最后工程价款清算的经济技术文件。 工程竣工结算金额 =预算（或概算）或合同价款+施工过程中预算或合同价款调整数额 竣工决算工程价款=工程竣工结算金额预付及已结算工程价款保修金 （1）施工合同约定的索赔和奖励事项，应当作为工程竣工结算金额的一部份，不应当作为营业外收支处理； （2）如果施工合同签订的是固定造价合同，并且没有出现不可抗力、合同变更、索赔或奖励等情形，应当按照工程竣工结算金额与固定造价孰低的原则处理，差额计入营业外收支； （3）如果施工合同签订的是成本加成合同，应当参照当地同等资质施工企业建造的同等建筑规模的项目成本利润率，复核是否存在不合理的偏高，确定是否存在虚开建筑业发票的情形； （4）如果扣留的质量保证金高于工程竣工决算金额的5%，并且不存在合理的理由，税务机关有权不承认超过5%的金额，直接冲减工程竣工结算金额。 2004建设工程价款结算暂行办法第十四条：发包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款，保留5左右的质量保证（保修）金，待工程交付使用一年质保期到期后清算。 3、工程质量保修 （1）2000房屋建筑工程质量保修办法 第三条房屋建筑工程质量保修，是指对房屋建筑工程竣工验收后在保修期限内出现的质量缺陷，予以修复。质量缺陷，是指房屋建筑工程的质量不符合工程建设强制性标准以及合同的约定。 第四条房屋建筑工程在保修范围和保修期限内出现质量缺陷，施工单位应当履行保修义务。 （2）工程质量保修期限 2000房屋建筑工程质量保修办法第八条房屋建筑工程保修期从工程竣工验收合格之日起计算。 第七条在正常使用条件下，房屋建筑工程的最低保修期限为： （一）地基基础工程和主体结构工程，为设计文件规定的该工程的合理使用年限； （二）屋面防水工程、有防水要求的卫生间、房间和外墙面的防渗漏，为5年； （三）供热与供冷系统，为2个采暖期、供冷期； （四）电气管线、给排水管道、设备安装为2年； （五）装修工程为2年。其他项目的保修期限由建设单位和施工单位约定。 注：强制或约定期限内的发生的保修支出，不需要审批 （3）质量保修金 2004建设工程价款结算暂行办法第十四条 发包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款，保留5%左右的质量保证（保修）金，待工程交付使用一年质保期到期后清算（合同另有约定的，从其约定），质保期内如有返修，发生费用应在质量保证（保修）金内扣除。 注：提前开票的，提前确认营业税收入；所得税不承认预计负债国税函2010220号：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。4、甲供材料开票问题：浙地税函2007335号：建筑施工企业在提供建筑业应税劳务后，如发生建设单位提供材料情形，在开具发票时，“甲供材料”价款不能作为发票开具金额。江苏地税网站答疑：2009-04-20 12:00:52关于“甲供材”开票问题，贵局在4月15日答复，施工方按实际收到的工程款开票，不含建设单位提供的材料。但按照苏地税发2006244号第十三条相关规定，施工方甲供材料应全额计入工程造价，一并计征营业税。现在各地地方税务局已对工程开票实行项目管理，严格以票管税。现请问如果建设单位“甲供材”不再开具建安发票的话，那么“甲供材”所产生的营业税如何交纳？另按照新营业税暂行条例，如我单位承包商品混凝土专项分包工程，工程用商品混凝土是由我单位直接供应的，请问是否需开两种发票和建设单位结算，其中材料价款部份开具材料发票，混凝土施工工程款开具建安发票？答复：在甲供材情况下，缴纳营业税时，应当根据营业税暂行条例实施细则的规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。但开具建筑业发票时，开票金额不包括甲供材的金额。对纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务，应分别核算建筑业劳务的营业税和货物的销售额，其建筑业应税劳务的营业额应缴纳营业税，货物销售额不缴营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。开具发票时，应当分别开具增值税发票和建筑业发票。建筑业“甲供材料”应计入营业额缴纳营业税，但此部分“甲供材料”是否应再开票建筑业发票，“甲供材料”是“全额纳税差额开票”还是“全额纳税全额开票”，是否有相关的规定？（2010-09-02 17:27:39）“甲供材料”建筑工程，是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。基本建设单位自行购买材料时，已经取得了相关销售发票；施工方应当按照收到的工程款，不包括建设单位提供材料开具建筑业发票。建设单位可以凭依法开具的销售发票及建筑业发票进行财务核算。八、基础设施建设费基础设施建设费是指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。 基础设施属于不动产中的构筑物，对应的是地下和地表，一般情况下没有构成永久性的建筑物，不涉及建筑面积。 依据营业税税目注释，上述社区管网工程费和园林环境工程费均属于建筑业劳务的征税范围，应当参照设备和材料的划分分别计算营业税；如果涉及设备制造商销售自产设备并且安装，还应当分别计算缴纳营业税和增值税。 营业税问题解答（国税函发1995156号）绿化工程往往与建筑工程相连，或者本身就是某个建筑工程的一个组成部分，例如，绿化与平整土地就分不开，而平整土地本身就属于建筑业中的“其他工程作业”。为了减少划分，便于征管，对绿化工程按“建筑业-其他工程作业”征收营业税。 2008浙江关于营业税若干政策业务问题的通知（浙地税函200862号）：对于园林绿化支出，开发商一般情况下应当取得全额的建筑业发票。但如果绿化工程栽种绿化公司自行培育的植物（不含种苗），应当视同销售自产货物并且安装处理，分别计算增值税和营业税。其中增值税符合一定的条件可以申请免征，但必须向开发商开具增值税普通发票。 如果某个基础设施只对应一个清算对象，不涉及分摊。但是如果基础设施对应的多个清算对象，应当按照建筑面积比例在不同的清算对象之间进行分配。 注：按照主要用途，不是所处区域九、公共配套设施费 公共配套设施费是指开发项目内发生的、独立的、并且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 由于房屋所有权证上注明的是建筑面积，包括套内建筑面积和同一建筑物内的共有建筑面积，但不包括单独建造的公共场所和公用设施对应的面积。 2008年颁布的房屋登记办法第31条明确规定，房地产开发企业申请房屋所有权初始登记时，应当对建筑区划内依法属于全体业主共有的公共场所、公用设施和物业服务用房等房屋一并申请登记，由房屋登记机构在房屋登记簿上予以记载，不颁发房屋权属证书。 如果移交的公共配套设施主要是为本小区业主服务的，也应当作为公共配套设施处理，但如果收到一定的专项补助，应当冲减相应的开发成本。 除相关法律强制规定和取得土地事先约定外以外，如果移交的公共配套设施不是主要为本小区业主服务的，应当视为公益性捐赠处理，但公益性捐赠的具体金额按照扣除专项补助后的余额计算。1、预提配套费国税发200991号第24条审核公共配套设施费时应当重点关注：（一）公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。 2、预提配套费的调整 3、公共配套设施的分摊-建筑面积 4、公共配套设施的营利性 国税发2006187号：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的等公共设施，建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。土地增值税对于公共配套设施没有强调是否非营利，均允许在土地增值税前申报扣除。但是企业所得税认为非营利的公共配套设施的成本可以作为销售成本一次性扣除，营利性的公共配套设施的成本不允许作为销售成本一次性扣除，但可以在折旧期间内分期扣除。 站在物权法的角度，土地增值税的作法与相关法律紧密衔接，并且具有可操作性。 5、公共配套设施的非法占用 产权属于业主的公共配套设施，多数情况下被房地产开发企业非法占用，或者自用办公（物业管理除外），或者对外出租，理论上讲全体业主可以通过法律等救济途径享有所有权对应的占有、使用、收益等权利。 土地增值税贯彻法定登记原则，均允许作为土地增值税的扣除项目，但企业所得税视为经营性固定资产处理，不允许一次性扣除，但允许在折旧年限内分期扣除 6、地下车库 如果属于人防性质，不论是否对外出租营利，产权归全体业主所有，属于公共设施，均可以在计算土地增值税前按照公共配套设施处理。 如果属于非人防性质并且出租，应当界定为房地产开发企业开发经营性固定资产处理，不涉及土地增值税的收入和成本。 如果属于非人防性质并且出售所有权，应当界定销售开发产品（非住宅），同时涉及土地增值税的收入和成本。 无产权的地下车库，如果转让永久使用权，视同销售不动产物权法第74条建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属（非道路），由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。占有业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。十、开发间接费用的审核国税发200991号 第26条审核开发间接费用时应当重点关注： （一）是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。 （二）开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。 一般按照预算造价法或建筑面积法在各成本对象之间进行分配 1、开发间接费 开发间接费是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。 开发间接费类似于工业企业的制造费用，与开发项目直接相关，应当作为开发成本的组成部分。开发间接费如果涉及不同的清算对象，应当按照建筑面积法或预算造价法进行分配。 2、已装修房屋开发企业销售已装修的房屋，凡房价中包含装修费用的，其装修费用计入房地产开发成本中的建筑工程安装费销售精装修房，家具、家电可否计入装修成本？ 3、单独的样板房 单独建造、事后拆除的：建造成本和装修费用，作为长期待摊费用处理，分期摊销（销售费用），摊销年限不得低于3年。 注：以经营租赁方式租入房屋进行装修，发生的租金和装修费用在租赁期间均匀摊销（销售费用） 4、开发产品的样板间 （1）利用公共配套设施作为样板间的 建造费用按照公共配套设施处理，装修费用作为长期待摊费用处理，未来结转到销售费用。 （2）利用开发产品作为样板间，并且未来包括装修一并出售的 建造费用建筑安装工程费 装修费开发间接费十一、加计扣除的规定国税发2007132号：（1）对取得土地（不论是生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。 （2）对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如“三通一平”等），不建造房屋即转让土地使用权的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，是否按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和计算加计扣除。 （3）对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。 （4）对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取，核实有无将代收费用作为加计扣除的基数的情形。国税函发1995110号：（1）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制炒买炒卖地皮的行为。（2）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得士地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金；这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。（3）对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。土地增值税纳税申报表项目行次金额一、转让房地产收入总额 1231其中货币收入2实物收入及其他收入3二、扣除项目金额合计 45613162041.取得土地使用权所支付的金额52.房地产开发成本 67891011126其中土地征用及拆迁补偿费7前期工程费8建筑安装工程费9基础设施费10公共配套设施费11开发间接费用123.房地产开发费用 13141513其中利息支出14其他房地产开发费用154.与转让房地产有关的税金等1617181916其中营业税17城市维护建设税18教育费附加195.财政部规定的其他扣除项目20三、增值额 211421四、增值额与扣除项目金额之比（）2221422五、适用税率（）23六、速算扣除系数（）24七、应缴土地增值税税额 25212342425八、已缴土地增值税税额26九、应补（退）土地增值税税额 27252627第四部分 清算中的疑难问题解析与纳税筹划一、土地增值税与会计核算、企业所得税差异分析土地增值税和企业所得税差异对照表项目企业所得税土地增值税土地费用包括大市政配套费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等土地闲置费不得扣除取得土地使用权所支付的金额单列拍卖佣金、印花税不可扣除前期工程费场地通平费范围广通电、通路、通水和土地平整建筑安装工程费基础、主体、安装、装饰等无差异基础设施费社区管网工程费（道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明）园林环境工程费（环卫、绿化）包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等10项公共配套设施费开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出包括开