作业成本法在线缆制造业的应用研究——以远东电缆厂为案例分析.pdf

作业成本法在线缆制造业的应用研究 磅究生：寒长稼 导簿：藏囔迫寒鬻大学 摘要 程耩懿翻造琢臻下，簧绞陂零核算方法澄不能准确褥供产晶或本德惠，无法凳警 理决策提供有用的支持，使得企业难以取得竞争优势；而上规模的线缆企业更不例 外，因传统成本蛰理系统所导致的问题现魏也更趋突出：同时，在传统成本法的慕础 上产生了一j 降薪懿藏本方法，帮佟鲎藏本法。作韭或本法在成本孩舞葶瑟藏本控裁等方 面都与传统成本法有根本的不间，对企业管理水平的促进与提高也是传统的成本方法 所不能比拟的。所以在线缆制谶业对作业成本法的应用研究更具必要性。 本论文蓄先骥论霞矮了a b c 产生静历史、a 1 3 c 瓣藏念体系、一般诗冀步骤及a b m 管 理理论，从而获得本文所需的理论支持。按下来分析作业成本法在国内的应用层面， 有哪姥经验可以借鉴，以获得适应线缆制逡她的应用经骏。这样结合理论与实际成用 鲍霹侮鉴的经验寐研究线缝铡遣监对作数成本法的瘟灞穰鍪，荠以遴密电缆厂为案例 来进行分析、研究。最后得出相关的应用结论，并提出魑应用的建议。 其最终目标怒能够研究出能适合线缆制造业的作业成本核算系统的模型，使众多 的线缆翻造企照能够借鉴，默褥解决成本核算信息不凇确及成本警骥信怠酶藏鹣淹 题。 关键词：作她、成本、价值链、作业成本法。、成本渤因、作业管理 a p p l i c a t i o no fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n g i nc a b l e e n t e r p r i s e g r a d u a t e ：z h uc h a n g - n a n s u p e r v i s o r ：q ix i a o y a n s o u t h e a s tu n i v e r s i t y a b s t r a c t u n d e rn e wm a n u f a c t u r ec i r c u m s t a n c e ，t h o s et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gm e t h o d sc a i l t p r o v i d ec o r r e c tc o s ti n f o r m a t i o no fp r o d u c t sa n du s e a b l es u p p o r tf o rm a n a g e m e n td e c i s i o n - m a k i n gs ot h a ti ti sd i f f i c u l tf o r 曩珏e n t e r p r i s et oo b t a i nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e 。a n di ti s w i t h o u te x c e p t i o nf o rl a r g e s c a l e e n t e r p r i s e s p h e n o m e n ar e s u l t i n gf r o mt r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n ts y s t e m s h a l lb em o r eo b v i o u s a tt h es a m et i m ea c t i v i 铲_ b a s e dc o s t ( h e r e i n a f t e rr e f e r r e da s 协a b c ) a p p e a r so i lt h eb a s i so ft h et r a d i t i o n a lc o s t i n g ，w h i c hi sn e v f a n ds u b s t a n t i a l l yd i f f e r e n tf r o mt h et r a d i t i o n a lc o s t i n gm e 出o d si nc o s ta c c o u n t i n ga n dc o s t c o n t r o la n db e y o n dc o m p a r ei np r o m o t i o na n di n c r e a s eo fe n t e r p r i s em a n a g e m e n tl e v e l t h e r e f o r ei ti sm o r en e c e s s a r yt oa p p l ya n dr e s e a r c ha c t i v i t y - b a s e dc o s tt oe l e c t r i cw i r ea n d c a b l em a n u f a c t u r ei n d u s t r y + w h e ns t u d y i n go nt h eq u e s t i o n ，w ef i r s t l yr e t r o s p e c th o wa b cc o m e si n t ob e i n g ，a b c c o n c e p ts y s t e m g e n e r a lc a l c u l a t i o np r o c e d u r e sa n da b cm a n a g e m e n tt h e o r y 协g a i n c o r r e s p o n d i n gt h e o r e t i cs u p p o r t n e x t , w ea n a l y z ea b ca p p l i c a t i o ni nc h i n a , i n c l u d i n g e x p e r i e n c e sf o rr e f e r e n c e ，g a i n i n gs u i t a b l ea p p l i c a t i o ne x p e r i e n c e so ne l e c t r i cw i r ea n dc a b l e m a n u f a c t u r ei n d u s t r y w es h a l ls t u d ya p p l i c a t i o nm o d e lo fa b ci ne l e c t r i cw i r ea n dc a b l e m a n u f a c t u r ei n d u s t r yb yc o m b i n i n gt h e o r yw i t hr e f e r r e da p p l i c a t i o ne x p e r i e n c e s ，t a k ef a r e a s tc a b l ef a c t o r yf o ra ne x a m p l ea n da n a l y z ea n ds t u d y ，f i n a l l yd r a wac o n c l u s i o na n d p r o p o s es o m es u g g e s t i o n s o u rf i n a lt a r g e tw i l lb ec r e a t i n ga b ca c c o u n t i n gs y s t e mm o d e lf o re l e c t r i cw i r ea n d c a b l ea n dp r o v i d er e f e r e n c ef o rm a n ye l e c t r i cw i r ea n dc a b l em a n u f a c t u r ee n t e r p r i s e sa n d s o l v ei n c o r r e c t n e s so fc o s ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dd i s t o r t i o no fc o s tm a n a g e m e n t i n f o r m a t i o n k e yw o r d s ：a c t i v i t y ，c o s t i n g ，v a l u ec h a i n ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，c o s td r i v e r s ， a c t i v i t ym a n a g e m e n t 东南大学学位论文独创性声明 本入声孵所避交的学位论文是我个人在导师指导下避行的研究工作及取得的研究成 果。尽我蹶j 霹，除了文中特别艇戬椽洼和致谢戆娥方夕 ，论文中不毽含荚继人邑经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工 笮的丽志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的 说明著表承了谢意。 东南大学学位论文使用授权声明 东南太学、中旨科学技术信惠辑究所、蓬家瀚书镕有权缣留本人掰送交学位论文静 复印件和瞧子文档，可以采用影印、缩印域其他复制手段保存论文。本人电子文档的 内铎和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借 阕，可以公布( 包括罚登) 论文静全帮或郝分两密。论文的公布( 包括刊登) 授权东 南大学研究生院办理。 一繇弛一船裁：一m 垂鸯叁差夔圭芏焦建塞蓥= 耋麓迨 第一章绪论 二卡整纪，十年代后麓，在传统成本法游基磷上产生了一释新舱成本方法，静作 业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t ) 。作业成本法在成本核算和成本控制等方面部与传 统成本法有根本的不同，对企业管理水平的促进与提高也是传统的成本方法所不能比 掇豹。毽其在线缆髑遥韭方翼| 嚣豹痤委氇霰黉僮褥莪稻去磷究。在本鬻中我髑蓠悫瓣其 研究的背景、动机、研究的方法以及本论文结构等内容作简述。 1 1 研究的背景 在新的制造环境下，传统成本核算方法已不麓准确提供产鑫成本信息，无法为管 理决策提供有用的支持，使得企业难以取得竞争优势；而上规模的线缆企业更不例 夕 ，困传统成本管理系统所鼯致的问题现蒙也更趋突出，故在线缆制造业对现代成本 警骥技术魏瘦蠲鞣究更其必簧程。 1 1 1 存在的问题 一、虚假的驻利现象 当金选爨泼黪在“8 0 豹镄毽量壶2 0 懿产曩产生”豹8 0 2 0 法则靖，罗麴姆s 卡普兰( r o b e r ts k a p t a n ) 提出了被称为2 0 2 2 5 的法粼。他在进行作业成本研究中 惊衡地发现许多产品实际上是侵蚀企业利润的，因为 2 0 的产品( 域顾客) 竟然产生了2 2 5 的翻润i ( 赵立三王丹关于成本动因问 题的理论搽讨，会诗磅究，1 9 9 8 年蘩6 麓) 在线缆制遗业中，也存在类似的问聪。在对线缆产晶进行定价时，首先计算出各 种型号规格产晶的成本，然腭在以成本数搌的基础上增加一个百分数，即为此产品的 徐辏，这令露分数帮巍盈剩攀。按照瑾论数据，只要麴l i 童当胃产暴驹镑塞量，霹可基 本知道当月的蕊刹情况，因为每个产品的懿利率在制定价格时是己知的；但是一个月按 实际核算出来，销售收入减去实际发生的总成本，结粜却是亏损的。这也就表明，对 蘩魑误以为是皴铡的产品，实际上是亏损的。对这类产品，销售得越多，亏损德也越 多。这就是所谓的表瑟上的黧弼产品，龟称“虚霰静熬零j ”现象。 二、销售决策的误导现象 任何一个老板，甚至悬销售人员都希漫知道本企业中哪些产品是盈利的，哪些产 鑫楚亏损静，凌嚣希望翔遂翳些产品是聚慈稳懿，最好能知道在嚣嚣徐捂条 譬下，这 种产品的盈利空间到底有多大。这有什么好处呢? 这主要是因为夜招投标时，能有效 运用销售组合策略，为了提黼其产品的销售竞争优势，他们往往将疑盈利的产晶，价 穆胃懿垂褥再繇一些，产茹数量较多豹产菸保撩叠裁，蠢数量较少懿产品，绞猿可汉 塞壶鑫鬟殛妻黉焦攘塞篓= 塑篓迨 褥降，繇桶亏攒也霹 奠，秘的楚保证较多盈翻的产品努须中标。通过这榉一个销售缀 合策嗡爨僚证蕊俸惑利率最镶纯，露显j ；荟要中标，霭戒功达到这一瑟静静基穑虢是黉 知道参与投拣购这些产晶中，哪拨产照是最盈葶l 粒，这些产品麴臻剿空趣至i 底寿多 大，弼这魑信感般的企业熬至众多的企业缀黪提供出，两我们线缆利造业也不例 外，甚至燮突爨。故导致镪毯决繁的经鬻性失误。 三、成本瞥理的误区 当前众多的企业中，管理总有种通病，即管理总走误区。经无数次失败后，才 惫上藏道，在成本控制上也是如此。如我们线缆制造业，一个月下来莱个分厂戏某个 车闯亏臻了，餐只知道总的亏损情况，亏损融经发生了，而对予亏损的骤困，却无所 知，最多识许只知道大概原因，帮不知道具体的原因所在，更不知邋亏损的原因主骚 爨现在哪熬或琊个律监环节上，邃虢很难对溅本涟行有效韵控翻，徽难认识到成本控 到豹关键之处。妇我们公霉远畚惫缆厂，每个嚣藻本皇开一次残零分橱会，毽 | 受效鏊 微，缀嚣分謇厅镶笼绕，没蠢瑟俸壤，不戆一喾 觅瞧，这襻藏缀戆鸯效控利我髓款成 本。大家凝本上都怒一笔嬲涂嚷，放这个意义土采落，成本警理熬慧要竣戈为突惠， 丽这方藤存在的问题也是目蕊急嚣解决。尤其在当前竞争异常激烈的线缆制造灶中， 而在该行业中主要采取的竞争策略就是成本领先策略，如何降低成本是我们线缆制造 业众多战略中的重中之重。 对以上这三方面的阔题，我们只能说，我们目前的成本控制系统出现了问题，不 能适应或不太适应当前先进制造业的需求，这同时也包括我们线缆制造业中部分上婀 禳的较先进的生产厂家。为行么胬前的成本系统不能适应企业发展的需簧? 这主要怒 因为当嚣鹣毒l 逡环境发生了燮纯。 1 1 。2 铡造琢装翡变 乞 一、经营环壤懿变纯 1 、企渡殛螨的懿争承乎在鸯鞋测 随着全球缀济一体化的发展，来自困内外日蘸激烈的竞争致使企业的盈利空间越 寒越小。如在线缆制造业中，寄5 0 0 0 多家线缆错4 造企业，上规模的就有2 0 0 0 多家。 在如此激烈的巍争环境中，了解每个产品的成本，识别哪些是登利的，或至少哪些对 间接赞用和最终盈利能力是有贡献的十分重安，圆为綦于这些成本信息的管理决策和 行为将影响到企业的盈利能力和生存。因此，在激烈的竞争环境下，对于像产品定价 这样豹霪大决策 常重要的麓成本信息不能裰釜静。锶如，竞争激黧时，鄢往是十分 2 垂照太堂亟圭堂焦延塞 苤= 童缝逢 有限地离佶了产晶的成本，竞争对手不久就会利用这一情况赢得顾客。这对一个搬业 是极具破坏性的，因为往往正是大批量生产的产品被商估成本，因而产品在市场k 的 定徐毪会过裹，觚嚣丧失市场徐凝。在过去竞争力求乎较低熬繇境中藏鏊蔻竟争力东 平较低的行业中，传统成本梭算系统显然有其一定的存在价值，因为这类产品有一定 的利润空间，不必过于担心核算系统的有效性；但在竞争激烈的环境下，其所要求的 藏零壤确疫要麓，嚣舞嚣斓攀辍低，否裂会亏损。蠢蕊绞或本接髯系统缀难满足这一 要求，必然要受到冲击，从而产生新的成本核算系统。库珀在对此做调查时也发现： 在所有已经采用作业成本系统的公司里的经理人员都认间激烈的竞争是开发新的成本 系绫黎主要嚣嚣。( 藏零簿淫系统设诗， 葵) 爱尔等著，骧蕤牮、褥敏谬，中 国人民大学出版社，2 0 0 3 ，第2 8 2 9 页) 2 、市场需求的复杂化 遮羞竞争豹舷裁，卖方露场寅买方零塌发生转交；歇蠢褒市场嚣求交褥趑爨笈杂 化，传统以批嫩为主的生产方式正向多品种、小批量的生产方式转变，而且交货期变 得越来越短。邋主要是因为富裕社会引起社会需求的熬大变化，导致生产组织发生重 大燮荤。主要表瑗在：一令享圭会一量进入鬻稔毒会，孝主会大众麴毒瓣翼季塞多了，购买 力强了，消费者的行为就会黛得更具有选择性( 更具裔挑剔性) ，这就要求生产厂家及 时提供更加多榉化和更具明驻个性、日新月异的产品。社会需求的这种变化，反映到 生产缠缀方式主来，裁是蕊绕涎鞋追求“缀穰经济”为嚣标兹大撬蹩生产方式耍羧戆 对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的“顾释化生产”所取代，以保证能在 较瓶时间内生产出不同的新产品，以及时满足消费者多样化的需求。这同时也说明了 泰场要求公司瑟生产赘产菇袋有不同豹投入程度，氇帮耩疆费产鑫缝台差舅毪。在整 个产品生产过橼中对差异进行分析是至关熏要的。要使信息报告不被歪曲，无论是在 产龋的设计、销售、生产还怒服务阶段，资源消耗的臌大差异都必须包括进去。如果 溃耗主存在垂大差算，藏本鬻理系统努绥黠羹乏箨窭爱酸。否翻，详缀程度帮瀑确发都 会受到影响。 例如，某线缆制造公司生产山峡工程铡芯铝绞线和普通市场用的同规格的产品。 产瑟要求大致稿强赘露穗瓣鞫类经豹生产遥程，因数产鑫靛戒本也不穗上下。然嚣， 提供给山峡工程的所有产晶都需要进行1 0 0 的检查，丽对普通市场只需要采用统计过 稷控制方法。山峡巨大的检箍成本在信息报告中得不到反映。 壅盎鑫雯羹圭堂篷迨塞 笠= 垂疆鲨 因此，由于环境的不确定性变化，产晶组合差异变成了一个更为蘸要、更为复杂 的问题。由于产品竺命周期的缨短以及更多的定制产品，差异性也随之加别。因此恧 导致的赞用方厦的增长意味藿蠢助予支持产晶生产蛇作业变褥更黧要，瑟传绞成本核 算系统黢然在这一方瑟变褥力不麸心。 3 、崭薪静篱瑶蕊念与技术环境 返一、二卡年寒，在电子技拳孳念豹蓥疆主产生了麓度耋秘纯翁先遂潮造企鼗， 带来了镶理观念和管理技术的巨大变革，随着企业i 霉技零的运用，m r pi i ( 制逡资源 计划，m a n u f a c t u r i n gr e s o u r c e sp l a n n i n g ) 、e r p ( 企业资源规划，e n t e r p r i s e r e s o u r c ep l a n n i n g ) 、f m s ( 鬃性制造系统，f l e x i b l em a n u f a c t u r i n gs y s t e m ) 、c i m ( 计算凝集残锻造系绞，c o m p u t e ri n t e g r a t e dm a n u f a c t u r i n g ) 、j i t ( 稔霄生产系 绞，j u s t i n - t i m e ) 等祭绞应用范阅不凝扩大，企烛毅制造蓼蟪逐澎形戏。企娥馒髑 计簿枫褥理馕息系统来罄理经慧与生产，最大限度她发捧现有设备、资源、人、技术 的作用，最大限度遗产生企业经济散益，已成为制造姓企业的一致选择。从最早的m r p ( 翰料需求计划，m a t e r i a lr e q u i r e m e n t sp l a n n i n g ) 、m r pi i 鄹近年出现的e r p 等， 为越来越多豹企犍采惹。瑟蓊流行瓣m r pl i 有萌予餐瑷当嚣遴行及辩、寄效的投资与 生产经赣决策：e r p 则怒建立在信息技术藻础上，以系统化的管理思想，为企业决策屡 及员工提供决策运行手段的管理平螽；f m s 是指使用机器人及电脑控制的材料处嚣系 统，它有益予产品制造程序的菜性化；c i m 则是指以计冀机为核心，结合计算机辅助设 计、计算辊麓劈工程及善卡算税辅霸潮造系统等茨有耨科羧翡系统，戬澎残舞动优静稍 逡程序，减少入= 成本、苇密越闯势提麓工作效率； 弱瞬，逡时测( j i t ) 采购与割造鬈统，以及与其密切挺关龅零露存、肇元铡造、 全面质最管瑷等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够 及时满足客户多样化，小批爨的商品需求，快速地、商质量地生产出多品种少批量的 产熬。在这耱衰麓鳃铡遣环鬻下，金照传统溪麴与翻造过程耱发生深亥l 豹交亿。茏 冀，适时生产系绞( j u s ti nt i m ep r o d u c t i o ns y s t e m j i 罩) ，麓称适时铡。所谓 邋时制，其涵义是指以必要的劳动，确保在必要的时间内按必要的数量生产必黉的产 熊，亦即以需求带动生产和采购，以期达到杜绝浪费、降低成本、提高企业经戆效盏 的窝的。萁与传统生产系统的不同在于，传统生产系统楚生产维动系统，邵企簸只按 诗划安撵生产，英产品在莱生产王穿完王蓐，弹转入盾一生产工痔继续热工，褥不警 露蠹的凑切嚣要量是多少。遨秘杰燕睡惹难裁式弱生产系统，使鼹瑟弱生产工廖鼹予 壅燕盔堂嚣主萋毽接莲麓= 塞鹱盐 主导地位，而聪面的生产工序只是被动地接受前生产工序转移下来的加工对象，这 藏必然会造成生产经营环节的不畿接，其结暴必然导致大量的材料、在产品、半成品 的存在。而j i t 是种“需求拉动”姻生产系统，即由后向前拉动妓的生产系统，企 业根据顾客订赞所提出的有关数量、质量和交货时间等特定要求来发排生产任务，以 最终满足客户需求为起点，幽后向前进行逐步推移来安排生产馁务，前生产工序只 能按后生产工序所要求的有关数量、质量和交货时间等特定黧求来组织生产，它要 求企业材料适时到达生产现场，前一生产程序的半成品适时送达后一生产程序，产成 品适时送达给顾客，生产经蘧各个环节无须建立库存储备，实现“零存货”的鼹标。 可见，j i t 要求企业生产的各个环节都能紧密地协调配食，准确凭误地进行运转，使之 达到高的效益和效率。 j i t 影响饕企业采购及制造过程的方方面蔼，龟括原材料、在产品和产成品的质量 和数量，以及生产设备等硬 牛的布羲。与传统的标准成本制度不同，j i t 在确定了与生 产成本有关的成本动因詹，把工作的蘸点放在如何敬进设计的作业，而不是如何增加 成本园索，蒸发挥功能魏大小取决予企嫩管理承平的离低祁能否确定不增戆鲍作业 ( n o ta d d e d v a l u ea c t i t y ) ，j i t 程制造组织中的应用，要求主疆成本动因爨予确 认，从而减少不增殖作业。但是，传统的成本管理会计无法满遐这要求，于是新的 成本管理会诗应运藤生，著随着邋时制的发展藤发展。 二、成本结构的变化 1 、制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提离 有涯据表明：( 王光遗，对a b c 辐关研究的蹋顾及其动困分辑， 当代财 经1 9 9 4 年第6 期) 8 0 年代间接费用农生产成本所占的比重，美国为3 5 ，同本为 2 6 ；就美圈日本的电子与机器工业蒋，这一比羹，日本商达5 0 “6 0 ，在燕国高达 7 0 7 5 。藤在二十墩纪钥，铡造费用掰占鲍比铡约为1 0 。与戴檑应，壹接人= ：l 二成本在 产品成本的比例从4 0 “5 0 下降到不足1 0 。( 攀宏健，现代繁理会计( 第九 版) ，中国财缀出版社，1 9 9 8 ，第4 7 9 页) 着一番损髓表，我们就知道非制造成本占 金、监成本懿5 0 甚至予受多墨不是一个稀罕事( p e t e r8 。b 。t u r n e y ，a b c t h e p e r f o r m a n c eb r e a k t h r o u g h ，1 9 9 6 ，第8 5 页) 。遗堪的是，这部份成本往往被只注重 车间或部门成本的传统成本系统所忽略。传统成本把大量的人力、物力、财力筏在比 例不大姻制造藏本上。荧国哙菜一戴缎森公司中产鼹奉造成本结梅中直接人工占l 隅， 但对人工成本的管理戏本龆占总管理成本的6 2 。 ( 成本会计，( 茨) 查尔 壅盟塞堂亟坐僮地塞魑= 童缱诠 斯t 亨格瑞等著，划力、黄慧馨等译，第4 3 页) 在线缆制造业中，制造成本所 占魄镶遣在逐灏撵高。 2 、高度的自动化带来了制造费用的巨大提高 制造费用所占比例从1 0 到7 0 7 5 是与生产高度的电脑化和自动化紧紧相联的。 生产离度靛电脑亿、鸯韵纯怒适盛颓客静多样讫需求酌结栗。采螽lc a d c 勰、m r p 、 e r p 、f m s 、c l m 及j i t 镣能使企业快速生产赢质量、少量、多撵的产鼎。步入富裕社会 的消费者对产品柯着多样化的需求，为适威顾客需求的变化，企业纷纷采用自动化、 电籍纯豹生产，箕结采使褥产品结穗发生了巨大变纯翻造赞霜在产品成本中所占 比例逐溉提高已是一个不争的事实或趋势。 总之，在先进制造环境下，许多人工鼠被机器取代，因此赢接人工成本比例大大 下降，固定镪造赞用大比例上升。7 0 年前的间接费雨仅为直接人工戒本的5 0 6 0 ， 愿今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的4 0 0 5 0 0 ；以往直接人工成本占产晶 成本的4 0 5 0 ，而今天不到1 0 ，蕊至仅占产品成本的3 5 产品成本结构如此爨大 的变化，使得传统的“数量蒎础成本计算”( 翔以工时、枫时为基础的成本分摊方 法) 不能正确反映产熬麴消耗，从霹不能王e 礁核舞企业囊动化的效鼗，不鼹为金渡决 策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。为了适应 这一变纯疆求，新的成本计算方法成运而生。 1 2 磺究魂梳 l 。2 1 麦线缆割造照提供应螽 睾、翌残本法懿参考模式 正如前所述，企业的制造环境发生了黧大变化，包括线缆制造业，在上规模的线 缆制造业中，后来的土设备不见了，替而代之的是比较先进的设备，甚至上千万的设 备，弼线缆制造妲中瓣避珏交联生产线，t i t 、t q m 等较先遘的瑟念愚想遣深天至l 爱鼗 中，业务流程再造如e r p 也在多个线缆企业中投入使用或下处于研用阶段，这一切都 表明我们当前的部分线缆制造业也媳备了作业成本法的应用条件，或者基本具备了作 焦成本警疆翡基本条 孛，两在国内 乍鲎戒本法在绫缆裁缝监方露豹应霜研究领蠛楚空 白的，而髓前，在线缆制造业完全竞争的环境中，也迫切需要成本管理系统的改革， 或作业成本管理思想深入到企业的应用中，而如何应用作业成本法的思想，我想本文 将会其有一定翡借鉴意义。 1 。2 。2 扭转当前成本制度下对成本信息的严羹扭曲现象 窭舷盍堂墅土堂焦谂噩墓= 妻缉监 传统成本系统是建立在“业务是影响成本的唯一阙素”这一假定基础之上，从而 潦残本豹产生过程过分篱擎纯。线缆涮潞韭遣不掺j 癸，在过去高度入工謇榘鍪靛垒韭 里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品的成本。如谯线缆制造业 中，过去简单的台拉丝机价值只有几千元，一台机四个人操作，生产中所涉及的主 要成本怒直接赫辩窝赢揍人工，两者均哥直接涟溯餮有关产晶主，丽嘉l 逑费嗣掰舞集 的闻按赞用，往往在总成本中所占比重较低，丽且这魑费用的支出通常又与直接人工 成本高低具有鼹著的相关性。所以制造费用以巍接人工成本作为分配标准能够邋应传 统静经黎磷究，餐在新静翻造研究下，过去四人操作静一台控丝瓿狻债馕上吾万元静 先进设备且只嶷一人操 乍的高速披丝枫设备替代。故必然也溉会产生这榉的不合理的 现象：用在产品成本中占越来越小比重的直接人工去分配占越来越大比熏的制造费 麓；这必然就会导致成本僚怠鹃严重j 噩魏，丽怎样播转这稗错误的成本信愚，也是本 文磷究的动机之一。 1 2 + 3 使企业产销决策更加合理。产销决策和产品定价含理性的基础是成本计算 的科学往。采溺a b e 螽，成本信息更具有科学性、稻关链，从而谴产销鞠定价决策更 加合理、剥滤馈息更加真实。 1 2 4 在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管 璎法，能够更有效圭电实现责任会计裔标。作韭成本的核算过程中，成本核算的核心集 中在了生产对资源一步步镤嚣蛇各个具体环节中，从露控到了或本的形成和累积过 糨。 1 2 5 优化资源配置。实施a b c 还有利予我们邋遘对瓷源如讶一步一步消耗的过 纛的缨致露具体的分糖和控割，寒优化l 乍业链、价馕链和产品转炎与生产数爨的组 合，从而优化资源配置，发挥企业内部备部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作 用，充分翮用资源，实现“加一大于二”的规模效髓目标。 1 3 研究方法 率文骺采取熬磺究方法有瑟史文敲分餐法、实逡调查与资辩分析法、逶蹦栏努攒 比较法、个案实证磺究法。 1 3 1 历史文献分析法 苤煎丕堂亟生堂焦逾煞 熊二童缝迨 通过研究a b c 的历史、a b c 的理论概况，获取本文所需的理论知识；同时对作业 成本法在先递翻造盈敷惩罄褥酶分橱，来倍鉴稳入的应用经验。这祥一来才能更好地 研究a b c 在线缆制造业的应用。 1 3 2 实地调查与资料分析法 在选取远东电缆厂作为本文案镯时，为了获取相关的有翔信息，经常走访实地对有 关人员进 亍访谈调查，势对获取的数据资料进行分辑，以获取本文相关的有鼷瓷料 1 3 3 适用性分析比较法 觚理论回顾到案铡研究，对作啦成本法及传统成本法的应甭性邀行分析比较，寻我 差距、原因。从丽更好地突出作业艘本浪褒较先进戆线缆刳遮业成本核箕系统的优越 性。 1 3 4 个案实证研究法 本文逶过案例璎突，以弦誊鼹在孳位为案例，提出本企业疆蔻在成本援葵系统方嚣 存在的问题，通过实地调查、相关资料的分析，证明作业成本法在远东电缆厂具有一定 的应用价值，从而为线缆制造业提供应用a b c 的参考模式。 i 4 论文缩构 本文簌润蔻入手，分粝该课题磷究魏登要萑，接着麓肇罄颥该漾嚣所震支撵懿溪论麴 识，因本文重在应用方颇的研究，故接着分析作业成本法在国内应用层面的研究，尤其在 线缆制造业应用层面的分析，转而在第四章以远东电缆厂为案例探索线缆制造业应用 a b c 及a b m 熬途径，希囊能鬟绥一个参考藏式，在袋后牵中 罨舞线缆澍造数应焉a b c 筑 一些结论，并同时为想做作业成本法的一些制造企业掇供一些建议。图1 ，1 显示了本 文的框架结构 第一章 绪论 为什么要 改善成本 分配? 笫二章 作业成本法的 理论概况 第三章 作业成本法在国内 应用层灏螅分板 第西章 远东电缆一应用a b c 及a b m 的途径搽索 支撑谍题的理ii 作业成本法的应用屉全il 在线缆制造业中能否 论蠹容是赞l 方位应用逐是届帮 ! 耋瘟ll 挺供一个采属参考摸 么? i 用，有何借鉴经验?li 式7 圈1 1 8 第五章 结论与建议 得出结论与 应磁建谈 垂耍鑫墅髓坐塑造窑 篓二童缝照 第一章主臻讲述课题研究的背景、动机、研究的方法及论文缩构，最后指出本 文的创新点是什么。 第二章主要溪鞭终韭残零法嚣一些理论糍嚣；霾颞a b e 豹历史及英毂念俸系， 并研究a b m 管理盼一些知识点殿其与传统成本系统的主要麓别；从而为a b c 在线缆制 造业的应用研究提供理论基础。 第三章主要渗透箨韭成本法奁国内应弼滢嚣豹努撰；磺究a b c 瓣庭建莛强及逡 用条件；借鉴a b c 在国内先进制造业应用方蕊的经验，进而分析其在线缆制造业的适 用性及其应用层面。 第西章缝合第二章熬理论基稿及第三肇躲应爰经验，暖运衷龟缆厂菇寨铡分掇 探索线缆制造业应用a r c 及a b m 的途径。 第五章就本文中线缆制造业的研究分析，得出一嫩应用结论；同时为想应用 a b c 瓣翻造韭茏其线缆企翌提镞整建议。 税上述五章中，作业成本法与传统成本法的理论或应用比较始终贯穿于文章的前 后。 l 。5 剖薪熹 本文值得借鉴的所谓创新点简单可归纳为如下几点： l 、为线缆刳越业应弱俸业簸本法提供一个参考模式。懿文章中承墩爨分撵的动掰 选择、一种产品规格中因不同长度导致成本麓异的处理方式。因不同的制造监有其不 同的特点，但在同一制造业中，不同的企业，其特征基本相同，生产流程很相似，尤 其在线缆铡造业中，能否提供一个应臻a b c 法戆参考模式缀有意义。 2 、在作业成本管理中，将作业的必要瞧与作、韭的增德大小进行综合考虑，提出圆 象限分析法，便于作业管理。四象限法能够很清晰地，丽盥只可简单地稍加分析熟作 业豹妊要犍及增蹙性，裁可马上缮出采取傍秘决繁掊整最优。 3 、作业成本法的应用研究到成功实施所需的费用应纳入财务预算中。这样在作般 成本法应用研究时，对于作业分类的细化程度，就自然臻遵循成本一收益原则。同时 在瀛遐荐遥等缤患管理系统兹黧颓设计时，将谗殳藏本法瓣管理思怒应蠲进去，或在 设计时提出有关a b c 应用实施的具体要求，这对成本管瑷系统的改避都将会有很大的 益处，因为作业成本法可局部性地有效使用，这也是提高a b c 应用程度的一个比较好 熬接熬。 壅直煮拦亟擞建迨塞簋三童佳业盛奎选曲理迨煎丝 第二章作业成本法的理论概况 为解决薪裁逢环境下传统泼本会计静雅题，稼嬗或本法箨为薪静藏本核簿方法应 运丽生。作业成本法又目q 作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，简称a b c ( a c t i v i t y i b a s e d & n b s p ；c o s t i n g ) 法，是以作业( a c t i v i t y ) 为核心，确认和计屋 耗舜j 企韭资源静掰有 蕈渡，将耗舔的瓷源成本准确逸计入作韭，然螽选择成本动囡， 将熙有作业成本分配给成本计算对象( 产品或服务) 的一静成本计算方法。本章邋过 回顾作业成本法的历史，研究分析它的概念体系及其在管理上的应用，从而获取本文 所需簧的理论知谈点；激螽逶遥分祈与传绞成本系统的院较来突出作驻成本法的伉越 性。 2 。la b c 的历史 a b c 起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点； 2 1 1 科勒( k o h l e r ，e r i cl ) 的作业会计思想 科赣懿 擘监会诗愚憨，主蘩来鸯予对2 0 整纪3 年代静拳力发邀活动豹愚考。在 水力发电生产过程中，蠢接人工和直接材料( 这里指水源) 成本部很低廉，而间接费 用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法按照工时 毙剑分配阙攘茭爨豹方法。其源因是，传统的成奉诗冀方法( 本文指涮造戏本法) ， 预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很商( 如工业革命以来， 机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直怒成本的主体) 。科勒提出的会计思 想，主要有戳下蕊患： i 、作业( a c t i v i t y ) ，指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、 一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一兴活动； 箨鼗在现实生产滔动中是一壹存在翡，只怒诧对方第一次棱运耀嚣成本孩算窥生产管 理之中。 2 、作业账户( a c t i v i t ya c c o u n t ) ，对每一颁作业设置一个作业账户，对其相关 豹佟用( 爨藏) 和费爰进行棱算，对俸韭静责任入，要麓进 亍控稍，鄄是鬣，疑一个 责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。 3 、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设 置，一蠢至最高麓豹俸渡总账，类似予传统辩霾静鞠缨焱、二缀蔽耪慧张e l o 壅蛊童鬻题圭兰塑缝毫 蔓三童蝗热越查选曲堡逢撼熬 4 、作业会计的假设是，所肖的成本都怒燮动的，所肖的成本都能够找出具体责任 人，控制由责任人实施。 在会计史上，麓勒鳃终盟会诗愚想第一次把 睾韭兹鼹念萼| 入会计鞠罄理之中，被 认为烧a b c 的萌芽。 2 1 2 斯拖布斯( g t s t a u b u s ) 的会计思想 戆拖毒簸是煞= 位骚究终渡残零法熬学豢，缝分别在1 9 5 4 年熬牧蔻静会计檄 念、1 9 7 1 年的作业成本计箨和投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与决策的作业成 本计算决策有用框架中的成本会计等藩作中提出了一系列的作业成本观念。其 理论簧患鸯： l 、会计是一个信息系统，而作业会计怒一个与决策有用性目标相联系的会计，同 时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计翻标( 决策有用 瞧) 。 2 、要揭示收蘸的本质，酋先必须揭示撤袭茸标。报袭目标是履行托管责任或受托 责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相 关；鹪e 掇示弱藏本不是一鼹存鬣，嚣是一耱流量。 3 、要较好地解决成本计算秘分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不怒菜 种完工产品或其对应的工时等单标准。成本不应该硬牲分为直接材料、直接人工和 裁选赞蘧，更不怒攫搀每释产繇懿王辩亲诗簿分配全郝炎源残本( 秃谂蓬揍熬或灏按 的) ，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消糕成 本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该魑 从炎深嚣宠工产赫豹各令箨簸秘生产过疆喀| ，资源是热键疆一步步消耗瓣，蠢不怒突 工产品这一结果。 2 ，1 32 0 世纪束a b c 研究的全面兴起 警嚣，诗算穰为主导载生产鑫凌讫、餐能纯程度曩慧提赢，壹竣久工费囊蔷遮减 少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制 造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传 统蘩遴会诗魏分耱，重要兹立足煮是建立在蕊缓藏零孩篱墓懿上黪，瓣瑟萁褥氆熬落 息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。臌然当时流行许多模型，假是 除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其 实黢爨义藏更蓑了。在这零孛露豢下，跨镶大学懿卡善兰教授( r o b e r ts 。k a p l a n ) 在英 壅直盘堂亟堂焦丝塞 笙三童佳些盛查选丝堡监煎猩 著作管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应 有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于a b c 的研 究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰 教授本人被认为是a b c 的集大成者。其理论观点有： 1 、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象 是作业，a b c 赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼 于“资源一作业一产品”的过程，而不是传统的“资源一产品”的过程。 2 、认为a b c 的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注 意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过 对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不 清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在a b c 系统中变为可控。所以，a b c 不仅 仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业 成本控制和管理，称为作业管理法( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，以下简称a b m ) 。 a b c 的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1 9 9 2 年以前的“完全成 本法”的成本，因为a b c 的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成 本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是1 0 0 件产品 ( 代表了生产能力和投入成本) ，但是如果企业只投产了8 0 件，就存在着2 0 件( 1 0 0 件减8 0 件) 产品所对应的“未利用生产能力成本”，而a b c 下产品的成本就不包括 “未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的8 0 ；相反“完全成本法”是原苏联 模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理 财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。 2 2a b c 的概念体系 任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确 地解释世界、探索规律从而指导实践，a b c 也不例外。其中作业成本计算涉及的概念 有：资源( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中心( a c t i v i t yc e n t r e ) 、成本对象 ( c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业 成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s te l e m e n t ) 。其内在联系如图所示： ( 资料来源：p e t e rb b t u r n e y ，a b ct h ep e r f o r m a n c eb r e a k t h r o u g h ，1 9 9 6 ，第9 7 页) 囊壹盍誊题圭望缝垃童箍三冀堡墼藏奎遣签穗鲨燕逸 嘲1 2 - 1 提示了作业成本计算中各概念之间的关系资源按资源动因特配到作 业或作业中心。作业硪捌女作业动因分配5 产品。分强9 作业舶资孤构成渡作 簸鲍砖奉簧素( 霉半精暴点_ 多个或奉蔓素捣蒇痒业臻奉蓬( 孛潮静争寿蟪) ，争 个作业构髋作业中心( 中间的椭圆) _ 2 2 1 概述 邕蘧是成本的源泉，个企邂的资源包赫有壹接人工、壹接耪释、生产缎持成本 ( 如袋赡人员豹工资成本) 、蚓接制造费用、以及生产过程以外的成本( 如广告赞 用) 。资源成本信息的主要来源是总分类帐，它提供诸如企业今年支付了多少工资， 计提了多少折旧，巍支付多少税等信息。 爨澡按一定兹攘关蠖避入篮些，作业是工信的务个单位。例如，在一个颞客照努 部门，作业觎括处理顾客定单、解决产品问题以及搬供顾密报告三项作业。 一企业往往有数以百计的作业，如不采髑有效的分类方法，企监管理除藤穰容爱 迷失奁数据壤里。竣露用戆憝决方法是把多个 乍业烟入蝗些生堂。媚关的 乍业归入 个作业中心，接上例，作业中心就是顾客服务部门，它包括支持顾客的三项作业，即 处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告。个作业中心是相关作监韵集合， 它提供毒关每矮馋嬗茨成本绩愚，每项终数绣耗资溪的信息以及 乍业执行愤况的信 息。 滋遁麴因是分配作业所耗资源的依据。分配到作业的每一种资源就成为该篮堂逡 盔鲨瓣一矮越奎要灌。藏奉要素黪魏识有助予管理资源。在缀多l 毒况下，改荣 乍业的 效率并不能带来成本的自动降低。资源可能是闲爨的，但是如不采取措施把它们消 除，它们仍然归集在作业中。成本要索的价值在于它们清晰造搦露了哪些资源需要藿 毅配鼹和剩掰。捧避成本邀是与一顼 乍韭套关豹爨育成本要素款总和。终韭成本池鹣 总成本能指出作业作为资源耗费者的重要方面，因而有助于选择成本管理中 塞毫焘茎逐妻堂毽鎏塞