（国际法学专业论文）滥用国际税收协定避税之法律问题研究.pdf

中文摘要 摘要 国际税收协定作为避免国际间双重征税的一种协议，对促进国际经济的发展 起到了重要作用。但是，在经济全球化迅猛发展的今天，它却面临着巨大挑战， 利用国际税收协定避税就是其中一个热点问题而被国际社会所普遍关注。跨国公 司利用国际税收协定中的税收优惠条款进行避税，背离了各国签订税收协定的本 意，因此，大多数国家都将这种做法认定为税收协定的滥用。 滥用国际税收协定作为一种较新的避税方法，不仅违背了国际税法的基本目 标，而且严重损害了国家的税收利益。对此，经合组织和联合国等一些国际组织 都在税收协定范本中用注释的方式来反对协定被滥用，另外，美国等一些国家在 本国的协定范本和国内法中引入了反滥用条款，荷兰等国家则是利用一般反避税 条款对协定滥用行为加以防范。 作为发展中的大国，中国正处在改革开放的历史时期，为了吸引更多的国外 资金，在对外签订的税收协定时，必然要给予对方尽量多的税收优惠条件，这就 使得我国的税收协定更加容易被第三国居民所利用。由于缺乏反协定滥用的经验， 加之它的复杂性和隐蔽性，我国的反避税工作任重而道远，反避税措施需要进一 步完善。 本文系统分析和深入研究了滥用国际税收协定避税的法律问题，全文共由四 章组成。第一章为国际税收协定概述，通过对国际税收协定的概念、法律特征、 分类、内容、法律效力等内容的深入阐述，为全文奠定理论基础。第二章介绍滥 用国际税收协定避税的基本问题，如国际避税、滥用税收协定的概念和法律定性 等。第三章总结了滥用税收协定的国际法和国内法两种防范措施并对两种措施的 关系进行了评价。第四章着重指出我国目前所采用的国际法、国内法防范措施及 缺陷，从而提出完善两种措施的建议。 关键词：国际税收协定；滥用；避税 英文摘要 r e s e a r c ho nl e g a lp r o b l e m so fi n t e r n a t i o n a lt a xt r e a t ys h o p p i n g a b s t r a c t i n t e r n a t i o n a lt a xt r e a t yi sak i n do fa g r e e m e n tw h i c ha v o i d sd o u b l et a x a t i o no f e a r n i n ga n dc a p i t a l ，i th a sp l a y e da ni m p o r t a n tp a r ti np r o m o t i o no fd e v e l o p m e n to f i n t e r n a t i o n a le c o n o m i c n e v e r t h e l e s s ，i ti sf a c i n gm a n yc h a l l e n g e si nt h eg l o b a l i z a t i o n o fe c o n o m y t a xa v o i d a n c et h r o u g hi n t e r n a t i o n a lt a xt r e a t yh a sb e c o m eas u b j e c to f i n t e n s et o p i ci nt h ei n t e r n a t i o n a lc o m m u n i t y m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n sa l ec u r r e n t l y a b l et ot a k ea d v a n t a g eo ft a xe x e m p t i o n sc o n t a i n e di nt a xt r e a t i e s ，t h o u g ht h ec o u n t r i e s t h a th a v ej o i n e dt h et r e a t i e sn e v e ri n t e n d e df o rt h e mt ob e n e f i tf r o ms u c hp r o v i s i o n s m a n yn a t i o n sv i e w t h i sp r a c t i c ea st a xt r e a t ys h o p p i n g a san e w l y - e m e r g e dm e t h o do ft a xa v o i d a n c e ，i n t e m a t i o n a lt a xt r e a t ys h o p p i n g f a i l st oc o m p l yw i t ht h eb a s i ca i mo fi n t e r n a t i o n a lt a x a t i o nl a wa n dd o e sh a r mt ot h e s o u r c eo ft h ec o u n t r y sb e n e f i t sf r o mt a x i n t e r g o v e m m e n t a lo r g a n i z a t i o n sl i k et h e o r g a n i z a t i o nf o re c o n o m i cc o o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t ( o e c d ) a n dt h eu n i t e d n a t i o n s ( u n ) d e v e l o p e do f f i c i a lc o m m e n t a r i e so nt h et o p i c i na d d i t i o n , m a n y c o u n t r i e s ，s u c ha st h eu n i t e ds t a t e s ，w o u l dl i k et oi n s e r ta n t i - t r e a t y - s h o p p i n gc l a u s e s i n t ot h e i rm o d e lt r e a t ya n dd o m e s t i cl a wo rg i v et h eg e n e r a lc l a u s ef o rc o n t r o lo f t h ea c t l i k en e t h e r l a n d s c h i n ai st h eb i g g e rd e v e l o p i n gc o u n t r yw h i c hi so nt h ew a y t oo p e na n dr e f o r m i n o r d e rt oo b t a i nm o r ef o r e i g nc a p i t a l s ，t h ef a v o r a b l ea d v a n t a g e sw i l lb ep r o v i d e di nt h e t a xt r e a t y s oi ti se a s yf o rt h er e s i d e n tf r o mat h i r dp a r t yt ob em a d eu s eo f d u et ol a c k o f e x p e r i e n c eo f c o m b a t i n gt r e a t ys h o p p i n g , t o g e t h e rw i t hi t sc o m p l e x i t ya n ds e c r e t , i t s h a r dt od e a lw i t h t h em e a s u r e sa g a i n s tt a xa v o i d a n c em u s tb ei m p r o v e d t h i st h e s i sw h o l l ya n a l y z e sa n dd e e ps t u d i e st h el e g a lp r o b l e m so f i n t e r n a t i o n a lt a x t r e a t ys h o p p i n g ，i tc o n s i s t s o ff o u rc h a p t e r s c h a p t e rii st h es u m m a r i z a t i o no f i n t e r n a t i o n a lt a xt r e a t y t h ea u t h o re x p o u n d sd e f i n i t i o n , l e g a ls i g n s ，s o r t ，c o n t e n ta n d l e g a le f f e c ti no r d e rt ol a yas o l i df o u n d a t i o nf o rt h ew h o l et h e s i s c h a p t e ri ip r o v i d e s 英文摘要 t h ef u n d a m e n t a lt h e o r i e so fi n t e r n a t i o n a lt a xt r e a t ys h o p p i n g ，s u c ha si n t e r n a t i o n a lt a x a v o i d a n c e ，t h ed e f i n i t i o na n dt h el e g a ln a t u r eo f t r e a t ys h o p p i n g ，c h a p t e ri l lr e v i e w st h e a v a i l a b l ei n t e m m i o n a la n dd o m e s t i cl e g a lc o u n t e r m e a s u r e st ot r e a t ys h o p p i n g ，a n dt h e r e l a t i o no f t h et w om e a s u r e s c h a p t e r p o i n t so u tt h es h o r t c o m i n go f t h ei n t e m a t i o n a l a n dd o m e s t i cl e g a lc o u n t e r m e a s u r e st ot r e a t ys h o p p i n gi nc h i n a , s oa st op u tf o r w a r d t h ee f f e c t i v ea n di n s t r u c t i v em e a s u r e sf o re s t a b l i s h m e n ta n di m p r o v e m e n to fl a w s y s t e m k e ) rw o r d s ：i n t e r n a t i o n a lt a xt r e a t y ；t r e a t ys h o p p i n g ：t a xa v o i d a n c e 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成博士硕士学位论文 ：鳖旦里匾蕴蝗协定壁蕴查造徨回壁受宜：。除论文 中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文 中以明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公 开发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：甥豹勿砺力矽年夕犀g 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位 论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密面( 请在以上方框内打“”) 论文作者签名：袁白瘫 导师签名： 日期：知眵年罗月 溢用国际税收协定避税之法律问题研究 引言 在国际经济贸易往来中，各国特别是发展中国家为了引进外资，促进本国经 济发展，往往在和其他国家签订税收扔定时都设有相互优惠的条款。由于这些优 惠条款的存在，加之各国国内税法的差异以及各国对税收协定的解释不同或者税 收协定本身的疏漏，一些非缔约国的居民为了获取更多的投资利益，便会通过各 种途径和手段以获取税收协定中其本不该享有的优惠待遇。诚然，各类市场主体 从自身利益出发而存有降低自己税负的动机，从经济意义上来看本无可厚非。但 是这种行为毕竟损害了税收协定缔约国的税收权益，违背了税收协定给予税收优 惠利益的目的和宗旨，因此有必要从法律上采取措施对其加以防范。 目前，对滥用税收协定行为的防范措施进行全面研究的成果很少，就笔者所 能接触到的材料看，国外虽有关于此命题的几篇文章但多以本国的视角，较为狭 隘，国内至今还没有专门的论著，只是有一些相关的短文，但也多为概要性介绍， 缺乏结合我国税收协定实践的比较和分析，而对于我国所采取的防范措施有哪些 不足以及应该如何加以完善等内容在这些文章中更是提及甚少。因此，如何立足 我国国情，完善我国防范滥用税收协定的各项措施，是摆在我们面前的一个需要 深入研究和探讨的课题。本文将以此为出发点，通过对各国普遍采用的防范滥用 税收协定的国际法和国内法措施进行研究，并与我国的防范措施进行比较从而找 出我国存在的差距，再结合我国实际情况，以法律角度提出建立和完善我国防范 滥用国际税收协定的各项法律措施，希望有助于加强我国反滥用税收协定避税的 工作，以保护我国的税收利益，促进我国经济的健康发展。 第1 章国际税收协定概述 第1 章国际税收协定概述 1 1 国际税收协定的概念和法律特征 1 1 1 国际税收协定的概念 国际税收协定( i n t e r n a t i o n a lt a xt r e a t y ) ，也称国际税收条约，是指两个或两 个以上的主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系， 按照国际法主权和平等原则，通过政府间谈判所缔结的，确定彼此在国际税收方 面的权利义务关系，即调整国际税收分配关系的具有法律效力的书面协议。 对国际税收协定概念的理解，在国际税法学科的理论上，仍然存在着一些分 歧，最主要的是对国际税收协定涉及税种和调整对象范围的分歧。有些国际税法 论著中认为国际税收协定仅指那些专门协调缔约国之间在对跨国纳税人的跨国所 得和财产课税时的税收利益分配关系和税务行政合作关系的协定。1 这就意味着协 定所涉及的税种不包括流转税，而且调整对象仅是国家间的税收分配关系，而不 包括各国政府与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。 难以否认的是，随着国际投资的不断增长及所得税制度在世界各国的普遍建 立，协调跨国所得和财产课税的国际税收协定( 即国际所得税条约) 得到了迅速 的发展，成为主权国家之间相互协调税制差异和利益冲突、实现国际税务合作的 有效形式。但是，在全球经济不断高速发展的今天，国际税收协定的内容必然有 新的发展，如果用狭义的概念将国际税收协定的外延进行如此严格的限定，将不 利于对国际税收协定的研究和完善，因此，笔者认同广义的概念，即国际税收协 定还应包括调整上述涉外税收征纳关系方面的矛盾和冲突，同时，必然要扩及关 税、增值税等间接税。2 1 1 2 国际税收协定的法律特征 国际税收协定调整的对象之一是缔约国双方在对跨国纳税人征税的基础上产 生的国际税收分配关系，属于国家问缔结的条约，因此它具有条约的共同特征。 另一方面，作为国际税法的主要渊源和表现形式，国际税收协定同其它的国际条 1 黄建明。陈志东，国际经济法专论北京：法律f l 版社2 0 0 0 ：3 8 6 2 高尔森张强国际经济法通论北京：法律出版社，1 9 9 8 ：2 9 4 2 9 9 滥用国际税收协定避税之法律问题研究 约相比，又有其特殊的法律特征： 第一，国际税收协定直接适用于跨国纳税人 一般而言，国际条约的条款大多仅约束缔约方政府而并不直接适用于缔约国 的国民或居民，但是国际税收协定的条款内容则适用于缔约国的居民纳税人。3 国 际税收协定之所以具有这种特殊性，是因为它的调整对象的特殊性。国际税收协 定的调整对象是国际税收分配关系和涉外税收的征纳关系，而且国际税收协定的 最终作用点为跨国纳税人，这在客观上通过限制缔约国一方政府的税收管辖范围 和程度，而赋予缔约国另一方居民纳税人可以援用协定有关条款对抗缔约国一方 税务机关违反协定的征税行为的特殊地位。另一方面，虽然税收协定的条款适用 于缔约国的居民纳税人，但是不等于说纳税人因此具有税收协定当事人的法律地 位。4 这是因为，缔约国如果违反税收协定的条款进行征税，性质上属于对缔约国 对方的违约行为，应承担国际义务，即使纳税人的利益受到损害，却不构成对纳 税人的侵权行为。 第二，国际税收协定有其独特的解释规则 国际税收协定的独特的解释规则也是其一个特殊的法律特征。国际法上关于 条约解释的一般原则要求应严格按照条约或协定的用语并按照上下文同时参照其 目的宗旨所具有的通常意义来对条约或协定善意地予以解释，只有当根据条约或 协定本身用语和上下文联系的解释“意义仍属不明或难解”或“所获结果显属荒 谬不合理时”，始可使用包括条约之准备工作及缔结的情况在内的补充资料进行解 、 释。而经济合作与发展组织的关于对所得和财产避免双重征税的协定范本( 以 下简称( o e c d 协定范本) 和联合国的关于发达国家与发展中国家问避免双 重征税的协定范本( 以下简称u n 协定范本) 所确定的并已为各国政府在签 订协定时所采用的国际税收协定的解释规则却与上述规则迥异。( o e c d 协定范 本和u n 协定范本都明确规定：“缔约国一方实施本协定时，对未经本协定 明确定义的用语，除上下文另有要求外，应当具有该缔约国关于适用本协定税种 的法律所规定的含义。”根据该解释规则，协定的解释应遵循如下顺序：第一， 因为协定本身的强制性要求缔约国必须严格遵守，所以凡是协定本身已有明确定 刘剑文国际税法北京：i l 京大学出版社，1 9 9 9 ：1 2 1 4 陈安国际经济法学专论北京：高等教育出版社2 0 0 1 ：8 9 1 第1 章国际税收协定概述 义的概念用语，应严格依据协定本身的定义进行解释；第二，如果有关协定用语 在协定中没有明确定义解释，则应从协定上下文联系并参照协定的宗旨和目的进 行解释；第三，当从协定上下文联系进行解释仍无法明确某一用语的含义时，方 可依据缔约国国内有关税法进行相应的解释。由此我们可以发现税收协定解释的 一个重要特征，即在一定条件下允许各国运用国内有关税法规定的含义来解释协 定中的用语。这可谓在条约解释问题上国际法律实践的一种新的突破和发展。5 第三，国际税收协定的法律规范包括实体规范和程序规范 国际税收协定就其功能和作用而言，既有实体规范又有程序规范。其中，实 体规范是直接确定当事国权利义务的规范，而程序法规范则是用来确定不同国家 的税收管辖权的冲突规范。国际税收协定签订的目的就是要协调和克服缔约国之 间税收管辖权和税收利益的冲突，从而避免国际双重征税，正因如此，税收协定 中的大部分条款均是冲突规范。6 所谓的冲突规范，又称法律适用规范、法律选择 规范，是用以指明某一涉外民事法律关系应该适用哪一国法律来确定当事人之间 权利义务的法律规范。7 或者说，其本身不直接对法律当事人的权利和义务做出实 质性的规定，而只是通过定性，确定连结对象，然后按照冲突规范，决定所适用 的准据法国际税收协定所依据的法律通常表现为缔约国双方的法律，因此，适 用哪一国法律来明确当事人之间的权利义务，必然要使用到国际私法的冲突规范。 国际税收协定在形式上与国际私法中的冲突规范相同，其不同之处在于国际税收 协定没有像国际私法那样运用反致或转致的方法，也没有重叠性冲突规范和选择 性冲突规范两种类别，它只是通过冲突规范全部或部分地确定缔约国一方的征税 权，同时限制缔约国另一方的税收管辖权，其中包括征税权的独占、优先和分享。 例如( o e c d 协定范本第六条“不动产所得”的第二款规定：“不动产一语 应具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。”该条款就属于冲突规范，也就 是说，“不动产”的法律定义，不论缔约国双方规定是否一致，其所适用的准据法 都应该是“不动产”的所在国法律：又如， o e c d 协定范本第八条“船运、内 河运输和空运”的第二款规定：“以船只从事内河运输取得的利润，应仅从在企业 实际管理机构所在缔约国征税”，事实上就是通过冲突规范明确了机构所在地国的 5 摩益新国际税法学北京：北京大学出版社，2 0 0 1 ：1 6 2 6 朱洪仁税收协定与国内税法执行中的背歧比较和探索税务研究2 0 0 5 ，5 ：鼹 7 李双元国际私法吉林：吉林大学出版社，2 0 0 2 ：2 8 0 滥用国际税收协定避税之法律问题研究 征税权，而排除了收入来源地国家的税收管辖权。 1 2 国际税收协定的主要内容 世界上最早的税收协定是1 8 4 3 年比利时和法国政府签订的双边税收协定，8 而 国际上第一个综合性的避免对所得的双重征税协定，是1 8 9 9 年6 月奥匈帝国和普 鲁士所缔结的税收条约。9 1 0 0 多年来，为适应国际税收关系不断发展的需要，国 际税收协定的内容也不断丰富和完善，随着 o e c d 协定范本和u n 协定范本 的问世，标志着税收协定内容的规范化，各国所缔结的税收协定受两大范本的影 响而在内容上也有所趋同，其主要内容一般包括以下几个方面： 第一，协定适用的范围。协定范围包括人的范围、税种的范围、领域的范围 和时间的范围等。人的范围一般适用于缔约国一方或双方的居民，外交代表或领 事官员的外交豁免权除外；税种的范围一般明确规定适用于缔约国双方现行的哪 些税种及将来实质相同或相似的税种；领域的范围一般明确规定各缔约国各自的 全部领土和水域；时间的范围一般是在国际税收协定的缔约国互换批准文件后立 即生效，通常没有时间限制。 第二，协定基本用语的定义。定义条款包括一般定义和特定用语的解释。一 般定义主要明确协定基本用语的含义，如“人”、“缔约国”、“缔约国另一方”、 “缔约国一方企业”、“国际运输”等；特定用语的定义解释是指特定用语对协 定的签订和执行具有直接的制约作用，必须对特定用语的内涵和外延做出解释和 限定。如“居民”、“常设机构”等。 第三，征税权的划分。由于国际重复征税的产生是各国税收管辖权重叠的结 果，因此，国际税收协定的主要任务就是对跨国纳税入的各项所得的征税权在各 缔约国之问进行合理的划分。各国对所得的征税有不同的内容，涉及的所得范围 各不一样，但总的来看，可分为四大项：一是对营业所得的征税。对缔约国一方 企业的营业所得，国际税收协定通常奉行居住国独占征税的原则，规定由居住国 行使征税权，但对常设机构的营业利润，一般则规定适用收入来源地国优先征税 的原则。二是对投资所得的征税。国际税收协定一般适用来源地国与居住国分享 5 唐腾翔国断税收协定通论北京：中国财政经济出版社1 9 9 2 ：4 3 9 魏国君国酗i 经济法学北京：北京大学出版仕，2 0 0 3 ：4 3 2 第1 章国际税收协定概述 收入的原则，即在承认来源国对非居民纳税人的投资所得拥有优先征税权的基础 上，同时又对来源国的征税权加以某些限制。三是对跨国纳税人的个人劳务所得 的征税。区分不同情况，对居住国、来源地国的征税权实施不同的规范和限制。 四是对财产所得的征税。在各国所缔结的国际税收协定中，一般规定由不动产所 在地一方的缔约国优先行使征税权，而动产交易一般由居住国行使征税权，同时 还应对有关问题加以规定，如行使征税权的一方应有什么样的条件限制，征税国 应采取什么样的税率等。 第四，避免双重征税的方法。在签订税收协定时，还应考虑的是：采用什么 样的方法来避免对优先行使征税权而已征税的那部分所得的重复征税；如何在免 税法、抵免法和扣除法中选择采用方法以避免国际间重复征税；如果缔约国双方 确定给与对方跨国纳税人的全部或部分优惠以饶让，也必须在协定中列出有关条 款加以明确。 第五，税收无差别待遇原则。所谓税收无差别待遇，即反对税收歧视，主要 含义是保证缔约国一方给予缔约国另一方的纳税居民的待遇不低于给本国居民的 待遇。”两大范本第2 4 条均是关于无差别待遇的规定，该原则在国际税收协 定条款规定中具体表现为以下四种条款：一是国籍无差别条款，即缔约国一方国 民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应与缔约国另一方国民在相同情 况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或者比其更重，禁止缔约国基于国籍 原因实行税收歧视；二是常设机构无差别条款，即缔约国一方企业设在缔约国另 一方的常设机构的税收负担，不应高于缔约国另一方进行同样业务活动的企业； 三是扣除无差别条款，即除收支两企业有特殊的关系者外，缔约国一方企业支付 给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，应与在同样情况下支付 给本国居民一样，准予列为支出；四是所有权无差别条款，即资本无差别条款， 是指缔约国一方企业的资本无论是全部还是部分、直接还是间接的为缔约国另一 方一个或一个以上的居民所拥有或控制，该企业税负或有关条件，不应与该缔约 国其他同类企业不同或比其更重。 第六，税务情报交换制度。在缔约国税务主管机关之间建立税务情报交换制 仲王传呵国际经济法北京：中国政法大学出版社。1 9 9 7 ：4 1 3 滥用国际税收协定避税之法律问题研究 度，是正确适用协定，防范国际偷税和避税的必要措施。“两个范本都规定，缔约 国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于本 协定所涉及的税种的国内法，按此征税与本协定不相抵触的情报。可以说，税收 情报交换制度在防范避税的国际税收合作领域中具有非常重要的作用。” 第七，相互协商程序。这是税收协定规定的一种独特的解决协定在适用过程 中发生争议问题和解释分歧的程序机制，它无需通过正式的外交途径进行，可以 由缔约国双方的税务主管当局相互直接联系接洽处理，具有形式不拘，灵活便利 的优点。” 第八，防止国际逃税与避税。由于跨国纳税人利用各国税制的差异及立法的 疏漏与不完善之处进行国际逃税、避税的活动日益猖獗，因而防止国际逃税和避 税已成为国际税收协定的重要内容。目前对此问题的国际合作主要是利用情报交 换这一手段。而对于情报交换的范围，国际税收协定一般都不列出具体项目，而 仅作出原则性的规定，主要包括：交换为实施税收协定的规定所需要的情报；交 换与税收协定有关税种的国内法律的情报：交换防止税收欺诈、偷漏税的情报等。 此外，缔约国双方还可以运用在税收协定中加入反避税条款的措施来防止国际避 税行为的发生。 。 第九，税收饶让抵免。也称税收饶让，是指居住国政府对本国居民纳税人来 源于国外的所得由东道国减免的那部分税款，也视同已经缴纳，同样予以抵免的 一种制度。“在以抵免法避免国际重复征税时，按照外国税收抵免制度的规定，只 有在收入来源国实际缴纳的所得税税款，居住国才给予税收抵免。但是，近几十 年来，广大发展中国家为了吸引外资，发展本国经济，纷纷对外来投资实行大量 的税收优惠。然而，跨国纳税人因享受优惠政策而获得减免的税款却由于在来源 国未实际缴纳而必须如实向居住国政府纳税。这样，国际投资者不能从来源国的 优惠政策中得到实惠，而来源国却将一笔本可征收的税收拱手让给了居住国国库， 而其吸引外来投资的优惠政策却起不到应有的作用。因此，发展中国家( 多为来 源国) 纷纷要求发达国家( 多为居住国) 给予税收饶让。税收饶让抵免已不同于 “陈安国际经济法学北京：北京大学 n 版社2 0 0 4 ：4 5 1 ”李爽国际反避税合作中进行信息交换的障碍及对策，涉外税务2 0 0 2 6 ：3 1 - 3 4 ”余劲松，吴志攀国际经济法北京：北京大学出版社，2 0 0 5 ：4 7 8 “刘剑文国斯；税法学北京：北京丈学出版社2 0 0 4 ：1 8 8 第1 章国际税收协定概述 一般的税收抵免，其目的不再是为了避免国际重复征税，而是为了使来源国的税 收优惠收到实效，使国际投资者从来源国的税收优惠政策中得到实惠。 1 3 国际税收协定的分类 国际税收协定可以划分为不同的类型，目前比较常见的分类依据主要是缔约 方数目和协调范围两种。 1 3 1 双边税收协定和多边税收协定 按缔约方的数目，国际税收协定可以分为双边税收协定和多边税收协定。双 边税收协定是指只有两个国家参加缔结的国际税收协定，是目前国际税收协定的 基本形式，但双边税收协定的缺陷是显而易见的：钆所涵盖的国家有限；b 所涵 盖的税种有限；c 限制了单边行动；d 与多国经营不一致；e 方法混乱；很难或 不可能解决三角案件；g 协定的解释与修改存在困难；h 协定容易被滥用等。” 正因为双边税收协定存在上述缺陷，因此税收协定由双边向多边发展的趋势 是必然的。多边税收协定是指有两个以上国家参加缔结的国际税收协定，如北欧 五国缔结的“北欧条约”。多边税收协定的出现，表明税收国际化发展的一种新 趋势。”多边条约有更多的国家的接受和支持，其国际影响力更大，而且多边条约 具有更高的权威性和稳定性，在多边条约中，一方若违约，必将对其他所有的缔 约方承担国际责任，因而多边条约的约束力更强，不易出现条约被违反的情形。 同时多边条约比双边条约体现了更高一级的合作，在更多的国家范围内达成一个 统一的规则，照顾大多数缔约方的利益，使所有的缔约方能在平等互利的条件下 进行合作。”可见，在经济全球化的今天，多边条约的优势十分明显。但是，在国 际收税合作领域内，情况却大不相同，当今的国际税收协定仍然以传统的双边协 定为主。 其实，在国际税收协定的发展史上，缔结多边协定的可能性曾得到过增强， 但后来这种可能性又降低了。”到目前为止，各国之间仍没能缔结一个真正具有全 球性质的多边税收协定。早在第二次世界大战之前，国联的财政委员会就成立了 ”刘永伟制定多边税收协定的若干思考中国国际经济法年会论文集( 上册) 2 0 0 3 ：9 8 一i o l 埔靳东升税收国际化趋势北京：经济科学出版社，2 0 0 3 ：2 8 2 1 7 刘永伟国际税收协定的几个重大发展及其展望中国法学2 0 0 5 ，l ：1 1 9 - 1 2 0 “v i c t o rt h u r o n y i i n t e r n a t i o n a lc o o p e r a t i o na n dan u l t i l a t e r a lt r e a t y b r o o k l y nj o u r n a lo f i n t e r n a t i o n a ll a w 2 0 0 1 ，2 6 ：1 6 4 1 - - 8 - - 滥用国际税收协定避税之法律问题研究 一个分会从事复边税收协定的起草工作，即防止对某些所得双重征税的复边协 定，但最后以失败告终。第二次世界大战后，欧洲经济共同体也曾尝试过在内部 制定一个多边税收协定，并于1 9 6 8 年制定出初步草案，但最终还是由于仍有许多 问题需要解决而不了了之。欧洲自由贸易联盟( e f t a ) 在制定多边税收协定的过 程中，也由于成员国问的分歧太大而最后于2 0 世纪6 0 年代末终止了这项工作。” 多边税收协定的缔结之所以如此困难，其根本原因是各国担心税收主权受到侵蚀。 要缔结多边协定首先就必须要考虑主权问题。所有国家对于其单独谈判以及根据 本身的需要制定国内税收政策的权力割让给一个国际协议都将极大地损害本国的 主权。一国还可能会担心参与多边协定的缔结将会导致本国财政事务控制权的丧 失。”各国间之所以至今未能制定一个多边税收协定，主要就是因为各国基于主权 而决定的各种税收体制等方面存在差异，当然，各国间的经济关系不同，经济合 作水平不一等问题，也都是不可忽视的原因。但是，随着经济全球化的进一步发 展，多边税收协定的优势一定会越来越多的得到各国的认可，在国际税收协定史 上，多边协定也一定会得到一个突破性的发展。 1 3 2 一般税收协定和特定税收协定 按其协调的范围大小，国际税收协定可以分为一般税收协定和特定税收协定。 一般税收协定是指各国签订的关于国家间各种国际税收问题协调的税收协定。过 去，在这方面最普遍的是有关协调缔约国之间边界地区居民税收制度的协定，如 法国与卢森堡于1 9 0 6 年签订的税收协定。近年来，随着国际经济交往的迅速发展， 一般税收协定通常已包括缔约国之间所有有关所得税和一般财产税的国际税收问 题在内，有的在一般税收协定之外，还附加签订议定书和特殊的工作协定。 特定税收协定是指各国签订的关于国家间某一特殊国际税收问题协调的税收 协定。如有关避免海运和空运双重征税的协定、有关避免特许权使用费双重征税 的协定以及有关公司税制度的协定等。它主要包括以下几个方面： 一是关税方面的协定。这类协定与国际贸易问题有关，属于由国家间贸易问 题引起的双边或多边关税及贸易协定。如著名的关税及贸易总协定、早期荷 ”n i c h a e ll a n g n o l t i l a t e r a lt a xt r e a t i e s k l u w e rl a wi n t e r n a t i o n a l 1 9 9 8 ：8 6 ”d i a n el lr i n g p r o s p e c t sf o ram u l t i l a t e r a lt a xt r e a t y b r o o k ly i lj o u r n a lo fi n t e r n a t i o n a ll a w 2 0 0 1 2 6 ：1 7 0 6 1 7 0 8 第1 章国际税收协定概述 比卢关税同盟、安第斯条约等。 二是海运、空运企业收入方面的协定。这类协定仅涉及有关国家间单就海运 企业收入、空运企业收入相互避免重复征税问题。一般为互免海运、空运企业收 入的税款，涉及的税种可以是所得税，也可以是流转税。如中英两国在1 9 8 1 年3 月l o 日签订的关于对空运企业收入相互避免双重征税的协定即属于这种协定。 三是除所得税外其他税方面的协定。这类协定一般缔结于某一国际组织内部 成员国之间。如欧洲经济共同体为促进相互间商品的自由流通而于1 9 7 7 年签订的 增值税协定，就增值税的税基、税率等问题达成协议，保证各国的商品能在相同 的税收负担下进行流通。1 9 8 2 年，经济合作与发展组织提出了关于避免遗产及赠 与税双重征税协定范本，明确了协定适用的范围、术语、缔约国各方征税权利的 分配、消除双重征税的方法等，开辟了国际重复征税的又一新的领域。 四是其他方面的协定。这类协定一般是指包含在某些协议中个别涉及税收问 题的条款。如维也纳领事关系公约、维也纳外交关系公约等，其中的某些 条款规定了应当给予外交官员的财政特权，主要是税收豁免权待遇。 1 4 国际税收协定的法律效力 国际税收协定已成为调节国家问税收关系的重要工具，“作为规范国家间税收 管辖权关系的法律规范，税收协定对于缔约各方均具有强制力和约束力，可以说 它是一项国家问的法律。从这个角度考虑，国际税收协定具有国际公法上条约的 性质，所以它同缔约国国内税法的关系基本上可以适用国际法和国内法关系的原 则，即二者之间的关系是两个独立的互不从属而又密切联系的体系，当二者之间 发生矛盾时，多数国家或是优先适用国际条约或是优先适用后法。2 但是国际税收协定毕竟具有相当浓厚的专业色彩，解决的问题也是相当的具 体。因此在国际法与国内法关系的一般原则的指导之下，必定有其特殊的处理原 则，总结如下：其一，税收协定应被视为国内法的一部分，二者具有同等的效力。 税收协定所确定的原则缔约国应当严格遵守，不能用国内税法的规定加以改变或 否定，更不得以国内税法为理由拒绝执行缔约国在协定中的义务。其二，税收协 2 1 朱青国际税收北京：中国人民大学出版社，2 0 0 4 ：2 3 9 王铁崖。田如萱国际法资料选编北京：法律出版社，1 9 8 6 濡用国际税收协定避税之法律问题研究 定同国内税法发生矛盾的时候，大致有三种解决方法：一是凡国内税法规定的征 税条件或负担严于或重于税收协定规定的，应按协定执行，反之，则按国内税法 处理；二是国际税收协定以国内税法为基础制定时，纳税人可以自由选择适用对 象，但当国内税法有所变动时，应认定国内税法具有优先地位；三是生效的税收 协定与国内税法相比具有绝对的优先效力。 同时，国际税收协定也有其特殊之处，即国际税收协定中不仅包含国际公法 的实体规范，而且还含有国际私法的冲突规范。国际税收协定通过有关冲突规范 条款的规定全部或部分地确定缔约国一方的征税权，同时限制缔约国另一方的税 收管辖权，从而体现了其国际私法冲突规范的法律效力。 1 5 国际税收协定的作用 国际税收协定的产生与发展，促进了各国间在税收方面的相互协调，推动了 4 国际经济的合作与交流，因此具有重要的积极的作用，主要表现在： 。 第一，国际税收协定有利于维护国家间的平等协商原则，解决矛盾冲突 国际税收协定是在各国的相互尊重、相互了解、平等协商、互利互让的条件 下产生的，因此，协定在具体执行中也坚决排斥任何国家以本国的意志强加于另 一国的不平等情况的产生，各国利用税收协定解决国际争端时，要本着相互尊重 的原则进行平等协商，以解决国际税收的矛盾和冲突。 第二，国际税收协定有利于协调国家间的税收管辖权，避免重复征税 国家之间税收管辖权的冲突，加重了跨国纳税人的税收负担，严重阻碍着国 际投资活动的开展。在这种情况下，税收协定的签订可以顺利地节制和约束缔约 国的税收管辖权的行使范围，基本上避免和消除了国际重复征税的现象。 第三，国际税收协定有助于加强国家问的税务合作，防止国际逃、避税 跨国纳税人的逃、避税活动通常具有广泛的国际化特点，而与此相对的是一 国税收管辖权行使范围却受到极大的制约，因此仅在一国国内采取措施防范跨国 纳税人的逃、避税行为具有很大的局限性，而通过缔结国际税收协定，规定税收 情报交换制度以及一些反协定滥用的条款，有助于各国协同打击跨国纳税人的逃、 避税行为。 第四，国际税收协定有助于开展国际技术合作与交流，促进经济建设 第1 章国际税收协定概述 从税收协定的发展历史看，它是适用国际经济合作与交流的需要而产生的。 国家间税收协定的签订，可以为从事国际经济活动者实现合理的税收负担创造条 件，可以为引导投资方向提供税收鼓励。近年来，国际上的各个国家，特别是广 大发展中国家，为了更多、更好地吸收外国资本和技术，加快国家经济建设的步 伐，都开始重视与外国签订税收协定。 第五，国际税收协定有助于消除税收的国际歧视问题，保护纳税人税收利益 由于各国税制不同，对外国资本与国内资本会出现税收差别待遇。当外国资 本税负高于本国资本税负时，就会产生税收歧视问题。这种税收歧视会引起相应 国家的税收报复，也不利于国际经济技术的交流，对相关各国均无益处。”而国际 税收协定当中的一项重要内容就是实行税收无差别待遇以避免税收歧视，这将有 助于改善征税国的投资环境，消除税收差别待遇，使纳税人合法权益得到保障。 尽管国际税收协定在加强国际税收协调与合作，促进国际经济发展等方面起到了 积极作用，但是我们还应该看到，国际税收协定对解决国际税收领域中诸多问题 的作用仍是有限的，现行国际税收协定对征税权的划分还存在着某些不合理的因 素，发达国家在税收利益分配中占据更有利的地位；由于各国税收管辖权的内涵 不一致，实行的外国税收抵免制度不统一等原因，国际双重征税也未能做到完全 避免；在防止国际逃避税方面，更是需要各国加强密切配合。为了更好地解决这 些问题，需要有关国家政府继续作出努力。“ 苑新酣国际税收协定的发展及面临的新问题财经问题研究2 0 0 3 。1 0 ：7 4 2 刘雁鸿，王亮国际税收协定及我国对外税收坍定的实践经济师2 0 0 3 7 ：8 8 滥用国际税收协定避税之法律问题研究 第2 章滥用国际税收协定避税的基本问题 在实践中传统的国际避税方式主要有以下几种：一是通过纳税主体的跨国移 动进行避税；二是通过征税对象的跨国移动进行避税，具体又包括三种形式：跨 国联属企业通过转移定价和不合理分摊成本费用进行避税；跨国纳税人利用避税 港进行避税；跨国投资人有意弱化股份投资进行避税。2 5 而滥用国际税收协定避税 属于纳税主体变相转移的一种较新的避税方式，得到了国际社会的普遍关注。面 对上述日益泛滥的种种国际避税行为，各国纷纷采取了各种反避税措施，如转让 定价规定、受控外国公司( c o n t r o l l e d f o r e i g n c o m p a n y ，c f c ) 规定、资本弱化( t h i n c a p i t a l i z a t i o n ，t h i nc a p ) 规定、一般反避税条款( g e n e r a l a n t ia v o i d a n c er u l e s ， g a a r s ) 等，在众多的反避税措施中，防止滥用税收协定避税是本文的主要研究 课题。为此目的，本章首先对国际避税及其危害性进行介绍。 2 1 国际避税及其危害性 2 1 1 国际避税的概念及性质认定 国际避税是指跨国纳税人以合法的方式，利用各国税收法规的漏洞和差异或 利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税 境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。4 上述概 念中，“税境”是指税收管辖权的界限，它不像国境那样，在地理位置上能够找 到一个明显的界线或标志。由于各国执行的税收原则和政策不同，有时可能会出 现税境小于、等于或大于国境的不同情况。如果