（财政学专业论文）税收遵从理论探讨.pdf

摘要 税收流失问题伴随着税收产生一直是各国税务管理当局面对的 重大问题。西方发达国家的税收遵从理论无疑是解决税收流失的有效 途径。我国政府在2 0 0 2 年一2 0 0 6 年中国税收征收管理战略规划纲 要中正式提出了税收遵从( t a xc o m p l i a n c e ) 概念。本文将通过对 税收遵从理论的探讨，结合我国税收实际，指出税收遵从的关键在于 税收法治，意义在于正确运用税收遵从理论指导我国税收管理实践。 国内外税收遵从理论的研究主要集中在对个人逃税决策的经济 分析上。阿林哈姆和桑德默( a l l i n g h a ma n ds a n d m o ) 根据有关风险 和不确定性经济学的研究建立了逃税模型，其后很多经济学家对此做 了相当大的改进。当前我国对税收遵从行为的研究主要运用了经济模 型和博弈分析的方法，加入成本因素和税务机关主动反逃税行动因素 后，对阿林哈姆和桑德默逃税模型的扩展分析等。然而，遵从行为从 心理学的角度解释指“在客观或心理上模糊的情境中，人们自觉不自 觉以他人确定的行为为准则做出的与他人一致的行为或行为反应倾 向”。税收遵从行为应该更多的受到社会和道德的影响。基于“经济 人假设”传统的税收遵从博弈分析模型指出检查率、处罚率并不能从 根本上解决税收不遵从问题。税收遵从理论发展趋势应该是引入行为 心理学的相关理论，造就良好的税收环境，形成人们自觉遵守税收的 行为。 我国对于税收遵从理论研究应有别于西方发达国家。税收遵从在 国外直接翻译为纳税人遵从。针对我国税收实际，税收遵从应该还包 括税务管理当局征税遵从的内容。原因在于西方法制国家政治法律制 度的基本原则都是建立在于契约论原理之上，税收制度也是如此。法 治健全的状况下，o e c d 国家一般将征税不遵从归结为腐败问题。在 我国现实的法治状况，征税不遵从不仅仅是腐败，应该涉及税制、法 治等深层次的因素。因而，有必要从税法法理学权利与义务对等的原 则分析税收遵从的根本原因，最终达到税收法治的目标。 本文先就税收遵从定义及影响因素从经济学、心理学角 度进行规范性的理论分析，然后引入税收法治概念，从法理 学原理上解读税收遵从，并进行我国税收遵从的实证分析， 提出完善税收法治以提高税收遵从的策略。 本文分为三个部分。第一部分从税收流失现状引入税收 遵从的概念。第二部分根据信息不对称博弈构建的数学模型分析 税收不遵从产生的原因，分析了我国现实税收征管中存在的信息不对 称现状，以此为基础提出了改进信息不对称以提高税收遵从的策略。 第三部分根据行为心理学的激励理论和公平理论分析了影响税收遵 从的税制因素、税负因素和逃税者示范因素。通过构建范拉伊模式分 析了税收环境对税收遵从度的影响，并提出了改进税收环境的相应策 略。第四部分则是本文重点。通过对税收遵从的法理分析，从权利与 义务对等的原则提出纳税人义务规范是纳税遵从的根本；基于权利与 义务对等为内涵的社会契约论的税收观，重构征税法律意识是征税遵 从的根本。最后从税收法治的角度对我国税收遵从进行了实证分析。 本文主要采取的是规范性理论分析方法为主。由于本人学识有 限，加之对税收遵从理论分析的参考文献目前大多数限于对纳税遵从 的研究，从纳税服务的角度研究税收遵从，而对税收遵从的法理研究 的文献很少，文中难免有欠缺和不妥之处，对于某些问题的认识也不 免肤浅，恳请各位老师不吝赐教。 关键词：税收遵从税收法治 a b s tr a c t t h et h e o r yo ft a xc o m p l i a n c ei sa ne f f e c t i v ew a yt os o l v et a x - l o s i n g p r o b l e m i nc h i n a ，t h e t a xa u t h o r i t i e s p u t s f o r w a r dt h ei d e ao ft a x c o m p l i a n c ei nt h er e p o r t “f i v e y e a rs t r a t e g i cp l a no ft a xa d m i n i s t r a t i o n f r o m2 0 0 2t o2 0 0 6 ”t h i st h e s i si sa b o u tt h et h e o r yo ft a xc o m p l i a n c e b a s e do nt h ep r a c t i c a ls i t u a t i o ni nc h i n a ，t h ek e yt oa c h i e v i n gt a x c o m p l i a n c ei st h er u l eo fl a wi nt a x a t i o nf i e l d c o r r e c t l yu s i n gt h et h e o r y o ft a xc o m p l i a n c ei sh e l p f u li nt a xm a n a g e m e n t t h i st h e s i si sm a d eo ff o u rp a n s p a r t1d e f i n e st a xc o m p l i a n c ea n d p o i n t so u tt h em e a n i n go fs t u d y i n gt a xc o m p l i a n c e i np a r t2 ，t h ea u t h o r a n a l y s e st h ei n f o r m a t i o na s y m m e t r yw h i c he x i t si nt a x a t i o nm a n a g e m e n t f i e l d ，t h a tc a u s e sn o n t a xc o m p l i a n c ea c c o r d i n gt ot h eg a m et h e o r y a s r e s u l t s ，t h ea u t h o rs u g g e s t s t h a tt a xa u t h o r i t ya l l e v i a t e si n f o r m a t i o n a s y m m e t r yt oi m p r o v et a xc o m p l i a n c em e a s u r e m e n t p a r t3d i s c u s e st a x c o m p l i a n c ef r o mt h ep s y c h o l o g i c a lp o i n to fv i e w t h em o s ti m p o r t a n t p a r t4i sa b o u tl a wc o n n o t a t i o no ft a xc o m p l i a n c e t h e r ei sap r i n c i p a l a b o u tl a wc o n n o t a t i o n ，t h a ti s ，t h er i g h t sa n do b l i g a t i o n so fc i t i z e n sh a v ea g e n e r a lr e q u i r e m e n t a sv i e w e df r o mt a xl a wc o n n o t a t i o n ，t a x p a y e r 、s o b l i g a t i o n c r i t e r i o ni st h ec o i eo fr a t e p a y i n gc o m p l i a n c e f o rt a x c o l l e c t o r s t h e ys h o u l dc h a n g et r a d i t i o n a lt a x a t i o nn o t i o n s o c i a lc o n t r a c t c o m p a c ti s f u n d a m e n t a lr e a s o nw h yt h es t a t ec a ni m p o s eat a x i ti s i m p o r t a n tt h a tt h es t a t ea l t e rt h ef a c t t h a tt a xa d m i n i s t r a t o r sd i s o b e yt a x l a w k e y w o r d s ：t a x c o m p l i a n c e r u l eo fl a w 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：刘涛 2 0 0 6 年4 月2 5 日 第一章导言 第一节问题提出 税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治 权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得财政 收入的一种规范行为1 。“国家存在的经济体现就是捐税，废除捐税的 背后就是废除国家”，“赋税是行政权力整个机构的生活源泉”2 ，马 克思的这两个论断深刻地揭示了税收与国家( 政府) 之间的密切联系。 正如西方一句名言所述“人的一生有两件事，是死亡，二是纳税。”， 足以见得税收的重要性。对个人而言，纳税将直接减少纳税人的可支 配收入，但对于税收收入分配所提供的公共产品，人人都具有“搭便 车”免费使用公共产品的心理，并且公共产品对纳税人并不带来明显 的直接补偿，这就使纳税人容易仅从经济利益的比较出发，出于减少 直接支出、减轻税负的目的产生税收不遵从行为，从而导致税收流失。 北京晚报曾经刊登过这样一条消息：上海零点市场调查有限 公司对京、沪、穗等6 - 大城市1 3 0 0 多名市民随机抽样访谈，发现竞 有6 0 以上的市民不知道月收入超过8 0 0 元需缴纳个人所得税。中国 社会调查事务所曾在北京、天津、上海、重庆、广州、武汉、哈尔滨、 大连、青岛等9 个城市中展开问调查，被调查者中有一半以上没有纳 税经历，纳过税的人数仅占调查总人数的4 8 7 。人民日报也曾 报道2 0 0 3 年南京市地税局稽查分局用半年时间集中对2 0 0 2 年度纳税 额较大的8 8 户房地产企业进行了税收专项检查，竟然发现8 7 户有问 题，涉税金额高达5 0 3 1 6 6 万元。2 0 0 2 年7 月北京市地方税务局公 布了一项数字：当年上半年，全市地税系统共对7 1 6 6 户纳税人进行了 税务检查，其中问题户达到了5 0 5 7 户，有问题的比率高达7 0 5 7 ， 税务部门通过各种形式的税务检查共补收税款8 亿多元。更有专家根 据现金比率法测算出“九五”期间，仅地下经济的年税收流失规模约 1 许善选编，国家税收，中国税务出版社，p l 2 马克思崽格斯全集，人民出版社1 9 5 9 年版第4 卷p 3 4 2 ，第1 卷p 6 9 7 l 5 0 0 一i 5 0 0 亿之间3 。 然而，税收流失不仅仪体现在纳税人未能正确申报纳税上，同样 对于税务机关越权减免、擅自批准税收优惠的例子也屡见不鲜。1 9 9 6 年国家税务总局在当年的执法检查中，共查处违反税法统规定的涉 税文件9 0 1 份。其中税务机关内部文件3 5 1 份，政府以及其他部门涉 税文件5 1 4 份，未明确来源的文件3 6 份，在还未得到完全纠正的情 况下，就已追缴税款入库7 2 8 亿元，清理欠税1 3 1 4 亿元4 。 如果我们把税收流失定义为根据现行的法律制度，在一定时期内 本应征而实际未予征收的各类税收，那么税收流失是由于一定的税收 法律主体违背税收法律规范或税法精神的行为引致的法律结果。这种 后果破坏了税收法律制度所规范的税收法律制度所规范的税收公平 分配关系，减小了政府的财政规模，弱化了政府的宏观调控能力，扰 乱了市场的正常运行机制，导致了社会财富分配不均5 。如何治理税 收流失? 西方的税收遵从理论能够对我国税收流失的治理有所借鉴。 第二节税收遵从定义 现代国家是税收国家，研究税收遵从对税务管理具有重大意义， 然而在尝试对税收遵从定义上却存在着困难。偷税、避税、遵从或不 遵从? 定义税收遵从是根据税务管理部门对税法的解释，还是根据纳 税人对税法的理解，或者是税法应用的法律事实? 或者是从第三方中 立的角度? 一方面，税收立法内容上不可能涵盖日常千变万化的经济 生活，立法技术层面上也存在法律语言的理解的失真。另一方面，税 收不遵从的动机也是对税收遵从定义的障碍。是否所有的税收不遵从 都是故意的，还是就事实而言，只要与判断不一致就是不遵从? 那么 由谁来判断? ( 西方理论界认为可由社会公众判断) 就税务管理机关而言，定义税收遵从确是简单的事。税收遵从分 为管理遵从( a d m i n i s t e rc o m p l l a n c e )和技术遵从( t e c h n i c a l 3 贾绍华，中国税收流失问题研究中国财经出版社，p 7 9 4 贾纠毕，中国税收流失问题研究，中国财经出版社，p 3 5 5 贾绍华，中国税收流失问题研究，中国财绎出版社，p 1 0 2 c o m p l l a n c e ) 6 。管理遵从指纳税人遵从税法规定，自觉依法纳税， 即纳税人在适当时间填写，按要求填写的申报表；技术遵从指申报表 的应纳税额按照填表时间的税法规定和法院裁决的要求正确计算。这 个定义是从税务管理机关角度出发，强调的是纳税人在税收领域的应 尽义务，是纳税遵从。但税收征纳是征税主体和纳税主体相互作用的 过程。在这个过程中，纳税人的行为应该是主要的研究对象，作为管 理方的税收征管当局的行为同样应受到重视，特别是在我国社会主义 法治还不健全的状况下，税收遵从不只是纳税遵从，还应有征收机关 的征税遵从。征税遵从应该是税务机关和税务人员按照国家税法的要 求，组织税收征收管理、税款征收、税收稽查和税收处罚，通过规范 的税收行为，保证国家税法的正确贯彻落实。征税遵从和纳税遵从构 成了税收遵从的全部内容。 综合上述分析，笔者认为税收遵从是指税收征纳双方按照税法要 求，自觉履行税法规定的权利和义务，保证国家税法正确、顺利、圆 满地得到贯彻落实，保证税收收入及时、足额入库。税收遵从问题， 只有征纳双方在税法运行中严格遵从税法，才能实现税收遵从的全 部。 第三节税收遵从研究起源 关于税收遵从问题的研究，最早起因于美国对“地下经济”所引 起的税收流失的研究。1 9 7 9 年，美国国税局开始首先对未付税的经 济活动进行了粗略估计，发现对纳税人遵从的有关数据及对此的研究 相当缺乏。1 9 8 3 年，美国国税局进行了较为精确的研究，认为1 9 8 1 年由于纳税人不遵从联邦所得税法，导致了9 0 0 多亿美元的税收收入 损失。7 但当立法机关和税收管理机构试图解决这一问题时，发现这 方面的全面研究很少。鉴于纳税人遵从具有很多潜在的研究价值，此 后许多国家都开始进行税收遵从的研究。 虽然税收遵从的研究源于税收流失的研究，但是并非税收不遵从 6 o e c d ， c o m p l i a n c em e a s u r e m e n t ) ) g a p 0 0 4 ，a m e n d ：1 0m a y , 2 0 0 1 ，p 3 7 麻勇爱，纳税人遵从理论及其借鉴意义，涉外税务2 0 0 2 年第4 期，p 1 8 3 必然造成税收流失，在现实生活中，上市公司为了达到较好的业绩， 或者出于其他政治目的违反税法规定多缴税款行为也是屡见不鲜，这 种情况也属于税收不遵从这一类，但不在本文研究范围之内。 第二章税收遵从与信息不对称博弈 第一节税收遵从的经济学分析 西方经济学的经典理论主要分析了不确定条件下市场配置资源 的效率。但是，经济环境的一般特征具有不确定性，许多经济现象和 不确定性有着间接和直接的关系，例如保险、利润、组织与制度等。 在相当程度上，对不确定性的分析直接关系到经济学对经济现象本质 的认识。进一步，西方经济学通过分析个体行为及其相互作用来分析 经济现象，为此，博弈理论成为了经济学行为分析的基本方法。博弈 论，又称对策论，是美国数学家冯诺伊曼在1 9 3 7 年提出的，进入二 十世纪八十年代以来，博弈论己和现代经济学融为一体，成为主流经 济学的一部分。信息经济学是用博弈论方法分析研究不完全( 不对称) 信息下的经济问题的理论，是博弈论在经济研究领域的一个应用分 支。 一、博弈论分析 国家通过税收取得收入的活动可以视为一个税收博弈，在其中国 家是税收的需求者j 而纳税人是税收的供给者，双方的关系可以在博 弈论和信息不对称的理论框架下加以解释。 博弈论有两个基本假设：一是强调个人理性，假设当事人在进行 决策时能够充分考虑到他所面临的环境，即他必须并且能够充分考虑 到人们之间行为的相互作用及其可能影响，能够做出合乎理性的选择 二是假设博弈参与者将最大化自己的目标函数，通常所选择的是使其 收益( 或效用) 最大化的策略。博弈论分析离不开博弈参与者、博弈规 则、行动策略、收益函数这四个基本要素。基于以上两个基本假设， 在博弈论分析框架中，可以对税收征管进行分析。 ( 一) 纳税人与征税人的博弈 从纳税人是经济人的角度出发，利益是行动的内在动机。在不违 法或违法不被发现的情况下，纳税人总是设法通过各种途径少纳税或 不纳税，以期获得最大的税后利益。由于征税人的双重人格，一方面 代表国家税务行政执法机关直接行使征税权，是国家利益的代表：另 一方面又是一个具体的人，有着个人的利益追求和价值取向。征税人 与纳税人之间的博弈可以描述为：如果征税人完全执行第一重人格， 即没有私心，尽职尽责，对于纳税人具有很强的约束力，那么纳税人 就会依法足额地缴纳税金：如果征税人执行第二重人格，即有私心， 纳税人便会采取贿赂等手段使征税人违规，以争取尽可能多的少纳税 或不纳税的机会，通过相对较小的费用支出来换取更大的经济利益。 当然，征税人与纳税人之间也是信息不对称的。征税人虽然了解国家 税法及其具体操作，但对其征管对象不可能完全了解，包括纳税人的 个性品质、真实收入状况等。所以，纳税人逃税即使在征税人无私心 的情况下也会发生。而在征管人员无私心的情况下，要防止逃税只有 依靠各种稽查手段并配以相应的惩罚措施。如果税收稽查频繁且惩罚 很重，那么纳税人就依法如实纳税或者减少逃税：如果税收稽查不力 或惩罚不严，那么纳税人就会选择逃税或增加逃税数量。 简化的纳税人与征人博弈模型( 即征税人完全执行第一重人格) ： 我们不妨建立一个一次性税收博弈模型来进行分析。假定在税收 博弈过程中，纳税人只能通过偷税来实现义务的最小化或利益的最大 化，税务机关只能通过稽查来达到税收收入最大化：税务稽查的损益 与纳税人的损益反向对等：稽查处罚力度较大，处罚率在l 倍以上5 倍以下( 征管法最高处罚率为5 倍) ：稽查成本和偷税处罚成本都是可 以计算的：不存在纳税人的“贿赂”和税务人员“寻租”行为。在此 基础之上，得出双方在不同策略下的收益，并建立模型( 如下图1 ) 。 纳 税 偷税 不偷税 税务机关 检查不检查 i 一( 1 + k ) t ，t + k t ft ，t t o ，t f o ，t 图1 ：税收博弈模型 其中：p 代表纳税人偷逃税概率，则不偷逃税的概率为( 卜p ) ；q 代表税务机关检查概率，则不检查的概率为( 卜q ) ：t 代表纳税人应纳 税额：t 代表纳税人偷税额：k 代表法律规定的偷税处罚率，k 1 ，5 j ：f 代表稽查成本，在这里可视为固定成本，因为按现行规定， 稽查查补金额的1 0 部分可以通过预算安排作为稽查工作经费，即f t 丰1 0 根据表3 1 ，我们可以得到纳税人混合策略下的期望收益： e u = 一p q ( 1 + k ) t + p ( 1 一q ) t + o 术q ( 一p ) + o 术( 1 一p ) ( 1 一q ) 整理后：e u = 一p q ( 1 + k ) t + p ( 卜q ) t = p t ( i - 2 q q k ) 可以看出，当( 1 - 2 q - q k ) o ，即q l ( 2 十k ) 时，纳税人期望收益 小于零，此时p 越小，纳税人偷税损失越小，特别是当p = 0 时，纳税 人损失为零：当q = i t 2 + k ) 时，不论纳税人是否选择偷税，整体决策 收益都为零。 于是，我们可以得到税收博弈纳税人的混合策略( p ，卜p ) 的最佳 反应函数： p 同样，我们也可以得到税务机关混合策略下的期望收益： e u = p q ( t + k t f ) + p ( 1 一q ) ( t - t ) + q ( 1 一p ) ( t f ) 十( 1 一p ) ( 1 一q ) t 整理后得：e u = q ( p k t p t f ) + t p t 由于f t * 1 0 ，因此，可以进一步得出结论： e u = q t ( p k p 一0 1 ) + t p t 在前面的假设条件中，我们假定了稽查处罚力度较大，处罚率在 1 倍以上。因为在现实中，当税法规定的处罚率很低时，纳税人会增 加偷税动机。纳税人如果偷逃税成功，将获得收益：如果不成功，也 只不过是将原有应纳的税款补缴，并不会承担太多的损失，因而，当 处罚率小于1 倍时，通常认为企业将扩大偷逃税的策略选择。对此， 政府有限的稽查力量将无法与普遍的偷逃税行为相抗衡，势必处于利 益受损的地位，即p k p 一0 i 1 ，来进行进一步的分析。 由于上式e u = q t ( p k p 一0 1 ) + t p t 中t p t 始终大于0 ，所以， 当p k p 一0 i i ，即p 1 i o ( k 1 ) 时，q 越大越好，特别是当q = l 时， 税务机关收益最大：而当p s 其中：s 表示稽查人员的正常工作收入，b 表示违规收益，m 表示 违规成本 ( 包括罚金、行政处罚或刑事处罚，需转化为可以计量的货币来 表示) ，p 表示违规行为被查处的概率。 通过简化不等式，可以得到b ( 1 p 1 ) m ，不等式左边是以一定 概率计算的违规者的私人收益，右边是违规者被查处后的私人成本。 显然，这就是组织成员选择违规行为的前提条件，即作为“经济人” 的稽查人员在此条件下可能不顾国家利益而诉求个人利益。因此，只 有当查处概率p b ( b 十m ) ，才能在一定程度上阻止稽查人员违规 的发生，进而提高稽查工作质量，减少税收流失。但由于内部信息不 对称，以及监督成本较高，违规行为受查处概率较小，违规行为的可 能性因而增大。稽查人员存在违规的可能性，因而税收博弈模型中又 多了一个重要变量，纳税人可以通过“行贿”等手段，寻求保护，增 加博弈收益，减少被查处的概率和违规成木，从而影响纳税人的策略 选择和税收最大化目标的实现。 在国家与征税人之间的博弈中。由于政府主体的行为目标，一是 全社会公共福利最大化假定：二是政府主体自身追求最大化假定。但 是很显然，前一种假定是理想化的假定，它说明政府主体应该以什么 为目标：后一种才是现实性假定。征税人虽有双重人格，但实际中更 接近于“经济人”假定，所以理性的征税人在国家所付工资及其它待 遇相当的情况下，若部分征管人员通过种种途径获取各种“租金：， 而政府监督不力或处罚不严，那么其他征管人员也会纷纷效仿，这就 是所谓的“学习效应”。尤其在征管人员素质低下征管水平落后的情 况下，征税人违规会成为一种普遍现象。 ( 三) 纳税人与纳税人之间的博弈 倘若某一纳税人通过精心策划成功地少纳税或不纳税，而其他纳 税能力与之相当的人却如实地缴纳税收，那么很显然后者的税负要高 于前者，从而在市场竞争中处于不利地位。尤其是同一行业的纳税人 之间，成功逃税的纳税人就有财力通过压低产品价格或增加再投资等 办法来击败竞争对手。所以当一部分纳税人采取某种逃税手段进行逃 税而又未受应有的惩罚时，很快就会有另外的纳税人争相效仿，原先 诚实的纳税人也会变得不再诚实，遵从度降低，这一现象在西方的一 些文献中被称为“纳税人的道德沦落”。用博弈论的观点来看，在面 对纳税义务时，广大居民和企业之间的行为同样是具有竞争性质的。 对每一个居民和企业来讲，面对纳税义务可以有两种态度，即两种可 能选择：纳税遵从或纳税不遵从。显然，如果所有居民和企业都纳税 遵从，对全社会而言将会是最理想的结果。可是，每一个纳税人都不 敢肯定别人必然会纳税遵从。如果甲纳税遵从，而乙却纳税不遵从， 则甲会遭受利益损失。这种损失一方面表现在由于二人实际承担的税 负不公产生的相对损失，另一方面还表现为甲的绝对损失，即甲承担 了高于国家实际所需税率的税负，更令甲受不了的是自己的这一额外 负担恰恰是以乙的纳税不遵从为基础的。最后，乙单方面的纳税不遵 从行为产生了负的外部效应，即成本外溢：高昂的社会交易成本是由 大家共同承担的，而不是仅由乙一人承担：居高不下的名义税率也是 大家不得不共同面对和接受的，并不因为纳税不遵从的是乙而仅对乙 实施。显然，甲决不可能接受这样的结果，必然改变自己先前的选择， 即纳税遵从和纳税不遵从的二人局势不是一个均衡。因而面对纳税义 务，采取纳税不遵从行为是每个纳税人的决策。在博弈论中“决策” 的含义是指，不论对方作何种选择自己所能做的最好的。从而，每一 个纳税人都不约而同会选择纳税不遵从。在大家都选择纳税不遵从的 情况下，任何一个人都不会有改变自己行为( 即转而纳税遵从) 的冲 动，形成了一个稳定的局势，即纳什均衡。但个人的理性选择并没有 得到理想的的结果，而是陷入了囚徒的困境( p r i s o n e r s d i i e m m a ) 。 正如一桩罪案的两个同案犯各自都坦白罪行从而只能做出多坐几年 牢的选择一样，纳税人只能同时选择纳税不遵从从而最终共同承担高 昂的成本。产生囚徒困境的根本原因在于：博弈的双方互不信任，因 而任何一方都只能做出不利于双方的选择。 第二节信息不对称理论分析 在社会经济活动中，信息的不对称是普遍存在的现象。由于信息 的有效性和准确性具有一定的时空限制，信息的获取和处理需要付出 成本，所以经济活动中的当事人对同一事物拥有的信息在量和质上不 一样的，具有信息优势的一方有可能凭借信息获利。信息不对称的存 在，会引发当事人的道德风险和逆向选择问题，导致经济的低效率。 对于税收征管活动来说，其当事人之间同样存在着信息不对称的问 题。因此，从信息不对称的角度来分析税收征管，能够揭示出税收征 管各种问题产生的基本原因及它们之间的内在联系。 税收征管，即税收征收管理，是指税收机关依据税收法律、法规， 按照一定的程序和方法，对税收征纳活动进行组织、协调、控制和监 督全过程的总称。在此管理活动中，主要涉及到二个方面当事人：税 务管理机构、税务征管人员( 由于分析的需要，将税务管理机构和税 务征管人员统称为征税人) 和纳税人( 包括扣缴义务人) 。信息不对称 在税收征管中的表现主要表现如下： 一、征税人与纳税人之间的信息不对称 对纳税人纳税情况的信息不对称。对于征税人与纳税人来说，它 们之间的信息不对称主要表现在对纳税人相关纳税信息的掌握上。现 代税收征管实行的是纳税人自行申报纳税制度，即由纳税人自己先申 报其应交纳的税收，再由税收机关检查确认。征税人对纳税人的纳税 信息的掌握，是通过纳税人的申报表和税收机关事后的检查以及其它 一些信息渠道获得。但由于相关制度的不完善及某些私人信息存在的 必然性，征税人不可能完全掌握纳税人的所有真实纳税信息。在纳税 人的纳税情况上，纳税人远比征税人了解自己的经济活动，也知道自 己应交纳的税收，纳税人具有信息优势。 对税法规定的信息不对称。征纳行为发生的前提是征税人和纳税 人都需要充分了解和掌握税法规定，否则就会出现违反税法的征税和 纳税行为。但实际上，征税人和纳税人在对税法的了解和掌握程度上 存在着差异。一般来说，征税人存在着信息优势，当然并不排除有深 入研究税法的纳税人。其原因是：一方面，征税人作为税法的参与制 定者和解释者，必然比纳税人更了解税法各项规定。另一方面，一些 发展中国家尚未建立起有效的税法公开披露机制，使得纳税人，特别 是一些小规模的企业纳税人和自然人纳税人更难以了解和掌握税法 的纳税规则。 二、税务征管机构与税务征管人员之间的信息不对称 在税收征管领域，根据信息经济学理论，从政府到国家税务总局， 从国家税务总局到下属各级国税或地税，再从税收机关到税务人员， 在税收征管中实际上构成了一个委托代理链。在链条的每一环节上都 存在着相应的委托人和代理人。我们假定征税人是作为一个统一的主 体，自身信息完备，且廉洁自律，但实际中由于交易费用的存在，征 税人又分为税务征管人员和税务管理机构，它们之间实质是一种委托 代理关系。税务管理机构委托税务征管人员收取税收，并为其提供一 种国家赋予的特殊权力( 征税) 和收入来源( 支付工资) 等报酬：税务征 管人员享受这种特殊权力，领取工资，并承担收取税收的责任。两者 之间存在信息不对称，具体表现在：税务征管人员作为代理人具体履 行着对个人或企业征税的职能，他们了解国家各项税收制度，面对的 是广大的纳税人，因而掌握着较多的税收信息，税务管理机构是委托 人，对税务征管人员和税收收入进行管理，一方面它对企业纳税状况 及能力的了解更多取决于税务征管人员的效用函数，另一方面它也不 可能详细了解每个税务征管人员的收入、家庭状况、工作能力等情况， 无法像他本人一样了解自己所采取的行动，并且没有使其无可辩驳的 证据。因此，在这种委托代理关系中，税务征管人员作为代理人，具 有税收征管的信息优势。并且税务征管人员作为理性人有着个人的利 益追求和价值取向，在征税的同时要满足自身效用的最大化。税务人 员若没有足够的激励和约束，就有可能无积极性及时收集纳税信息、 严格依率计征和稽查惩罚，甚至有可能利用手中的权力谋取私利，导 致税收流失。同时，上下级税务机关之间也存在着信息不对称。国家 为了满足财政需要，希望税收越多越好，但是纳税人、征税人( 下级 机关或个人) 作为理性的利益主体，从自身利益最大化出发会有激励 违背委托人的利益，从而形成了相关税收博弈关系。 第三节信息不对称与税收不遵从 税收征管中信息不对称的现象客观存在会引发相应的问题。出现 当事人中具有信息优势的一方会凭借信息使自己获利，从而出现行为 的扭曲。 一、纳税不遵从 对于纳税人来说，在税收征管过程中既存在信息优势，也存在信， 息劣势，两种情况都对其行为产生影响。 首先，在纳税信息优势下，信息不对称引起纳税人对纳税遵从的 背离。按照“经济人”假说理论，纳税人都是理性的“经济人”，他 们会对是否遵守税收法律法规，是否缴纳税款进行成本收益分析，如 果发现违反税法的收益大于他们因此受到惩罚的成本，纳税人就会选 择少缴或不缴税款。在税收征管实践中，纳税人由于利益的相关性， 掌握着对自身经济状况和经营情况比较完备的信息，如公民个人熟知 自己的收入来源、数量多寡等，而法人在会计制度健全的情况下也通 晓企业经营利润、成本收益、财务状况等，拥有“信息优势”，如果 税法也相当透明易操作，纳税人对自己应该缴纳的税款数额是很清楚 的，但这并不代表其一定就会照章纳税，它还要先进行成本收益分析。 如果税务机关拥有完全信息，那么只要依法征税，并对违法行为进行 处罚就可以了，但这种情况只在理论上存在，实际情况是征税人由于 受客观条件( 如技术和装备) 和主观条件( 个人素质、技能等，这里先 假设征税人不存在“道德风险”) 的限制无法掌握纳税人真实完备的 信息，特别是纳税人的蓄意舞弊行为，更具有隐蔽性。由于征税人在 纳税人私有信息的掌握处于“信息劣势”，就会发生漏征或未能发现 纳税人违法的现象，此时纳税人违反税法的成本极少甚至为零，而收 益却较大，纳税人因此获得正收益。纳税人成功隐匿的信息或提供的 不实信息越多，那么他对征税人的“信息优势”也就越大，获得的收 益也就越多，这会进一步激励纳税人隐匿有关的纳税信息甚至向税务 机关提供虚假信息，以获取更大利益，形成恶性循环。这对守法经营、 依法纳税的纳税人来说，显然是不公平的，一方面他们在市场竞争_ 中 会受到损害，更严重的是他们自身也是理性的“经济人”，也要进行 成本收益分析，结果自然也会利用自身的“信息优势”来牟取利益。 如果把合法经营，照章纳税的纳税人称为“良企”，反之则称为“劣 企”，这时则会在纳税人中间产生“劣企驱逐良企”的现象，并伴之 纳税人整体质量的下降和诚信纳税人的减少，这就是信息不对称引起 纳税人的逆向选择。并且，如果税务机关掌握的信息越少，“信息劣 势”越明显，又未能建立运作良好的信息显示和甄别机制，则“劣企” 在税收上获得的利益越大，退出“良企”的纳税人就越多，结果纳税 人中剩下来的都是“劣企”。 其次，纳税人在信息劣势下出现的主要问题就是错误纳税( 漏 税) ，通常也被认为是偷逃税。因为不能理解税法规定，不能及时了 解国家的税收政策变化，纳税人出现不能正确计算应纳税额、不能正 确申报纳税的错误是在所难免的。以美国为例，过于复杂的个人所得 税制，使得纳税人自己很难正确计算其应纳税额。纳税人对税法的不 了解会导致其错误纳税，甚至成为其偷逃税的一个客观因素，结果是 税法未能被有效贯彻实施。可以看到，征税人拥有的这种信息优势不 仅不利于税法的执行，反而在某种程度上损害了国家的利益。同时也 说明，一个制定合理完善的税收制度应能够被纳税人较容易地了解和 掌握，税收征管所要做到的重要一点就是帮助和促进纳税人了解和掌 握税法。 二、征税不遵从 信息不对称引起税务征管人员的道德风险。代理理论认为，在以 分工为基础的社会中，委托一一代理关系是普遍存在的，委托人与代 理人签定或明或暗的合同，授予代理人某些决策权并代理其经济活 动。但在信息不对称的情况下，合同是不完全的，必须依赖代理人的 “道德自律”，这就产生了道德风险，因为代理人在最大限度增进自 身效用时可能做出不利于委托人的行为。 在税收征管领域，在征税人( 税务征管人员和税务管理机构) 内部 存在着信息不对称( 如前所述) ，在这种委托代理关系中就存在道德风 险，其道德风险主要表现为两类行为：一是偷懒，即税务征管人员所 付出的( 正) 努力小于其获得的报酬：二是机会主义，即税务征管人员 付出的努力是为了增加自己( 而不是国家) 的利益，也就是说其努力是 负方向的。换言之，在税收征管过程中，作为理性人，税务征管人员 可以利用其信息优势( 税务管理机构的信息劣势) 来逃避监督，有可能 为了自身的利益而不惜牺牲国家的利益，从而使其行为发生扭曲，追 求自身( 而不是国家) 的利益最大的目标，从而为纳税人选择纳税不遵 从提供了条件。 三、双方的串谋导致税收不遵从 由于纳税人有主动逃税的倾向，在信息不对称且无有效的监管手 段的情况下，一般不会主动自觉地遵从税收政策和税收制度，依法纳 税只是表象，而暗地里却在积极寻求逃税庇护和合作。最自接的庇护 就是来自税收征管人员的默契，用博弈的语言来说即是博弈双方的串 谋。由于税收管理机构与税务征收人员之间存在信息不对称，因此只 要纳税人与税收征收人员互相串谋，逃税的路线就可以变得平坦和宽 阔起来。 作为国家税务人员，其个人得到的报酬与国家所获得的税收收 入、严格执法取得的巨大经济、社会收益相比并不对称，而且个人为 国家利益所花费的时间和精力越多，其个人用于其他有利于个人升迁 的政务活动就会减少，因此忠实地行使执法权力对于追求国家税收利 益最大化的执法者来说可能得不偿失。对于税务人员而言，他们可以 凭借权力的交换获得额外收入，还可以把更多的时间精力用在其他有 利于升迁的政务活动，升迁机会大大提高，于是税收腐败就会产生， 同时，这种纳税不遵从行为也会产生。在这里，这种对既有的国家经 济利益的追逐即是“寻租”。纳税不遵从者是“设租者”，暗示执法者 放弃执法权力能得到某种好处，税收执法人员则属于寻租者一寻求利 用垄断权力( 执法的垄断者) 获得税收腐败收入。 当然，这种寻租活动的发生是有条件的，税收违法者和执法者在 ，经济上都能够获利，在这里纳税人和税务人员存在着明显的共谋，如 果纳税人通过行贿进行逃税获得的收益高于行贿支出，则纳税人愿意 进行行贿：而税务人员如果确认纳税人不会告密，并且可以逃避任何 调查，则进行腐败就是税务人员的最佳选择。 第四节改进信息不对称博弈以提高税收遵从 一、加快信息化建设，缓解信息不对称 税收征管改革的发生和发展，从内在动因看是税制结构变化的结 果，从外部动因看，则是政治、经济、技术水平发展变化的结果。这 些外部动因主要包括：社会政治经济政策和条件的变化，影响税收管 理的价值取向和管理重点：社会经济管理的技术水平，影响税收管理 的技术手段：管理对象的数量、内部结构、分布特征，影响税收管理 方法。不难看出，外部动因中的许多因素都与信启、不对称问题有着直 接或间接的联系。当然，信息不对称虽然是税收活动中的一种永恒现 象，或者说是对税收征管实践的一种经常性制约因素，无法从根本上 予以消除。但是我们可以努力去创造条件来缓解或减少不对称信息的 制约。从1 9 9 4 年实行分税制改革后的税收实践看，各地以建立“以 纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点 稽查”的税收征管新模式为目标，不断推进征管改革，在缓解信息不 对称方面取得了不少可喜的突破。 二、建立有效稽查机制以削弱偷逃税动机 有效的税收稽查机制应能够作到准确掌握纳税人的纳税情况，及 时发现偷逃税行为，从而使偷逃税行为受到适当处罚，从根本上削弱 纳税人的偷逃税动机。前面有关税务稽查博弈分析所得结论对我们建 立有效税收稽查机制存在有以下几点启示 ( 一) 确立科学合理的稽查比率，提高稽查效率，降低稽查成本 任何一个国家的税务机关都无法做到对所有纳税人展开稽查，然 而，不进行税收稽查，就难以发现偷逃税行为，、如增大对纳税人偷逃 税检查的概率，过度稽查又会对纳税人的行为选择形成一种“干扰”； 加人税收征收成本。特别是对些小税额纳税人频繁稽查从税收成本 效益对比的角度看也是得不偿失的。所以根据税务稽查博弈分析，税 务稽查部门除要考虑以偷税概率选择稽查外，还要从税务稽查的成本 效益进一步分析以科学合理地确定一个稽查比率。 ( 二) 增强执法刚性、加大对不法分子偷逃税的处罚力度 根据税务稽查博弈的纳什均衡分析纳税人以p = i l o ( k - 1 ) 的概率 选择偷逃税这一概率与税务处罚的轻重成反比因此为了降低纳税人 偷逃税概率势必需要加人对纳税人偷逃税的处罚力度现实中，受稽查 概率所限，并非所有的偷逃税行为都会被发现并受到处罚，税务部门 所能控制的也只是将个案损失的税款收回和进行处罚，加之长期以来 税务机关只选择法定处罚范围的底限进行偷逃税的处罚，这样做更不 利于降低纳税人的偷逃税概率，所以应当考虑尽快建立税务司法保障 体系，增强执法刚性使纳税人偷逃税的边际成本大于其边际收入。 ( 三) 建立有效的信息获取机制 在税收稽查博弈中税务机关与不法分子之间存在信息不对称税 务机关掌握的税源信息和纳税人自身掌握的信息存在较大差异，从质 上讲后者掌握的信息要比前者真实，从量上讲后者掌握的要比前者 多。这一真一假、人- d , 之间的对比存在严重不对称。同时由于各 种因素的制约稽查部门也不可能确知所有纳税人的真实情况。正因如 此使纳税人产生了偷逃税动机和行为。为治理偷逃税，税务机关必须 人力进行信息体系建设提高其信息获取和处理能力。在现代税收管理 中，信息是核心和关键。”这种为获取信息所投入成本是税务机关治理 偷逃税的一种固定成本，从税收博弈的角度看，如果纳税人知道税务 机关会对偷逃税行为进行较重的处罚并且已经对自己的行为全面掌 握的情况下就会收敛、减少甚至不敢偷逃税。 第三章税收遵从的行为心理学分析 以上对税收遵从行为的分析集中在经济的层面。从心理学的角度 解释遵从则是指“在客观或心理上模糊的情境中，人们自觉不自觉以 他人确定的行为为准则做出的与他人一致的行为或行为反应倾向”8 。 心理学认为心理因素对人类行为行使着策动、维持、强化和引导的功 能。心理学家勒温提出了个著名的“心理场”理论，认为人类行为 服从这样一个公式：b = f ( p e ) ( 其中：b 表示行为，p 表示人的内力场， e 表示环境力场) 9 。即人类行为是在外在刺激的诱导下，潜在内驱力 的迸发。那么税收遵从行为作为人类行为的一种，遵循人类行为的一 般规则，应该是纳税人或征税人在税收环境的因素影响下，自觉或不 自觉做出与税收环境相一致的行为。 第一节激励理论与税收遵从 按照心理学的激励理论，人的行为是一个从需要到行动的过程， 这一过程图4 所示如下： 厂 厂 广 厂 l 重茎l - 一垫塑l _ 一堑望l _ _ 一! 塑l 客观刺激( 引动) j 心理需要一转化) 行为动机一( 推动) 行为努力一 ( 取得) 行为结果一( 带来) 目标实现一( 导致) 需求满足。同时，目标 实现又促进行为动机，需要满足又反馈了客观刺激。 纳税人的行为也是如此。纳税人是理性的经济人，其内在动因是 对应纳税收相关联的经济利益的不舍。外部刺激主要来自征税主体营 造的氛围。当内在驱动力和外在诱因提供了足够的动力之后，纳税行 为就会发生。而征税人可以通过作用于纳税人行为的不同过程，影响 纳税人行为的选择，促使其税收遵从度的提高。 3 采官东对从众行为的再认识心理科学，1 9 9 7 ，2 0 ，p 8 0 9 0 9 沙莲香，社会心理学，北京：中国人民大学出版朴，1 9 8 7 年版 2 2 美国新行为主义者哈佛大学的斯金纳( ( b f s k i n n e r ) 教授特 别重视环境对行为的影响作用，并得出结论：如果人们作用于环境的 结果，可以使他的需要得以满足，则这种行为的发生频率就会增加， 产生强化刺激作用。相反，如果行为的结果不能满足他的需要，甚至 对他产生不利的影响