（宪法学与行政法学专业论文）宪政视角下的国家征税权控制.pdf

中文摘要 中文摘要 现代国家本质上为“租税国家，即国家通过对私有财产以公权力介入的方式 来获取财政收入，财政收入绝大部分来源于人民所缴纳的租税。征税实质上是对 私人财产的一种侵犯与剥夺，但国家的存在和发展又必须通过征税来获取公权力 得以行使的经济基础，以此提供公共产品与服务，更好的保障公民基本权利。 我国财政税收近几年均急剧增长，与此同时非法课税、税费滥收现象严重， 侵犯了纳税人的权利。西方许多国家所经历的由“财政危机，到“经济危机 ， 最终遭致“宪政危机”的惨痛教- p l l 发人深思。税费泛滥仅仅是一种表面现象，深 层次原因在于政府权力的失控。公权力天生具有扩张性，国家征税权作为公权力 的一种亦是如此，权力的扩张意味着权利的缩小，权力的滥用则导致权利的损害， 为此有必要从源头上控制国家征税权，宪政制度所追求的权力控制和权利保障的 目标才有可能实现。 立宪法易，行宪政难。本文旨在以国家征税权的控制为切入点，从国家征税 权的的基本原理出发，以控权理论作为征税权控制的理论依据，借鉴域外经验， 从税收入宪、权力间相互制衡及权利对权力制约的三个维度探讨控制国家征税权 的途径选择问题，借以规范政府权力运行，保障纳税人权利，最终为我国宪政建 设寻求可供选择的路径。 关键词：国家征税权；宪政；纳税人权利；控权理论 黑龙江大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h em o d e mc o u n t r yi sa t a xc o u n t r y e s s e n t i a l l y , t h a ti st h ec o u n t r yo b t a i n st h e f m a n c i a lr e v e n u et h r o u g hi n t e r v e n i n gt h ep r i v a t ep r o p e r t yi nt h ew a yo ft h ep u b l i c a u t h o r i t y , t h ev a s tm a j o r i t yo ff i n a n c i a l r e v e n u ec o m e sf r o mt h et a x e sp a i db yt h e p e o p l e t a xi s i ne s s e n c eav i o l a t i o na n dd e p r i v a t i o no fp r i v a t ep r o p e r t y ，b u tt h e e x i s t e n c ea n dd e v e l o p m e n to ft kc o u n t r yn e e d st oo b t a i nt h ee c o n o m i cb a s eo f e x e r c i s i n gt h ep u b l i cp o w e rt h r o u g ht h et a x a t i o n sc o l l e c t i o ni no r d e rt op r o v i d ep u b l i c 9 0 0 d sa n ds e , v i c e s ，a n dt op r o t e c tt h eb a s i cr i g h t so fc i t i z e n sb e t t e r l y c h i n a sf i s c a lr e v e n u ei n c r e a s e sr a p i d l yi nr e c e n ty e a r s 。a tt h es a m et i m e ，t h e p h e n o m e n o no f t h ei l l e g a lt a x a t i o na n dt h et a x e sa n df e e so v e r f l o wt or e c e i v e i s s e r i o u s ，a n di tv i o l a t e st h er i g h t so ft a x p a y e r s m a n yw e s t e r nc o u n t r i e sa lee x p e r i e n c e d t h ep a i n f u ll e s s o n sb yt h e ”f i n a n c i a lc r i s i s ”t o ”e c o n o m i cc r i s i s ”。e v e n t u a l l yl e dt oa ”c o n s t i t u t i o n a lc r i s i s ”，a n di tm a k e su st h i n kd e e p l y t h ep r o l i f e r a t i o no ft a x e sa n df e e s i s m e r e l ys u p e r f i c i a lp h e n o m e n o n ，t h eu n d e r l y i n g r e a s o ni st h a tt h ea u t h o r i t yo f g o v e r n m e n ti so u to fc o n t r 0 1 t h ep u b l i cp o w e rh a st h en a t u r eo ft h ee x p a n s i o n ，t h e n a t i o n st a x a t i o np o w e ra sap u b l i ca u t h o r i t yi sa l s ot h es a m e ，t h ee x p a n s i o no fp o w e r m e a n st h a tt h er i g h tt or e d u c e ，a n dt h ea b u s eo fp o w e rc a u s e st h er i g h tt od a m a g e ，f o r w h i c hi ti sn e e dt oc o n t r o lt h en a t i o n st a x a t i o np o w e rf r o mt h es o u r c e ，a n di tw i l lb e p o s s i b l et oa c h i e v et h eg o a lo fp o w e rc o n t r o la n dp r o t e c t i o no ft h er i g h t s t h a tt h e c o n s t i t u t i o n a l i s mp u r s u i t s i ti se a s yt oe n a c tc o n s t i u t t i o n ，b u td i f f i c u l tt oe s t a b l i s hc o n s t i t u t i o n a lg o v e r n m e n t t h i sa r t i c l ea i m st ou s et oc o n t r o ln a t i o n st a x a t i o np o w e ra sab r e a k t h r o u g hp o i m ，f r o m t h eb a s i cp r i n c i p l eo ft h en a t i o n st a x a t i o np o w e r , a n dm a k e st h et h e o r yo fc o n t r o l i n gt h e p o w e ra st h e t h e o r e t i c a lb a s i so fc o n t r o l i n gn a t i o n st a x a t i o np o w e r , l e a r n sf r o mt h e o r e i g ne x p e r i e n c e ，a n de x p l o r e st h ew a y st oc o n t r o ln a t i o n st a x a t i o np o w e rf r o mt h r e e a b s t r a c t d i m e n s i o n sw h i c hi n c l u d et h et a xi n t ot h ec o n s t i t u t i o n t h ec h e c k sa n db a l a n c e sb e t w e e n p o w e r sa n dt h er e s t r i c t i o n so ft h er i g h tt op o w e r ，i no r d e rt os t a n d a r d i z et h eo p e r a t i o no f g o v e r n m e n tp o w e ra n dt op r o t e c tt h er i g h t so ft a x p a y e r s ，u l t i m a t e l yt os e e ka l t e r n a t i v e p a t h sf o ro u rc o u n t r y c o n s t i t u t i o n a lc o n s t r u c t i o n k e y w o r d s ：n a t i o n st a x a t i o np o w e r ；e o n s t i t u t i o n a l i s m ；t a x p a y e r s r i g h t s ；t h e o r yo f c o n t r o l i n gm ep o w e r m 黑龙江大学硕士学位论文 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨虚江太堂或其他教育机构的 学位或证书而使用过的材料。 学位论文作者签名： 毒、l 诸本会 签字日期：a 小布年妇弓7 日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解墨蕴延太堂有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本 人授权墨蕴江太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 可以采用影印、缩印或其他复制手段保存、汇编本学位论文。 学位论文作者签名：吝l 溶擀 导师签名 签字日期：2 归1 年卜月) e t 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 叭枷n 签字日期：) 竭年，月71 日 电话： 邮编： 绪论 i i 绪论 我国财政税收近几年均急剧增长，与此同时存在非法课税、税费滥收等现象， 税费关系错位，征税行为缺乏有效的制约机制致使人民负担沉重，业已成为权力 膨胀和腐败的严重问题。征税权失控也易导致政府财政危机，进而影响政权稳定。 中国封建社会历朝历代的百姓饱受“苛政猛于虎”的赋税之苦见诸史书，个人财 产被国家大量剥夺，诱发了此起彼伏的农民运动，撼动统治阶级高高在上的权威。 正如原美国联邦最高法院首席法官约翰马歇尔所称的“征税的权力事关毁灭的 权力”，对征税权的监督控制迫在眉睫。在现代法治社会，税收同样承载着公民 与国家之间最主要的利害关系，关系到公民自由权、财产权以及生存权等基本权 利的保障，然而国家的存在和发展又不得不通过征税来获取公权力得以行使的经 济基础，双方之间博弈的结果导致有必要在经济源头上对征税权进行控制从而有 效制约国家权力。对国家权力的控制是宪政的重要属性，纵观西方宪政发生经验， 正是围绕对征税权的控制所展开的斗争，从而逐步展开了包括民主制度、权利保 障、法治原则、权力分立等内容的宪政体制篇章。税收与宪政的关系极为密切， 国家实行宪政，是统治者出于对财政收入最大化的渴求而作出的让步，是一种自 利的需要，因而接受了纳税人对政府权力施加的限制，最终促成了宪政的诞生。 眼下我国市场经济发育逐渐成熟，税收成为财政的主要来源，产生财政危机的现 实压力愈益明显，我们需要寻求解决这一潜在隐患的方法，而以控制征税权来规 范政府权力，从而保障公民基本权利，这一突破口可以说是具有可操作性的实现 宪政的途径。 对征税权的控制已引起国内外学者的广泛关注。德国学者阿尔伯特亨泽尔 ( a l b e r tt t e r s e l ) 认为依宪法制约租税立法者以及对租税立法进行司法审查的理 论，是控制征税权的重要途径。日本学者北野弘久的“北野税法学”将税法与宪 函杰佛瑞布伦南，詹姆斯m 布坎南著，冯克利、秋风、王代、魏志梅等译宪政经济学【m 】北京：中国社会科 学出版社，2 0 0 4 年1 月第1 版，第2 页。 黑龙江大学硕士学位论文 i i 宣宣i i i i i 宣i i i i i i i i i i i i j i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i 宣i i i i i i i i i i i i 法结合起来进行研究，展开宪法所追求的纳税人中心所建构的现代税法理论，纳 税人不仅对不法的征税行为有提起诉讼的权利，而且对国家和地方政府违宪、违 法的税金支出行为也享有提出诉讼并要求给予司法救济的权利。布坎南在其著名 的宪政经济学主张从整体利益的最大化出发，推导出政府权力必须受到控制， 认为财政改革的重点是改革宪法规则。我国台湾税法学者葛克昌较早介绍德国税 法理论并从宪法维度研究税法，从现代国家统治工具的角度提出宪法国体为租税 国，并探讨了租税国危机及纳税人权利保护等问题，有必要从宪法角度寻求全民 共识并预为规范。其他学者如北大的张守文教授、王怡教授、刘剑文教授均认为 财政危机的法律原因是源于宪法规定的缺失，应确立税收入宪的宪政主义模式。 这些理论无不彰显对国家税收权力的制约及对纳税人权利的保护，从中可见国内 外学者对财政税收权力之控制的宪政价值取得广泛共识。 奥地利经济学大师熊彼特( j o s e p hs c h u m p t e r ) 认为现代国家本质上为“租税 国家 ，税收作为国家与公民之间利益关系的纽带，关涉公民财产、自由等基 本权利，并构成国家存续的重要物质基础，控制税收收入与支出大权，也就控制 了政府的命脉，从而具备了从根本上决定和约束政府的权力行使。西方国家正是 从税收入手，围绕税收的征收与使用进行制度与法律控制，进而规范政府权力运 行，最终使国家的宪政目标得以实现。本文拟以国家征税权的控制为切入点，借 以规范政府权力运行，保障纳税人权利，并以此推动整个制度向宪政转型。 回葛克昌国家学与国家法i m 台湾：月旦出版社。1 9 9 7 年9 月版第9 5 9 7 页 第一章国家征税权的基本理论 第一章国家征税权的基本理论 第一节国家征税权的学理阐释 在我国，对国家征税权的传统观点认为税收是为国家统治需要服务的，纳税 是人人应尽的义务，而征税也是国家顺理成章的权力。那么是否统治者就拥有任 意向人民征税的权力? 是否这种征税权具备形式上的合法性就当然获得实质的正 当性? 本章将从学理上界定国家税权并阐释其存在的价值基础，探讨国家征税权 何以能取得正当性及怎样的税收才是符合正义的。对此问题的论证是对国家征税 权进行有效控制的逻辑前提。 一、政治理论对征税权来源的诠释 自欧洲1 7 1 8 世纪思想启蒙运动以来，政治学理论获得了实质的突破。权利 主体发生迁移，不是由国家赋予国民权利，而是由国民赋予国家权力。我们可以 从卢梭的国民主权说中去追寻国家政治义务与国民服从义务的关系以及国家征税 权与国民权利的关联。社会契约论借用罗马法的契约概念基于两层基本含义，一 是意思自由的同意，二是契约的双向义务性和拘束性。因而，国家的政治权力和 国民的政治义务相对应，一个国家的主权行使须征得全体国民的同意，国家权力 的行使必须保证国民公意的自由表达，国民基本权利和自由的保障是国家权力行 使之界限；国民对国家基于秩序、自由、公平、正义理念所实行的统治和管理具 有服从义务。近现代宪政中的人民主权、权力制约原则均与社会契约论有着密切 的内在联系，微观到国家的征税权与国民的纳税义务，同样可以在社会契约论的 国家起源学说中得到诠释。国民纳税是让渡自身部分的财产权来构成国家得以存 续的物质基础，维持国家及其活动的必要经费乃是国民的共同费用，应由国民自 己负担，从而能够更好地享有其他的自然权利，使这些权利得到国家的保障。 据此国家拥有向国民征税的权力，同时国民纳税的同意权和国家税收支出的 监督权也得以确立。这两项权利可从国家存在的根基上取得正当性。国家既为人 黑龙江大学硕士学位论文 民主权之国家，必“以向国民提供各种服务并增进其福利为目的而存在 ，即国 家的职能是为国民提供公共服务。国民主权的观念要求公共需求的内容是国民意 志的反映，并通过民主的立法过程即政策形成过程决定。这一决定过程就是国民 征税同意权实现的过程。其次，国家的存在根基决定了国家“课税的目的在于支 应为提供该等服务所需之经费。 圆为保障这一目的的实现，也保障国民征税同意 权的落实，国民应享有对国家税收支出的监督权。促成国民这两项权利的实现同 样构成国家对国民的政治义务，也即最初政治契约中的题中之意。因而，通过社 会契约论中就契约成立需要双方通过意思自治的同意，国家权力来自于自然状态 下个人权利的让渡且国家主权属于全体人民，以及人们组成政府的目的仅仅在于 保障权利这些内涵，可以得知国家征税权的取得应获得国民的同意，“无代表则无 税”，同时征税权的运行应受到国民的控制，税收的用途应取之于民用之于民，从 而社会契约论奠定了国家征税权的正当性基础。 二、经济学对征税权存在的阐释 从经济学角度来看，征税权是政府为了提供公共产品和服务而向个人强制征 收部分私有财产作为回报的权力。当代社会是市场化模式运作下的商品经济的总 体，按自由主义观点来看，个体通过追求自身利益的最大化来推动整体社会的利 益最大化。然而市场不是万能的，自由主义也固有其弱点，公共产品则不能通过 市场资源配置达到最优化。原因很简单，在承认利己的前提下，做出集体性利他 行为是困难的。在市场经济中，产品有个人产品与公共产品之分：个人产品具有 独特性、个体性、只可单一消费，可以通过市场有效率地满足；而公共产品具有 联合性、共同性、可多次重复消费，不能通过市场有效率地满足。然而市场机制 本身具有盲目性，“看不见的手”有失灵的时候，自然垄断、风险的不确定性、社 会分配不公以及宏观经济运行不稳等等，都可以使市场失灵。市场的失效决定了 政府必须干预市场。在市场失灵的地方，一般的社团和自发性组织只能起到缓解 。【日】金子宏，刘多田等译日本税法原理【m 】北京：中国财政经济出版社，1 9 8 9 年版第1 6 页 。黄茂荣税法总论【m 】台湾：植根法学丛书2 0 0 2 年版，第8 页 第一章国家征税权的基本理论 i i i i ttii i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i 萱i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i i 危机的作用，只有依靠政府的力量，才能有效地提供公共产品。为了解决社会对 公共物品的客观需求，满足社会民众的公共欲望，政府以其非营利性、掌握国家 强权的实力以及宏观调控能力成为提供公共物品的适格主体。但政府自身的非营 利性，又决定了其提供公共物品的经济实力只能来源于享受公共物品的社会大众， 并且通过以税收的方式来提供。于是，政府被赋予特殊的垄断权征税权和用 税权。“看得见的手 也有失灵的时候，政府不是理性的化身，并不能完全保证所 有宏观调控的合宜，从经济理论上，建立一个完善的征税权的公民监督机制是十 分必要的。 西方税收本质理论中最有影响的学说之一“交换说”或称“利益说 ，在1 8 世纪由卢梭首倡，是国家税权来源的契约论基础的延伸，该理论认为个人和国家 是各自独立平等的实体，国民因国家的服务而得到利益，则理应向国家纳税作为 报偿，税收体现的是国家与国民之间的一种平等的交换关系。国家可以分解为构 成许多国家中的个人，国家满足公共需要就是满足每个人共同的私人欲望。因此， 个人纳税就像为满足私人欲望而购物时所支付的价款。显然，这是一种借用市场 商品交换原理阐述税收本质的经济交换说。它将税收视为人们享受国家提供的公 共产品而支付的价格费用。“利益说”为国家征税权的运行设定了边界，即纳税人 权利保障是国家征税权行使的正当性基础。无论从哪个方面来看，征税权原则上 符合经济活动的目的，因此构成了现代社会不可或缺的一部分。 三、法律维度对征税权含义的阐述 ( 一) “税收债务关系说 奠定征税权的法理基础 按照西方的自然法学观点，国家起源于社会契约，人们向国家纳税，自愿让 渡其财产的一部分，是为了能够更好地享有其他的自然权利以及在其自然权利一 旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。亦即人们纳税是为了满足自己的“公共 欲望 ，获得国家提供的“公共产品，即人民与国家之间是在平等自愿的基础上， 就获得公共产品和取得用于支付提供公共产品而需要的成本和费用进行“交易” o 张守文税法原理【m 】北京：北京大学出版社，2 0 0 1 年第2 版第8 9 页 黑龙江大学硕士学位论文 时达成的一种社会契约。这种性质的税收法律关系是社会契约关系，本质上是一 种公法上的债权债务关系：在这种债权债务关系中，作为纳税人的全体人民以债 务人的身份出现，其缴纳税收后有权请求作为债权人的国家提供公共产品；而国 家则扮演债权人的角色，其向人民提供公共产品后，有权请求作为债务人的人民 以纳税的方式偿付享用公共产品应当支付的价格。“税收债务关系说 从契约自由 原则出发，根本目的在于排除国家权力在征税活动中的优势地位，以平等民主的 价值观念塑造国家征税权的正当性基础，从而构建以纳税人权利保障为核心的现 代税法体系。 ( 二) 从法律要素分析征税权的特征 税权的构成要素，是构成税收征纳实体法必不可少的内容，是决定征税主体 能否征税和税收义务主体能否成立的必要条件，其中最为重要的是征税权主体、 纳税主体、征税客体。国家享有征税权，是征税权的主体，征税权是国家主权的 一部分。在具体的征税活动中，国家授权有关的政府机关来具体行使征税权。在 我国，由各级财政机关、税务机关和海关具体负责税收征管，这三类机关是代表 国家行使征税权的具体的、形式上的征税权主体。纳税主体又称纳税人，是指按 税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和非法人组织。征税客体又指征税标 的，其内容十分广泛，可以是人丁、土地、财产、商品、收入、所得、事实或行 为等。但是，可以作为征税客体的，并不都能成为法定征税客体。一般法定征税 客体象包括财产、所得和商品三大类。 我们可以从这些要素的内容来分析征税权的特征。首先，征税权具有一般国 家权力的基本特征即强制性，因为征税权主体是国家，国家掌握统治社会的国家 机器，要推行成型的国家意志，仅仅靠国民的自觉遵守是不够的，国家的地位特 征决定国家在行使征税权的强制性，税收则是由国家凭籍公权力所课征，并以满 足于向其辖区之人提供非国家不得、不能或不愿提供的公共服务为目的。其次， 因为征税权的纳税主体是不确定的广大普通主体，满足税收的基本条件即可， 回钱俊文国家征税权的合宪性控制【j 】苏州大学博士学位论文, 2 0 0 6 ( 4 ) 第一章国家征税权的基本理论 无需进行另外的适格审查，这导致了征税权的又一特征抽象性、普遍性。税 权是一般的抽象行政权力，对其约束的手段只有立法，而不能通过具体行政行为 来纠正。纳税人对于国家所提供的给付与服务仅限于间接受益，与具体的对待给 付无关，这就使国家以平等的姿态对待国民，以更有效的手段履行其公共服务职 能。最后，征税权的客体内容广泛，但有个共同的特征即有价值性，征税权的指 向有价值之物，那么征税权则不可能按照市场规律来进行等价交换，因为征税权 本身是无价值的，要进行征收的依据只能是无偿性。征税权必须无偿的进行，才 能实现征收有价值物品的应有之义。 ( 三) 宪法上征税权的应然价值 宪法上征税权的应然价值应从人权保障、民主原则、权力制衡等宪法原则角 度加以把握。马克斯韦伯关于法的“合法性”问题，做了许多思考，他认为任何 一种政治统治都要尽力设法把自己标榜为“合法的，都要唤起人们对其统治的“合 法性 的信仰。在韦伯看来，合法性是促使一些人服从某种命令的动机，任何群体 服从治者命令的可能性主要依据他们对统治系统的合法性是否相信。人民主权观 念、人权观念、契约自由观念等自然法理念是阶级政治统治取得合法性的元理论。 对国家而言，其要获取合法性、得到人民的信仰，必须要确保人民的自然权利和自 由不受任意侵犯，对于侵犯人民财产权的税收权力必须加以制约和限制，因而税 收立宪成为必然。 税收是政府为了获得财政收入，根据法律规定的条件和标准，对所有满足税 法构成要件的行为活动或法律关系，强制、无偿地要求私人进行金钱给付。因此， 税收表示社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的转移，是对私人财产权的一 种无偿的剥夺。从这种意义上讲，税法就是一种特殊主体对公民财产权利的侵权 行为赋予正当性的法律。财产权是公民最基本、也是最重要的权利之一，它是公 民自由从事经济活动和支配自己财产的权力，是人类谋求生存、寻求发展的权利， 是生命权的延伸。人们是通过对财产权的占有与行使才获得了生命权的实现。财 毋胡伟合法性问题研究政治学研究的新视角叨政治学研究，1 9 9 6 ( 6 ) 第1 2 1 9 页 黑龙江大学硕士学位论文 产权还是市场经济的核心。公民的财产私有权是任何经济活动的基础，马克思认 为商品经济的发展主要依靠两个动力，即财产私有和社会分工。其中私有制是关 键，没有财产的私有，人们就不会积极的创造，因为他们创造的东西不能为自己 所有。公民财产权更是民主宪政的基础，财产权作为公民的一项基本的权利，财 产的独立性才能保证人民身份和自由的民主独立。同时，如果没有了财产权，其 他任何的权利也就不会得到真正的占有与行使。所以，财产权就是一切政治权利 的先导，是现代民主宪政的基石。为了建立一个有限政府，阻止公权力的扩张， 防止政府对国民财产的干涉，保护国民的财产自由，并对国民的经济生活赋予稳 定性和可预测性，就要求国家对于税收的课征，不但必须根据国家法律的规定进 行，而且还必须从宪法的高度，对税权的占有与行使进行规范与制约，以保证将 征税活动对公民财产权的剥夺限定在一定的和可接受的范围内，从而保障公民的 正当权益不受过度的侵害。 2 0 0 4 年3 月全国人大审议通过的宪法修正案，已从宪法层面上确认保护合法 的私有财产不受侵犯，因此国家征税权理应受到基本权利之拘束，基本权利的界 限即构成国家税权的行使边界。征税权写入宪法，是一条走向现代民主政治的必 经之路。民主政治的核心是国家政治权力的归属与行使。权力的过度集中导致民 主走向反面，权力的分散多元又导致恶民主暴民政治，合理控制国家权力是 关键。另一方面，民主直接体现就是公民对政治事务的参与权。如果没有公民对 政治事务的平等参与，民主就丧失了其本质属性。税收作为与公民的政治经济生 活密切相关的一项活动，公民能否自由表达自己的意愿，国家在进行税收立法时 能否平等听取公民的心声、考虑公民的意愿、采纳公民的建议，恰恰是检验一个 国家民主政治的试金石。实行税收立宪，公民通过自己所选举的、能够代表自己 利益的人大代表在立宪过程中充分地发表自己的意见、提出建议，对税收活动的 基本过程与制度进行规范，从而制约具体的税收立法与纳税执法活动，无疑是公 民实现其政治权利的重要的手段和途径。 在生命权和人身权都得以保证的现代社会，可以说政府的公权力大部分涉及 财产内容，限制了政府征税，等于限制了政府的公权力作为，运用权力的制衡来 r 第一章国家征税权的基本理论 监督征税过程及税收用途并使之透明化，政府必定是有限政府。所以税收立宪的 意义不在于征税过程中的民主，而是实现整体政治活动中的民主。 第二节国家征税权的权力配置 宪政以法治、民主和分权制衡为制度手段，税收入宪是控制国家征税权在法 治层面的体现，本节将通过对国家征税权权力的横向和纵向配置的分析，去发现 目前我国国家征税权权力配置存在的问题，并在后文借鉴域外分权制衡的经验， 从权力制约权力角度寻求控制国家征税权的有效手段。 一、横向的征税权配置 从征税权分布的横向上看，税权是一项综合性的国家权力，其代表着国家立 法机关、国家行政机关、国家司法机关在有关税收方面所拥有的各类部门权力之 和，即征税权的主体是国家，按照其内容和性质的不同，分别由国家立法机关、 国家行政机关、国家司法机关代表国家来行使。现代国家的权力主要有立法权、 行政权和司法权三类，在涉及税收事务的方面，我们可以区分出税收立法权，税 收行政权及税收司法权。 在其中，立法方面的税权是有关税收方面事务管辖权力的创设权，其包括三 个方面：一是有关税收分配关系方面的权力，即税收债务的设定与分配权。二是 有关税收征管行政权即征税权的设定权。三是有关税收司法权等监督权的设定权。 立法方面的税权是原创性的权力，是有关税收实体债务法、税收征纳程序法、税 收救济法、税收处罚法等税收法律的初创权、修改权、解释权、废止权。立法机 关即人民代表大会具有绝对性的决定权力，保证了从源头上体现人民对税收征管 使用的意志。 行政方面的税权又叫税收征管权或税收行政权，是国家行政机关执行税收法 律，对税收事务进行征收管理的权力，是最大量、经常行使的税权。行政权力通 过权力的代表即政府来行使，则必然会出现有时候代表不代表人民的意志，出现 利益和立场相背离的局面，税收行政权是最需监督、控制的权力。 黑龙江大学硕士学位论文 司法方面的税权是国家司法机关独立适用税法，解决有关税收方面争议和诉 讼的裁决权力。相对于征税权主动、直接对税收事务进行管理的行政权而言，税 收司法权则是被动、独立地解决税收争端。是第二性的补充权力，起到弥补和矫 正税收法律关系的作用。而且它的实现依靠国家强制力，在税权当中，司法税权 是具有监督和保障特征的一类税权。一方面，税收司法权要保障征税主体依法行 使征税权，如惩罚纳税人和征税人员的税收犯罪行为，在税收行政诉讼中依法维 护征税机关的决定，对逃避纳税义务者或者不履行行政处罚决定的予以强制执行 等。另一方面，纳税人救济权的实现要通过税收司法权来予以保障，这对于监督 征税权的合法行使，保护纳税人的合法权益具有重要意义。再者，税收司法权对 税收立法权也有监督作用，这就是各国普遍采用的违宪司法审查制度，是使立法 机关制定的税收法律与宪法相一致的“良法 的重要保障。 二、纵向的征税权的配置 纵向征税权的配置是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的划分与配 置，涉及中央和各级地方税收立法权、收益权和征收权。我国现阶段的模式的显 然属于集权模式。然而，事实上，我国纵向税收立法体制己处于分权状态。地方 拥有相当的自主决定权力，中央保持从整体立法的权力，因地制宜，灵活运用各 项税收政策，有利于地方市场的繁荣稳定和发展。从世界各国的税收立法权的纵 向划分看，国家结构形式并非决定性因素。因此，当前研究税收立法权纵向划分 应直面事实上已经形成的税收分权局面，从整个分税制财政体制改革的格局中来 研究税收立法权的纵向划分问题。税收立法权在中央及地方的划分实质是利益、 资源的分配与责任的确定，必须按照既合乎经济规律又符合政治原则的标准来划 分税收立法权限，从而提高不同层级间公共产品的配置效率。是商品经济条件下 的合乎市场目的配置形式，税收这只看得见的手必须依据“看不见的手所指的 方向灵活应对，才能真正发挥税收的本质之作用。 现在的分税制改革是一个好的趋势，在税收立法权上，中央应拥有对于全国 性流动税基的主体税种立法权，与具有普遍性的地方性大税种的立法权相对应， 第一章国家征税权的基本理论 可以降低税收立法成本。地方政府拥有地方性小税种的立法权，可以发挥其对于 地方区域和部门经济与纳税人情况的更好了解的优势，使税收立法更为贴合实际 使税率税种的制订更为合理。在税收司法权上，最高法院通过对于税收案件的级 别管辖实现税收司法在全国范围内的统一是非常重要的，它不仅有效地降低税收 司法成本，而且实现税收工作适用法律的一致性，系统性。在税收征管权上，中 央政府发挥其规模效应，可以较低成本实现对全国性税种的征管，而地方政府也 可以凭借自身对区域性税种的征管优势而降低税收征管成本。中央政府与税务人 员的层层委托代理关系比较复杂，要实现税务人员相同的认真程度可以需要付出 更高程度的激励，或更多的监督成本，因此税制的简化，可以有效地降低纳税信 息的处理成本。如果能够避免机构重复设置，相似设置，尽可能使纳税人方便， 增强中央与地方的纳税信息的协调通，那么税务机构设置方面，将有效降低纳税 人税收登记与税款交纳等多余程序步骤的纳税时间成本。 三、征税权权力配置存在的问题 ( 一) 税收法定原则缺乏宪法依据，立法主体及征收主体不明确 要落实税收法定原则须由宪法来确立。税收法定原则包括税收要素法定原则、 税收要素明确原则以及程序法定原则。税收法定主义要求对征税权在这三个方面 施加法律的限制，即没有法律的明确规定不得征税，没有经过法定的程序不得征税， 以防止政府的过度扩张、任意侵犯公民合法的财产权。我国宪法对税收的规定仅 仅为“公民有依照法律纳税的义务 ，规定了公民应该依法纳税，却没有规定征税 主体也应该依法征税，这种做法不能完整体现税收法定主义的精神。这就造成了 立法主体的不明确，谁来立法? 谁来收税? 地方还是中央? 权责不明确导致中央 和地方互争收益权，互相推卸责任，导致税收工作的无序状态。应该通过修宪对 限制征税权作出原则性的规定，特别对税收议案的提出、审议、表决程序必须作出 明确的规定。 ( 二) 税收行政立法膨胀 基于“无代表，不纳税 的税收法治思想的影响，西方资本主义国家宪法中 黑龙江大学硕士学位论文 i 普遍规定了税收法定原则，因而其调整税收关系的规范性文件主要以国会颁布的 税收法律形式出现。而我国宪法中缺乏税收法定原则的规定，尽管税收征收管 理法中规定了税收法定原则，但是该法的法律位阶低，它不能统领诸法使税收法 定原则能够在相关法律中得以贯彻。一项税收原则要得以实现，成其原则，必须 要在母法或基本法等高位阶的法律中明确规定。实际上，我国的税收立法权主要被 国家行政机关所掌握。到目前为止，除了个人所得税法、企业所得税法、税收征 收管理法等几部税收规范性文件是由全国人大或其常委会制定的之外，绝大多数 税收规范是由国务院以及财政部和国家税务总局制定的行政法规和规章。这种行 政主导型的立法体制，易于出现“国家立法行政化，行政立法部门化，部门立法 利益化，部门利益合法化”，以及立法中的部门保护主义、地方保护主义等不正常 现象。 ( 三) 征税权得不到有效制约和规范 一般说来，在国家权力中，行政权力较难控制，相对于立法和司法，它有极 大的随意性和自由裁量的空间。所以法治首先应建立对行政权的严格控制制度。圆 作为行政权力的征税权更应该受到严格限制，因为它的行使得当与否直接与纳税 人财产保护程度息息相关。如前文所述，目前我国的税收立法权主要被国家行政 机关所掌握，行政机关既是税收法规的制定者，又是税收法规的执行者，这样政 府可以依据自身需要制定行政法规确定课税要素来课税。在实践中，税收立法权主 要由行政机关行使，且缺少有效的制约和监督，课税要素的调整、变动较为随意。 譬如，在消费税方面税率变动频繁，国家财政部和税务总局曾多次发布调整消费 税税率的通知，如关于调整部分进口商品消费税税率的通知、关于调整进口 卷烟消费税税率的通知等等。诸如此类的税率变化在许多条例中都有，简直数 不胜数。税率的频繁变动在很大程度上损害了税法的稳定性和可预见性，严重影 响了纳税人的理性预测，从而不利于市场主体有效地进行经济活动。 函李香菊我国税收立法现状分析【j 】- 税务研究，2 0 0 5 ( 6 ) ，第5 6 - 6 1 页 。徐显明论法治构成要件一兼及法治的某些原则及观念f j 】法学研究， 9 9 6 ( 3 ) ，第3 7 4 4 页 第一章国家征税权的基本理论 第三节国家征税权与宪政制度的历史渊源 控制征税权与宪政发展的关系极为密切，在构筑宪政文明的重要根基如民主 政治、代议制度、社会契约论中，对征税权的控制都扮演了重要角色，以1 3 世纪 初期英国自由大宪章为代表的征税权斗争开启了主权在民运动，加强了公民 对国家政治的参与。一方面，税收直接减少了纳税人的财产和收益，如果政府想 通过什么方式征税、征多少税、对什么人征税等等，都由其恣意为之，将会侵犯 纳税人财产权，当然会遭到纳税人的强烈反抗。另一方面，宪政实际上是统治者 出于自利的需要而作出的让步，接受了纳税人对政府限制的结果。在对征税权的 斗争中最终促成了宪政的诞生。综观世界宪政发展史，我们发现，对征税权的控 制为宪政体制的发展起到潜移默化的作用。近代资产阶级宪政实践直接开始于税 收立宪，税收奠定了宪政重要的经济基础；宪政体制下的财税立宪、税收法定原 则能有效地促进税收本身的发展。 一、英国的“税收推动宪政” 在英国宪政史上，从最初的贵族、地主到后来的商人、新兴地主最后发展到 全体市民都以征税权的合法性与正当性为斗争核心，以约束政府权力，建立有限 政府为最终目的。英国的税收宪政运动最早具有代表性的是“自由大宪章 。亨 利三世( 1 2 1 6 1 2 7 2 ) 时期，贵族提出在国王确认的有关原则基础上同意征税，国王 不得不重新颁布了大宪章，在一定程度上确认了议会征税权。1 2 9 7 年，爱德华一 世被迫签署补充条例无承诺不课税法，承诺“未经大主教、主教、高级教士， 伯爵、骑士、市民和国内其他自由民的同意，国王不得征收任意税和协助税。至 此，议会取得了部分征税权。1 4 世纪，英法百年战争( 1 3 3 7 1 4 5 3 ) 和苏格兰战争的展 开，使政府开支迅速增加，财政收支出现了严重危机。国王为了收税，不得已对 议会进行妥协。威振一时的爱德华三世( 1 3 2 7 1 3 7 7 ) 也不得不接受议会的监督。1 3 4 8 年，议会再次强调：“白此以后没有议会的授予和同意，国王陛下的宫廷会议不可 。李金亮、高岱英国议会征税权的产生及其影响阴安庆师范学院学报，1 9 9 4 ，( 3 ) 黑龙江大学硕士学位论文 征收任何赋税，不得征收其他任何种类的捐税。1 4 世纪末到1 7 世纪是议会征税 权的巩固阶段，主要体现在税收权力明确集中到下院手里。国王然早在前一个阶 段就逐渐取得了征收关税权，但是直到1 3 9 8 年，议会才批准理查二世( 1 3 7 7 1 3 9 9 ) 终生征收关税。苏格兰战争的开启，又增加了财政困难，走投无路的查理一世 ( 1 6 2 5 1 6 4 9 ) 被迫再次求助议会。而长期议会的召开，掀起了由征税问题引起的内 战烽火，英国议会征税权终于得到全面巩固。1 6 8 9 年，英国国会制定权利法案， 其中第4 条规定：“凡未经议会允许，借口国王特权，或供国王使用而任意征税，超 出议会准许的时间或方式皆为非法。” 英国议会的征税权是在与王权的长期较量中逐渐形成的。议会利用手中掌握 的批准税收的权力，与国王讨价还价，逐步争取到许多权利。可见，在立宪主义先行 者英国宪政体制的确立过程中，税收利益始终是人民与国王围绕对征税权进 行控制的内在动因，国王因传统的土地收入不足以弥补支出的需要，不得不向人 民扩大征税；人民同意缴纳税收，但据此获得控制君主的征税权力。议会式的民 主来集体制约国王的征税权，这在东方国家是匪夷所思的。然而凭借这一民主开 端，英国的绅士们不仅加强了干涉税收这一权利，而且不断迫使统治者放弃独裁 权力，有力推动了英国民主化进程。这也充分证明了以对税权控制来推动宪政发 展的合理性和必然性。 二、法国限制税收特权走上宪政之路 法国的税权在发展过程中因封建制度本身而问题不断，路易十五时期对外发 生了一系列战争，同时王室又挥霍无度，使国家财政多次陷入困境，这个时期特 权阶级享有不纳税的特权，构成了国家内部的重要矛盾之一。在改革运动中沃邦 和布瓦基尔伯尔特极力主张普遍征收和比例税制。1 7 7 4 年，被路易十六任命为财 政总监的重农学派经济学家杜尔哥为缓解财政困难，将修路劳役改为征收以产业 额为依据的道路税，并规定一切等级均须纳税。由于改革触及到特权阶级的利益， 两年后杜尔哥被免职，由瑞士银行家内克尔接任。尽管内克尔只采取了一些温和 国阎照祥英国政治制度史 m i 北京：人民出版社，1 9 9 9 ，第5 8 页、2 0 2 页、5 9 页 第一章国家征税权的基本理论 的改革措施，但仍遭到抵制并很快还是由卡隆接任。卡隆在改革方案中包括了以 土地特征税代替人头税和什一税的方案，规定每个土地所有者、包括特权等级一 律缴纳，接替卡隆的大主教布里埃纳面对烂摊子，别无选择地只能依前任之策行 事，执意开征新税，并要显贵会议同意特权等级纳税，1 7 8 7 年各地教士、贵族乘 机作乱，声言决不纳税，支持法院召开三级会议，1 7 8 9 年5 月，三级会议在国家 财政破产、政治、经济矛盾异常尖锐的局面下召开，最终爆发了法国大革命。 法国大革命是一次充分的民主的资产阶级的革命，工业资本家不仅成功的掌 握了政权，而且把封建因素铲除的很彻底。征税权激化了王权与民权的矛盾，并 且使民权取得了胜利。随后发布的人权宣言规定私有财产神圣不可侵犯，主 权在民等，贯穿着限制征税权和赋税负担平等的宪政精神，使法国最终走上了宪 政的道路。 三、北美殖民地人民的“独立宣言刀从税权斗争开始 1 8 世纪的北美，征税问题一直是北美殖民地人民与宗主国斗争的焦点，也是 引起北美独立战争的导火索。北美十三州在独立以前，一直是英国是殖民地和商 品输出地，英国为维护本土的利益，政府向北美殖民地征收名目繁多的重税，其 中最令殖民地人民抵触的是印花税。1 7 6 5 年1 0 月，北美殖民地各主要城市代表集 会宣布反对