购买子公司少数股权的会计处理.doc

_购买子公司少数股权的会计处理新企业会计准则实施后，为将上市公司、会计师事务所在新会计准则执行过程中遇到的的问题进行统一，企业会计准则实施问题专家工作组对自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理曾以“意见”的形式进行了答复，2009年8月7日财政部会计司发布了企业会计准则解释2号，解释中对“企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理”进行了规范。一、 购买子公司少数股权的特征（一） 购买子公司少数股权定义购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。（二） 购买子公司少数股权与企业合并的区别企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据企业合并的定义，构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。但购买子公司少数股权的交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，也不形成报告主体的变化，所以不属于准则中所称的企业合并。（三） 购买子公司少数股权会计处理难点购买子公司少数股权交易中主要涉及到两个会计处理问题，一是购买子公司少数股权所形成的长期股权投资入账价值的确定，二是编制合并报表时因购买子公司少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额的会计处理。二、 购买子公司少数股权所形成的长期股权投资入账价值的确定（一） 确定原则因购买子公司少数股权不属于企业合并，所以不能按照企业合并确定其投资成本。企业会计准则解释第2号规定：“母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。” 企业会计准则第2号长期股权投资第四条规定：除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1、 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。2、 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。3、 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。4、 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换确定。5、 通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12 号债务重组确定。（二） 会计处理1、 2009年1月1日，A公司通过增发3000万股本公司普通股(每股面值为1元,市价为8元)取得对B公司70的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产账面价值总额为9000万元，其中：股本为6000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为500万元(盈余公积提取比例为10)，未分配利润为1500万元。除一项固定资产评估增值1000万元（预计净残值为0，尚可使用年限为10年）外，其他各项可辨认资产和负债的账面价值与其公允价值相等。A公司 2009年1月1日通过发行权益性证券取得B公司70%的股权时的账务处理如下：借：长期股权投资B公司80000000贷：股本30000000资本公积股本溢价50000000企业会计准则第 20 号企业合并第十三条规定：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”本例中B公司在2009年1月1日的可辨认净资产公允价值为10000万元（账面价值9000万元+固定资产评估增值1000万元），A公司在2009年1月1日的合并财务报表中应确认的商誉=8000-1000070%=1000（万元）。2、 沿用1中有关资料： 2009年12月31日，A公司又以银行存款3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。假设B公司2009年实现的账面净利润为600万元，未作利润分配，除可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积500万元外无其他所有者权益的变动。2009年12月31日A公司自B公司少数股东处取得B公司20%的股权时的账务处理如下：借：长期股权投资B公司30000000贷：银行存款30000000三、 购买子公司少数股权合并报表的编制（一） 合并报表的编制原则1、 企业会计准则第2号长期股权投资第十二条规定：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。同时企业会计准则解释第2号规定：“母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”2、 本例中，A公司在编制合并财务报表时，应当首先根据A公司的备查簿中记录的B公司可辨认资产、负债在购买日(2009年1月1日)的公允价值的资料，调整B公司的净利润。按照A公司备查簿中的记录，在购买日，B公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值存在一项差异，即固定资产公允价值高于账面价值1000万元。该差额按年限平均法每年应补提的折旧额为100万元(1000万元10年)。假定该项固定资产用于B公司的总部管理，则2009年B公司调整后的净利润为500万元，经过调整后A公司自少数股东处取得B公司20%的股权时应享有的净资产份额=（9000+1000+600-100+500）20%=2200（万元），本例中应调整资本公积（3000-2200）=800万元。（二） 编制合并财务报表时的调整分录和抵消分录1、 调整固定资产账面价值与公允价值之间的差额的影响借：管理费用1000000贷：固定资产累计折旧10000002、 按权益法调整对B公司长期股权投资借：长期股权投资B公司7000000贷：投资收益3500000资本公积其他资本公积3500000注：（1） 投资收益：B公司2009年调整后的净利润500万元中，A公司按持股比例70%计算的金额。（2） 资本公积：B公司2009年可供出售金融资产公允价值变动增加的资本公积500万元中，A公司按持股比例70%计算的金额。3、 抵消子公司所有者权益各项目借：股本60000000资本公积-股本溢价33000000盈余公积5500000未分配利润19500000商誉10000000贷：长期股权投资117000000少数股东权益11000000借：未分配利润-年初15000000投资收益3500000少数股东损益1500000贷：未分配利润-期末19500000利润分配-提取盈余公积 500000注：（1） 资本公积（股本溢价）：A公司购买少数股权时应冲减的资本公积800万元。（2） 资本公积（其他资本公积）：B公司2009年1月1日资本公积账面余额1000万元、固定资产账面价值与公允价值之间的差额1000万元、可供出售金融资产公允价值变动增加的资本公积500万元（3） 盈余公积：B公司2009年1月1日盈余公积账面余额500万元、期末按净利润的10%计提盈余公积50万元。（4） 未分配利润：B公司2009年1月1日未分配利润账面余额1500万元、当期未分配利润450万元。（5） 商誉：A公司2009年1月1日取得B公司70%的股权时的初始投资成本（8000万元）与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额（10000万元70%=7000万元）之间的差额。4、 未来期间，A公司将对B公司的新增持股比例与原持股比例合并为90%，按照正常程序编制合并财务报表。四、 实务操作中容易出现的错误（一） 不能区分购买子公司少数股权与企业合并1、 将新取得的长期股权投资成本按照购买子公司少数股权日新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产的份额确定，差额调整资本公积。2、 将新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，在合并报表中调整了商誉。商誉是非同一控制下企业合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，因购买子公司少数股权不同于非同一控制下企业合并，所以在购买子公司少数股权的会计处理中不产生商誉。（二） 资本公积明细科目调整有误将新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整了资本公积（其他资本公积）。虽然企业会计准则解释2号对此没有明确规定，但是依据财政部会计司编写的企业会计准则讲解2008的内容，此处应该调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。（三） 对解释发布之前购买子公司少数股权交易进行追溯调整解释明确要求：规定仅适用于解释发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照解释规定处理的，不予追溯调整。但是在实务中，仍有个别企业对解释发布之前的交易事项进行追溯调整。根据上述方法，企业在交易事项事项发生后，应分三步进行处理，首先判断交易事项是否为购买子公司少数股权。其次如果系购买子公司少数股权则应确认购买子公司少数股权时的长期股权投资成本。最后编制合并财务报表。二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？答：（一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成