（国际法学专业论文）预约定价安排制度研究.pdf

内容摘要 改革开放以来，尤其是我国加入m 以后，跨国关联企业被我国潜在 的巨大的市场所吸弓i ，纷纷来到我国，外商投资企业逐渐增多，但是许多 在华外商直接投资企业自称是亏损的，却不断增资。这与外商投资者的转 移定价行为有很大关系。跨国公司在集团内部相互提供产品或劳务而采用 内部交易价格向境外关联企业转移利润进行避税，这不仅给我国税收带来 巨额损夫，而目这会影响不明真相的外商来华投资的积极i 陛，从而产生我 国投资环境差的负效应，不利于我国吸收外资。 随着经济全球化的发展，跨国关联企业已经成为经济全球化的重要标 志。跨国关联企业为了追求利润的最大化而采用转移定价的方法来进行避 税。转移定价是涉及多个利益主体的博弈过程，通过转移定价在全球范围 内进行资源配置是跨国关联企业降低交易成本的必然选择。同时，各东道 国和所属国在税收待遇和市场条件等方面的差异使得跨国关联企业能够 通过转移定价获取潜在利益。不当的转移定价行为将损害各东道国和所属 国的利益，从而导致各国政府对转移定价的管制。 针对跨国关联企业大量采用转移定价方法避税，目前各国税务当局主 要采取事后审计和调整的方法。但是这种方法的各种技术指标难以选择和 确定且手续繁杂、工作量大，取证困难，不但增加税务机关的负担，也使 纳税人深感不便。 预约定价安排制度，即纳税人预先将其和境内外关联企业之间进行交 易所采取的转移定价方法向税务当局报告，由税务当局进行评估，审查以 确定该方法是否符合正常交易原则。对税务当局来说，预先定价安排将大 大降低蒯。务当局对转移定价调整的不确定性；而对跨国关联企业来说，则 有利于企业进行经营决策，同时减少征纳纷争，避免税收对经济活动的干 扰。预约定价安排制度从此种意义上来说，可以说是一种新型的规制转移 定价的有效方法。预约定价安排制度本质上使转移定价的政府监管从事后 调整模式转变为事先协商模式，从而避免了传统事后调整模式的内在局限 性，有效地降低了征纳过程中的双方的交易成本。 双( 多) 边预约定价安排制度是经济全球化国际税收合作的必然趋势。 预约定价安排制度只有走向国际化，由单边向双边乃至多边发展，才能充 分展现出其优越性。因为在经济全球化的背景下，税收已经不只是国家与 纳税人闯的利益均衡，国家之间的利益均衡才是最终影响各国税收的关键 因素，并且后者之间的矛盾要远远大于前者。所以预约定价安排制度不可 能只限于一国的范围内，只有双( 多) 边的预约定价安排制度才能充分发 挥其在管制转移定价，避免双重征税等方面的优势。1 9 9 9 年经济合作和 发展组织发布( ( 双( 多) 边预约定价安排制度协商程序指南鼓励预约定 价安排制度走向国际化。2 0 0 4 年我国国税总局出台了关联企业问业务 往来预约定价实施规劂( 试行涝其中有条款对双边预约定价安排制度做 出了规定，虽不完备，但也表明预约定价安排制度的国际化已成为了趋势。 本人选择预约定价安排制度研究为题，在对预约定价安排制度相 关理论问题进行分析的基础上，对预约定价安排制度产生的理论与实践价 值进行了深入的研究，并提出了我国目前推行预约定价安排制度存在的问 题，以及完善我国预约定价安排制度的相关建议 本文由引言和正文共四部分组成。 引言部分对本文的选题原因，选题的理论意义和现实意义进行了阐 述。 第一部分探讨预约定价制的基本理论问题：预约定价安排制度的概 念，类型，法律性质，法律依据，产生的理论与实践动因，基本原则，为 后文奠定了坚实的理论基础。 第二部分结合了经济合作和发展组织发布示范性国际文件双( 多) 边预约定价安排制度协商程序指南的相关规定，阐述了双( 多) 边预约 定价安排制度的适用范围和具体的实施程序。 第三部分在介绍预约定价安排制度在相关国家立法与实践现状的基 础上，对预约定价安排制度做了国际比较研究。 第四部分导入税收博弈关系概念，对预约定价安排制度进行了相关的 经济学分析，描述了预约定价安排制度纳什均衡模型，探讨了建立在征纳 双方合作状态下的预约定价安排制度对原有税收博弈关系均衡点的改进。 第五部分在对我国预约定价安排制度立法和实践现状进行介绍的基 础上，剖析了我国推行预约定价安排制度存在的问题，最后提出完善我国 预约定价安排制度的相关建议。 关键词：跨国关联企业转移定价转移定价调整方法政府管制预约 定价安排制度 m u l t i n a t i o n a lc o m o a n i e s 锄! eb e c o m i n gm o l ea n dm o l ei m p o r t a n to ft h e e c o n o m i c 罾0 l 捌| i z 航i nt h i s t h ei n t e m a t i o n a lt a xa v o i d a n c et a k e sp l a e e w h e r et h em o s tt y p i c a lw a yo f t a xa v o i d a n c ei st r d n 娟c rp r i c i n gc o m m o n l yu s e d b y t h em u l t i n a t i o n a lc o l p o r d t i o 魑a tp r e s e n t , l a xb u r e a um a i n l ya u d i ta n da d j u s t a 胁v a r d s , d u r i n gt h i sc o u 雠9i tm a d em e t h o dp l d i 七血l mc o m p l e x , e n o m l o u s w o r k , a n do o l l e c te v i d e n c ed i f f m d t l yn o to n l yi n c r e a s et h et a xb u r e a u b u r d e nl i n t m a d et h et l l x p a y e r sf e e li n c o n v o n i e n e e i ti so n eo ft h en x l s te o m p l i c a t e d p r o b l e m s i ni n t e r n a t i o n a lt a x a l i o na na d v a n c ep r i c i n ga g r e e n 删i sa l l a g l r e e m e n tl h a tt h et a x p a y e rr e l x 瓜狮珊l d 蹦嗽锄缸培0 1 1t h et r a n s f e rp r i c i n g m e t h o d o l o g yi na d v a a e eo fc o n t r o l l e dl r a n s a c t i o m , t ob ea p p l i e dt oo n eo r a p p i 渊at r a l l s f e l p r i c i n gn m h o d o l o g yf o ra l n o i et a xa u t h o r i t i e st h a tg i v e n t e r m , r e s o l v i n g t h e u n c e a a i n t y a t , o u ti t s 卸p t a b i l i 哆a n dr e d u c i n ga u d i tr i s k i ti s an e wt y p eo fm e t h o do fs o l v i n gt h et r a n s f e rp r i c i n gp r o b l e mi nt a x 陀粤l 】a 舶n w i t ht h ec o n l i n u o t l so p e n i n g - u po fo a i n at o w a r dt h eo u t s i d ee s p e c i a l l ya f l e r 妇 e n t r yi n t ow r o ，m o l ea n di l r cm u l t i n a t i o n a lw o r l dr a t i o n s w i l lb ec o m i n g t o ( 】：l i n af o rt h el a r g ep o t e n t i a lm a r k e t 卫燃ef o r e i g ni n v e s m 瑚te n t e r p r i s e so f t e n d e c l a r et h a tt h e ya l eg e n e r a ld e b i l i t y , b u tt h e ya l w a y si n c r e a s ec a p i t a l sa tt h e s a l n et i r 1 1 e m o s tm u l t i n a t i o n a l 叩0 l 蛐i nc h i n a1 1 1 et h ea s s o c i a t e d , x , m p a i l i e so ft h em u l t i n a t i o n a l s , w h i c hc o n d u c tl a r g em o u n t o fc o m m o d i t i e s t r a d i n g , e x d m g e s o f t e d a n o l o g y , l a t , o r a n d f u n d w i t h t h e i r a s s o c i a t e d c o m p a n i e & s u c h p r a c t i c e n o t o n l y i n f i i n g 鹤t h e i n t e r e s t s o f t h e o t h e r i n v e s t o r s a n d c a u s e s t h e l o s so fl a x w 扭蟛o f 叫e o u n 田, b u ta l s or e s u l t si nt h eu n f a i r0 0 啪p e t i t i a m o n gt h em u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o mi na l i n a , 讲h l o 皓i t a ef a l s ei m a g eo fa 1 3 0 0 1 i n v e s t m e n te n v i r o n m e n ti nc h i n aa n df u r t h e ra f f e c t st h ef o l _ e ：i g nc a p i t a l s i n t oc h i n a h o w e v e r , o u rt 蔽l a w so fa n l i - a v o i d a n c ei n 缸a n s f e r 讲i d i 唱i ss t i l la t t h ev e r yi n i t i a ls t a g et h u si n e v i t a b l yh a sv a r i o md e f e c t ss u c h8 sl a c ko f c o m p m b ei n d e x , r e - s a l ep r i c em e t h o d , c o s t - p l u sm e t h o d , e t e t h e r e f o r e i ti s 柚 i l i 驴删s u b j e c tf o ro u re o u n t r yt oi s s u eap e r f e c tl a wo fa d v a n c ep r i c i n g a g r e e m e n t t r a n s f e rp r i c i n go fm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n dt h er e l e v a n tg o v e r n m e n t r i 穆i l l ；赫a i e h o t i s s u e s i n e c o n o m i c g l d b a l i 2 锄i 帆i n v i e w o f t l 翰t , t h i s p a p e r m a k e sa l le x t e n s i v er e s e a r c h0 1 1t h e s ei s s u e s , a sw e l l 舔t h ea d v a n o ep r i d n g a r r a n g e m e n t sw h i c h s e e m st ob et h et r e n do f t r a n s f e r p r i c i n gr e g u l a t i o n t r a n s 断p r i c i n go f m u l l i n a l i o n a l 翎t e 汹c a nb ev i e w e da sap l d o e 胬o f d y n a m i cg a m ep l a y e db ym l l l d p l ea g e n t so fd i f f e r e n t 劬嘁i ti se s s e n t i a lf o r m u l t i n a t i o n a l 即把r p 凼鼯幻0 l 砸m i 裙t h ed i s m o u t i 衄o fl e s o u r c e st l 删g h n 孤嘲p r i c i l l gt or e d l a 七缸捌罄a d 湎c o s t s m e a n w h i l e , t 量】呛d i f f e r e n c e si n t a x a t i o nb e t w c e l lt h eh o m eo a l a t i ya n dh o s tc d u n u i e s 啪b e n e f i tm u l t i n a t i o n a l e n t e r p r i s e s p o t e n t i a l l y 娜w a m f e n i n g p r i c i n g m a n a g e m e n t h o w e v e r , t r a n s f e r 呻c i n ga b u s e c a n i m p a i r t h ei n t e r e s to f t h eh o m e o m n t 】t y a n d o rh o s t c o t m l r i e s n e n c e y o r i h ，g o v e m m e n tm g u l a t i o m o nw a n s f c rp r i c i n ga m i n i t i a t e d a d v a n c ep r i c i n ga n a n g e m e n t st l a l 略f e r s 岫g w 科m 砌ti c g u l a t i o no n t r a n s f e rp r i e a l gf r o mp o s t - m o d i f i c a t i o nm o d et op r e - a g r e e m e n tl l l o d e 9w h i c h a v o i d st h el i m i t a t i t mo f p o s t - m o d i f i c a t i o na n dr e d u c e se f f e c t i v e l yt h et t a n s a c 畦o l l c o s t so f t a xc o l l e a k m a d v a n t 七p r i c j l l ga w a n g e m e n t sp l a c t i c eb r i n g sa b o u ta s e r i e so ft h e o r 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en e e d ya n d 觎蛐幻i n c l e m e n ta d v a n c ep r i c i n g a r r a n g e m e n ti na 血i a ，a n df i n a l l y , c o u n t c l m e a s u 髂a 踟罂j e s i e df o ri h e d i t i i o a l t i e sc u n e n f l yc o n f r o n t e d 脚w o r d s ：m u l t i n a t i o n a le n t e l p r i s e , t r a n s f e rp a c t n 岛t a x a l i o l ls y s t e mo f t r a m f 5 e f l m c m g , g o v e m m e n t r e g u l a t i o n , a d v a n c e p r i c i n g a r r a n g e m e n t s 2 引言 预约定价安排制度是税务当局根据跨国关联企业纳税人的申请，针对 特定纳税人，事先就跨国关联企业所采用有转移定价方法经过协商而达成 的安排。1 9 9 9 年经济合作和发展鲴织( 以下简称经合组织) 发布( 镢( 多) 边预约定价安排协商程序指南( 以下简称财旨南) 对预约定价安排的适 用范围和具体实施程序等做出了示范性规定，并鼓励预约定价安排走向国 际化，以国内法与国际法结合的方式来解决转移定价问题 在国外，有关预约定价安排制度的理论研究十分有限，而且大部分是 对预约定价安排制度优越性的介绍、预约定价安排制度有关局限性的分析 以及完善预约定价安排制度的建议，) l 3 - 法上并没有较大的突破。与国外 预约定价安排毹度研究的状况相比，国内对预约定价安徘制度的研究起步 时间更晚，至今还不到十年的时间，研究的内容也非常有限。目前绝大部 分文献重在介绍国际上一些发达国家及经合组织对预约定价安排制度的 程序规定、预约定价安排制度的实施内容等基本情况。并没有对预约定价 安排制度做出深入的研究。 本文认为，双边乃至多边预约定份安排制度是经济全喇也下国际税收 合作的必然趋势。预约定价安排制度只有走向国际化，由单边向双边乃至 多边发展，才能充分展现出其优越性。因为在经济全球化的背景下，国际 税收已经不只是国家与纳税人间的利益均衡，国家之间的利益均衡才是最 终影响各国税收的关键因素，并且后者之间的矛盾要远远大于前者。因此， 预约定影洲 制度不可能只限于一国的范围内，只有双( 多) 边的预约定 价安排制度才能充分发挥其在管制转移定价，避免双重征税等方面的优 势。1 9 9 9 年经济合作和发展鲴织发布( 镢( 多) 边预约定价安排协商程序 指南鼓励预约定价安排制度走向国际化；2 0 0 4 年我国国税总局出台了关 联企业间业务往来预约定价实施规则( 试行汾其中有条款对：叹边预约定 价安排制度做出了规定，虽不完备，但也表明预约定价安排制度的国际化 的必然前景。预约定价安排制度由单边走向双边，乃至多边已成为经济全 球化的背景下，国家之间税收合作的大势所趋。由此可见，对预约定价安 排制度尤其是双( 多) 边预约定价安排制度的研究是非常务实也是非常有 必要的。 本文的基本思路从两个角度展开的： 第一，从理论方面入手，运用规范性研究的方法研究了预约定价的相 关理论问题，包括预约定价安排制度的概念，类型，基本原则，法律性质， 法律依据，适用范围，实施程序等。并深) 、地研究了预约定价安排制度产 生的理论与实践动因。同时注重经济学分析，导入博弈论的理论，分析了 预约定价安排制度的在经济学上的价值。 第二，从实践方面入手，通过觋献分析揭示了我国实施预约定价安排 制度的存在的问题，并结合我国立法与实践，对我国完善预约定价安排制 度提出了相关的建议和策略。 第一部分概述 一，预约定价安排的基本内涵 ( 一) 预约定价安排的概念 预约定价安排( a d v a n c e dp r i c i n ga g r e e m e n t ) 也可称为事先确认制 度( p r e - - c o n f i r m a t i o ns y s t e m ) ，是针对转移定价行为最新采用的调整机 制，即当纳税人要从事有关关联活动前，必须事先将其和境内外关联企业 之间内部关联交易所涉及的转移定价的方法，向税务当局报告，并与税务 当局通过协商达成一致性的安排，以此作为计征所得税的依据。如果内部 关联交易涉及国的税务当局在事前的评估审查中认为某项关联交易的转 移定价方法符合正常交易原则，便不会质疑该项交易价格的合理陛，从而 避免了事后税务审查与调整的麻烦。 预约定价安排的具体概念，到目前为止，主要可以归纳为以下三种： 1 狭义说。狭义来说预约定价安排，特指预约定价安排本身，即跨 国纳税人与一国或多国税务当局之间就关联企业内部交易所要涉及的转 移定价方法等问题达成的安排。国内有学者采用此说，将预约定价安排定 义为：纳税人事先将其和境内外关联企业之问的内部交易与财务收支往来 所涉及的转移定价方法向税务当局报告，经审定认可，作为计征所得税的 会计核算依据，并免除事后税务当局对转计定价进行调整的份安排。 2 广义说。广义来说预约定价安排是指在制度层面上，纳税人与税 务当局就确立转移定价方法所做出的一系列安排。它不仅包括达成预约定 价安排所签订的协议，而且包括为达成安排而进行的事先准备、磋商以及 。李鹏程：预约定价推行中存在的问题及解决办法，税务研究，2 0 0 3 年第4 期，第2 8 页 2 签订后的修改、跟踪监管和审计调整等一系列活动和程序。经合鲴织对预 约定价安排的国际性示范文件储南中就采用了此说 3 方法说。在预约定价安排的定性上，也有学者认为预约定价安排 是一种新的转移定价调整方法。如我国国家税务总局发布的( ( 关联企业 间业务往来税务管理规程( 试行) 中，“预约定价安排”出现在“第七章 调整方法的选用( 四) 其他合理方法。经企业申请，主管税务当局 批准，也可采用预约定价方法”。据此，我们可以推断出，国家税务总局 对预约定价安排定性为“一种转移定价的调整方法”。 上述三种关于预约定价的定义，各有其合理处，但也有一些值得商榷 之处。其中狭义说抓住了预约定价的核心部分一预约定价安排，但却忽略 了为达成预约定价安排所必需的准备阶段的工作，以及达成后的监督执行 程序等，不能不说是一大缺陷，另外，其定义中所提及的纳税人事先 向税务当局报告”，偏重描述税务当局的权力，忽视了预约定价安排中纳 税人自愿、征纳双方相互协商的特性。此外“免除事后税务当局对转移定 价进行调整”的说法也显得过于武断，实际上预约定价安排赋予了税务当 局事后跟踪监控及审计调整的权力和职能。在广义说中( ( 指南的定义充 分说明了预约定价安排的整体设计和总体特征，内容丰富全面，但未免过 于冗长和庞大，缺乏作为定义所必要的概括和简练。方法说也值得商榷， 从本质上讲，预约定价安排只是在时问上将本应由税务当局事后进行的审 查调整转移到了事先由纳税人与税务当局共同协商进行，与此相应而有一 整套相关的预约定价程序上的制度而已。可见预约定价安排并不是一种新 的转移定价方法，而是一套涉及转移定价方法的新型税收征收管理制度， 至于纳税人究竟采用哪种转计定价的方法，则需要与税务当局协商并在安 排中做出规定。因此，预约定价安排不应规定在转移定价调整方法中，而 应规定在相应的税l l j 淮菅程序的制度中。 综上所述，本文认为，狭义说与方法说存在着较大的局限，不如广义 说更为可取。广义说从制度层面上把握和构建完整的预约定价安排结构体 系更为有利。所以本文将预约定价安排归纳为：所谓预约定价安排，是指 纳税人与一国或多国税务当局事先就其与境内外关联企业内部交易将要 涉及的转移定价标准和调整方法等相关问题进行磋商，达成协议，由税务 。石青：时我国实旖预约定价税制的思考，税务纵横，2 0 0 3 第8 期，第6 7 页 3 当局跟踪监管，并在必要时进行审计调整等一系列活动和程序所做出的安 排及形成的制度的总称。 ( 二) 预约定价安排的类型 根据参与预约定价安排主体数量的不同，可将预约定价安排分为单边 和双( 多) 边安排。 1 单边预约定价安排 指纳税人与其所属税务当局之间就纳税人与其关联企业进行转移定 价活动时所享受的税收待遇和纳税要求所达成一致的安排。指南规定， 拥有单边预约定价安排的国家应将单边预约定价安排的事项通知任何受 影响的国家。至少，在一个国家的国内法允许单边预约定价安排存在时， 应将此种情况迅速通知与其签订税收协议国家的税务当局，以便他国在执 行税收协议中能够考虑并确定其利益。 2 双( 多) 边预约定价安排 指纳税人与两个或两个以上国家的税务当局通过协商一致达成的有 关转移定价问题的一系列安排，它是关于在哪些税收管辖权范围内跨国关 联企业进行转移定价活动时应有哪些税收待遇和纳税要求的安排。双( 多) 边预约定价安排酶签订的法律依据，是双( 多) 边税牧协议中的相互协商 程序条款及情报交换条款。双( 多) 边预约定价安排常常涉及到国家税收 管辖权的协调问题，纳税人要参与到多国税务当局之间的磋商协调过程中 去，这样的预约定价安排在法律上对参与国都有约束力。 3 不同类型安排的比较评析 单边预约定价安排是纳税人与一国税务当局协商订立的，由于只是一 个国家税务当局对纳税人的单方承诺，并没有相关国家的参与，跨国关联 企业纳税人遭受双重征税的危险并不能免除，相关国家的税- 螃涮益也不能 得到有效的保护。因此，经合组织明确表示，不鼓励税务当局与纳税人签 订单边预约定价安排。如果实在有必要签订单边预约定价安排，也必须尽 快通知相关国家的税务当局，以便尽可能避免对纳税。人进行双重征税，并 保证相关国家的税收利益不受影响。 而双( 多) 边预约定价安排一般涉及三个以上主体，即跨国关联企业 纳税人和两个以上国家的税务主管机关。双( 多) 边预约定价安排由于有国 家之间的税收协议作保证，使得纳税人的税收待遇得以确定，经营的合理 预期也相对更加稳定。双( 多) 边预约定价安排还可以更有效地减少双重征 税的风险，更公平地确立税务当局和纳税人之间的税收分配关系在( 指 南中，如果没有另外注明，预约定价安排将被假设为是双( 多) 边安排。 尽管建立在国家协商基础上的双( 多) 边预约定价安排是目前经济全 球化发展的趋势，但是单边安排仍有着其独特的优势，主要表现在：耗费 成本低，容易达成，更具有实用性，因此经合组织虽然不鼓励签订单边安 排，但也并没有对其加以禁止。丽双( 多) 边预约定价安排的签订绝不是 增加了一个主体这样的简单，在增加了一个主体的同时，相应的各个主体 之间关系的复杂性也随之大大增加，因此双( 多) 边预约定价安排的签订 甚至比几个单边安排相加起来的难度还要大这也许就是在实践中，单边 安排多于双( 多) 边预约定价安排的原因吧 ( 三) 预绳定价安排的法律性质和法律依据 1 法律性质 单边预约定价安排是跨国关联企业纳税人与一国税务当局之间达成 的，因此具有契约的性质，而税务当局是拥有行政权力的一方，所以该安 排又具有了行政契约的性质。但是，仅仅在个国家之内签订的单边安排 是否被包涵在国际法的领域呢? 本文认为是包涵在其中的，因为国际税收 的本质是：两个以上的国家在对跨国纳税人行使各自税收管辖权的过程中 所发生的国家之间的税收分配关系，是一种跨越国境的税收分配关系。而 单边预约定价安排虽没有其他国家税务当局的参与，但其内容却是调整跨 国关联企业转让价格的行为，因此单边安排也应属于国际税收研究的范 围 双( 多) 边预约定价安稍堤跨国关联企业纳税人与两国或两国以上税 务当局达成的，所以具有一定的税收协议的性质，但是这叉不是针对普遍 纳税人和事项的协议，而是针对特定纳税人的特定事项达成的，具有单独 适用的特性。 2 法律依据 预约定价安排的法律依据是国内立法与国际税收协议 第一，无论是单边还是双边预约定价安排，都要涉及个在国内执行 的问题。对于单边安排，由于不涉及到国外的税务当局，所以只要依据一 国的国内立法就可以得到执行。而对于双( 多) 边预约定价安排，因为作 为行政契约的相互移l 行的合意不具有国内法上的效力，而与国内法相冲突 的合意原则上是不予执行的。为了保证双( 多) 边预约定价安排的合意最 终得以执行，经合组织指南中有如下的规定：一旦双( 多) 边预约定 价安排被最终签订，各税务当局需在各国国内给予此安排以法律效力。税 务当局应根据安排对其各自管辖范围内的纳税人做出承诺。该承诺应向纳 税人保证，在安排的有效期内，只要纳税人履行了安排规定的条件，且在 整个程序中未作重大虚假或误导性陈述，则不对有关关联交易进行税务调 整。 第二，国际税收协议是两个或两个以上国家，为了协调相互之间在处 理跨国关联企业纳税人在征税事务及其他方面的税收事务，依据国际关系 准则所订立的一种协议。国际税收协议属于国际法中条约法的范畴，它对 缔约国具有法律约束力。而转移定价作为一个国际性的税收问题，如果预 约定价安排制度仅局限于一国范围之内，其发展空间将是极为有限的。由 于国内立法仅适用于本国的纳税人和税务当局，在国际层面上很有必要通 过税收协议的形式为不同国家的税务当局和纳税人订立双( 多) 边预约定 价安排提供法律依据。国际税收l 办j ，义通常包括了相互协议程序和信息交换 条款，这就在国际层面上完成了双( 多) 边预约定价安排所必需的法律架 构，为缔约国税务当局和纳税人采用双( 多) 边预约定价安排规范转移定 价行为提供了法律依据。 二、预约定价安排制度产生的动因 预约定价安排制度的产生使传统的转移定价调整方法翻开了新的一 页，无论在理论上还是在实践上都是对传统的转移定价调整方法的一次突 破，一次刨新。 ( 一) 理论动因 1 与税收契约精神相一致 西方关于税收本质的认识主要源于1 7 世纪英国著名哲学家托马斯。 霍布斯的利益交换说他认为砂嘲为公共事业缴纳的税款，无非是为了 换取和平而付出的代p ，间接税和直接税就是“为不受外敌) 、侵，入们 以自己的劳动向拿起武器监视敌人的人们提供的报酬”因此，他把税收 懈释为人们享受政府提供公共事业服务而付出的代价，把税收看作是政府 与公民之间的一种利益交换关系，是商品交换法则引入公共经济活动的结 果，强调的是政府与公民之间的权利与义务的对等关系。后来，经过洛克、 休漠、边沁以及亚当斯密等人提出的社会契约说、利益原则和支付能力原 则，利益交换说得到了不断的发展，并对欧美各国的税收制度和税收实践 产生了重大的影响。目前，我国理论和实践中正开始逐步接受这种观点。 作为现代税收本质理论，政府税务当局与纳税人之问是一种基于交易或契 约的关系。那么，既然是交易或契约的关系，政府税务当局与纳税人之间 签订预约定价安排也就没什么可奇怪了 2 体现税收中性原则，增强了税收的确定性与可预测性 税收中性原则是指国家在课税时，除了使纳税人负担税收外，不能因 课税而扭曲资源的有效配置。在市场经济条件下，税收中性原则要求税收 不能干扰市场价格机制的形成和正常运行、不能因征税而扭曲商品比价关 系、不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件，不因征税而影响纳税人的经营 决策和投资行为。 预约定价安排制度则通过纳税人与税务当局事前的协商，基于公平合 理的原则确定了纳税人转移定价的适用方法和纳税义务，避免了纳税人纳 税义务的不确定性，改善了纳税 _ i i 事交易活动和做出相关决策的合理预 期，从而减少了因税收而导致的对纳税人经营决策和投资行为的扭曲，更 好地体现了税收的中性原则。 此外，预约定价的发展方向是双( 多) 边预约定价安排，经合组织甚 至已经在其( 指南明确指出：涉及国际转移定价的纳税人应尽量与有关 国家税务当局同时签订双边乃至多边预约定价安排，除非存在现实障碍， 否则经合组织不鼓励单边预约定价协议签订。双( 多) 边预约定价安排可 以有效地减沙了国际重复征税的可能性，最大限度地增强纳税人做出经营 决策和投资决策的合理预期性、限制了资源因追逐税收方面的利益而在国 际问进行无效流动的状态，因而更能体现出国际税收的中性原则。 3 兼顾了税收的效率与公平原则 税收的效率原则指的是以尽量小的税收成本取得尽量大的税收收益， 它通过税收成本与税收收益的比较得以衡量传统的事后调整方式通常需 要的繁琐调查和取证工作，而且事后的调整调查很难期望得到纳税人的真 正的积极配合，这使得传统的转移定价税务监管困难重重、效率低下；而 预约定价安排基于事先由征纳双方根据现实经济环境进行平等磋商，自然 能够得到纳税人的积极配合，因此预约定价安排最大限度地减少了税务当 局在税务监管过程中所耗费的人力，物力和财力。从纳税人的纳税成本来 。高舒：“试论我国转移定价税制发展与完善的方向”，税务，1 9 9 年第9 期，第8 9 页 7 看，预约定价安排在很大程度上避免了事后调整冗长而令人不愉快的税务 调查，减少了纳税人应对税收司法程序所支出的费用和耗费的精力。 税收的公平原则主要是要通过公平税负，使纳税能力相同的人负担相 同的税收，纳税能力不同的人负担不同的税收，从而实现收入的公平分配。 预约定价安排制度在以下几个方面有利于实现公平：第一，在预约定价安 排制度中，纳税人的转让定价的方法以及相应的纳税义务由征纳双方根据 现实经济条件在公平合理的基础协商确定，如果现实经济条件发生了重大 变化，则预约定价要随之修改或取消，这一过程更能体现经济公平的原则。 第二，预约定价安排制度通过对跨国关联企业转移定价行为的约束，削弱 了其通过转移定价行为来逃避或减少纳税义务或进行不正当竞争的动机， 有利于促进公平竞争。第三，双( 多) 边预约定价安排制度可来以有效蓖 避免国际重复征税，并通过国际税务合作与协调，在一定程度上消除了由 社会、历史因素造成的实际机会的不平等，为跨国纳税人创造了一个相对 公平的外部税收研：境。 ( 二) 实践动因 1 传统转移定价调整方法的局限性 传统的转移定价方法已进行了7 0 多年，但是进行事后调整并不是一 种十分理想的方法。对税务当局来说，进行事后调整，无论是采取正常交 易原则还是利润原则，都会碰到执行上的困难，并且在跨国纳预人看来， 税务当局的事后调整会造成税务处理上的不确定性，从而影响企业的经营 决策，并有可能使企业处于被双重征税的危险传统转移定价调整方法的 局限性主要表现在以下几个方面： 第一，按照正常交易原则进行事后调整。所谓正常交易原则是指将关 联企业之间的关系当作相互独立、相互竞争的无关联企业之间的关系加以 处理。据此，关联企业之间的任何一项业务往来，都必须按照无关联企业 之间经过讨价还价确定的公平市场价格加以调整，重新分配收人和费用。 由此可见，按照正常交易原则对转移定价进行事后调整，其中一个关键的 问题就是如何确定关联企业之间销售贷物的正常交易价格。根据传统的转 移定价的事后调整方法，正常交易价格可以按以下四种方法确定。：( i ) 可比非受控价格法，即将企业与关联企业之间的业务往来价格，与其与非 。王珍义：t 论我国转移定价税收制度的完善，北方经贸2 0 0 3 年第7 期，第1 6 页 8 关联企业之间的业务往来的价格进行分析，比较，从而确定正常交易价格 的方法。( 2 ) 转销售价格法，即对关联企业中买方将从关联企业的卖方购 进的商品再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收人，减去关联企 业中买方从非关联企业购进类似商品再销售给第三者所发生的合理费用 和按正常利润水平计算的利润后的余额为关联企业卖方的正常交易价格 的方法( 3 ) 成本加利润法，即将关联企业的卖方的商品成本加上正常的 利润作为正常交易价格的方法( 4 ) 其它合理的方法，即在上述三种方法 不能适用时，可以采用其它合理的替代方法进行调整。正常交易原则在理 论上的合理性已被公| 认，在实践中也被普遍接受。在税务专家眼里，正常 交易原则是最适当、最简单的方法e 述这些建立在正常交易原则基础上 的传统的调整方法，是确定关联企业之间商务和财务是否独立的最直接的 方法。 然而，这些方法在执行中所存在的困难也是显而易见的：( 1 ) 由于跨 国关联企业为数众多，其问交易数额巨大目相当频繁，使税务部门难以做 到按照正常交易原则核实每笔收人。( 2 ) 如果纳税人与关联企业间交易， 不是在自由，公开市场上进行，则往往提不出足以证明是独立企业间成交 价格的倦器，虽然税务局可以用可比的非受控1 介格来进行调整，而要找到 这种相同或类似交易的价格进行比较，也并非易事。( 3 ) 当不存在可比的 非受控价格，需要另行估定价格时，必须对估定价格时所存在的一些复杂 因素，作公正的评估。这种评估又大多是根据可争议的假设，本身就很不 明确。( 4 ) 由于转移定价发生在处于不同国家境内的关联企业之间，如果 按照正常交易原则提高某一国境内企业的收人额，则应相应降低处于另一 国境内交易对方的收人额，否则就会遣盛新的双重征税。这显然需依赖于 有关国家间的协调与合作，丙由于这种税务调整将直接影响到有关国家的 税收利益，因此要求有关国家问进行合作并非易事 第二，按照利润原则进行事后调整的。针对正常交易原则在实践中 遇到的许多困难，一些学者又提出了另一项原则利润原则。所谓利润原则， 是指各国税务当局平时可以允许跨国关联企业运用转移定价进行收入和 费用的分配，但在纳税年度终结时，要将跨国关联企业看作一个整体，就 其世界范围取得的全部利润汇总，再按合理的标准将总利润重新分配给有 联属关系的各个实体并据此作为征税的原则。 然而，利润原则亦存在着其难以克服的缺陷：( 1 ) 从总体而言，利润 原则无视市场条件和各个关联企业的特定环境，并忽视经营管理本身的资 源分配，因此依该原则可能会导致与经济事实并无合理联系的利润分配， 即反映出来的各个关联企业的利润可能会与实际情况差距甚大。因为从跨 国关联企业集团的实际经营情况来看，其关联企业有的盈利，有的亏损， 但是如果按照利润原则进行分配，则只要整个集团是盈利的，每一关联企 业就都是盈利的；反之亏损时也是如此。这难以为有盈利的关联企业所在 国接受。( 2 ) 要确定一个重新分配利润的标准本身就是一个难题。因为要 确定一个这样的标准，就必须从影响利润的诸多因素中，如企业的经营情 况、经营成果，企业的地域分布、企业的组织结构等，选定某个最主要的 因素而最主要因素的选定，常常由于各国税务当局对自己有利的不同因 素的强调而变得困难。而且，一旦各国税务当局不能协调一致地使用这些 方法，就会对跨国关联企业的所得造成双重征税。由于利润原则的这些缺 陷，该原则并没有被大多数国家所接受，也遭到了许多跨国关联企业的反 对，他们认为该原则的缺陷使其从根本上背离了正常交易价格，并且与现 有的税收协议中的许多规定相违背。因而，即使是开始或开始考虑采纳这 一原则的国家或地区，也只将它作为调整利润的补救方法。 2 预约定价安排制度的特点 诚然，对于以上论述的传统转移定价事后调整方法存在的问题，并不 是预约定价安排制度都能够解决的。预约定价安排从根本上来说，只能是 传统转移定价调整方法的一种补充而并非要取f 匕传统方法，由预约定价安 排制度完全取代传统转移定价调整方法也是不现实的。但本文认为，预约 定价安排制度之所以可以得到应用和发展的原因主要在于其具有传统方 法事后调整所没有的，对未来结果的可预见j 陛和确定性。因此从这个意义 上来说，传统转移定价的调整方法存在的问题正是预约定价安排制度产生 的催化荆或实践动